Operazioni esenti Iva e pro-rata di detraibilità

Per operazioni esenti Iva si intendono le cessioni di beni e le prestazioni di servizi elencate nell’articolo 10 del DPR n. 633/72. L’effettuazione di operazioni esenti e di operazioni imponibili comporta l’applicazione del meccanismo del pro-rata Iva. Si tratta di un calcolo necessario ad individuare la percentuale di Iva detraibile sulle operazioni di acquisto.

L’applicazione del meccanismo del pro-rata rappresenta uno degli elementi di maggiore confusione quando si parla di operazioni esenti Iva. In linea generale, il diritto alla detrazione, in caso di esercizio di un’attività imponibile e di un’attività esente da Iva, spetta in misura proporzionale alle operazioni imponibili effettuate. Questo è il presupposto indispensabile per capire tutto quello che ti spiegherò concretamente in questo articolo. Quando si effettuano contemporaneamente:

• Operazioni imponibili ed
• Operazioni esenti Iva,

il diritto alla detrazione dell’Iva assolta sugli acquisti spetta, quindi, in modo proporzionale alle operazioni imponibili effettuate.

Pensa al classico caso del medico che emette fatture esenti Iva per le prestazioni sanitarie verso i suoi pazienti. Mentre, emette fatture con Iva per prestazioni a carattere scientifico o divulgativo. Ad esempio, magari per la sua partecipazione come relatore ad una conferenza. Ebbene, in questo caso, il medico, non può detrarsi tutta l’Iva delle fatture di acquisto. Infatti, lo potrà fare in relazione alla sua propria percentuale di pro-rata Iva. In questo contributo andrò ad analizzare il meccanismo di funzionamento del pro-rata Iva. Si tratta di un metodo di calcolo che consente di determinare la quantità di Iva detraibili sugli acquisti effettuati. Questo si rende necessario nel caso in cui l contribuente effettui nello stesso periodo di imposta sia operazioni imponibili che operazioni esenti da Iva. Concentrerò la mia attenzione sul meccanismo di calcolo del pro-rata effettuando anche un esempio numerico.

Che cosa sono le operazioni esenti Iva?

Le operazioni esenti Iva presentano tutti gli elementi tipici del presupposto generatore dell’obbligazione tributaria. Tuttavia, sono sottratte al tributo per ragioni di politica economica. Questo in quanto il legislatore ha inteso attenuare l’onere fiscale gravante sul consumatore finale in ordine a “consumi” di primaria importanza connessi a motivi di utilità sociale e culturale. Le operazioni esenti Iva sono tassativamente elencate dall’articolo 10 del DPR n. 633/72. In particolare, costituiscono operazioni esenti ai fini dell’IVA:

• Le operazioni finanziarie e assicurative;
• Le locazioni di fabbricati e di terreni e le cessioni di fabbricati, fatta salva la possibilità di optare per l’applicazione dell’imposta, a determinate condizioni;
• Le operazioni di carattere socio-assistenziale o sanitario;
• Le cessioni di oro da investimento;
• Le cessioni di beni acquistati con indetraibilità totale dell’imposta assolta all’atto dell’acquisto.

Imposta non applicata per ragioni sociali

Si tratta di operazioni che sono sottratte alla applicazione dell’imposta per ragioni di politica legislativa volte al perseguimento di un’attenuazione dell’onere fiscale gravante sul consumatore finale. Concettualmente, l’esenzione consiste nel non applicare l’imposta a cessioni di beni e prestazioni di servizi in relazione alle quali la legge prevede un’attenuazione dell’onere fiscale. Attenuazione che è conseguenza dell’inidoneità dell’operazione a dare origine al tributo.

Così, ad esempio, si può affermare che hanno finalità sociali le esenzioni per le operazioni mediche di cui al n. 18, le prestazioni didattiche descritte dal n. 20 e le locazioni di buona parte degli immobili ad uso abitativo previste al n. 8, nell’intento di evitare la tassazione a carico del consumatore.

Considerato che l’Iva è di per sé un’imposta strettamente legata al rispetto di certe regole formali ne consegue che le ipotesi di esenzione elencate nell’articolo 10 del DPR n. 633/72 sono tassative. Come tali, non suscettibili di interpretazione estensiva. La ratio del sistema delle esenzioni nell’IVA è, infatti, quella di fare in modo che determinati servizi arrivino al consumatore finale non gravati dall’imposta.

Operazioni di natura finanziaria esenti Iva

L’esenzione riguardante le operazioni di natura finanziaria è di carattere oggettivo. Essa non è influenzata né dalla natura giuridica del prestatore né dall’eventuale regime autorizzatorio per lo svolgimento dell’attività. Non assume, pertanto rilievo la circostanza che la prestazione sia effettuata da un terzo. Purché il servizio si presenti per il cliente finale della banca come una prestazione di quest’ultima. Non assumono neppure rilievo le modalità tecniche di esecuzione delle attività. Sia essa resa con l’intervento di un operatore, ovvero per il tramite di mezzi elettronici.

Sono operazioni esenti Iva le operazioni relative ai giroconti ed ai pagamenti. Nonché le operazioni relative ad azioni, quote, obbligazioni ed altri titoli incluse anche le operazioni effettuate da un centro di informatica se “queste ultime formano un insieme distinto, visto nella sua globalità, che sia idoneo a svolgere le funzioni specifiche ed essenziali” tipiche delle operazioni esenti. Tali operazioni, in particolare, “devono essere idonee ad implicare modifiche giuridiche ed economiche” in capo al destinatario. A tal fine, la prestazione di servizi esente da Iva si distingue dalla mera fornitura di una semplice prestazione materiale o tecnica, come tale imponibile, sulla base del grado di responsabilità che il prestatore medesimo assume nei confronti delle banche. Occorre verificare, in particolare, se la predetta responsabilità sia limitata agli aspetti tecnici oppure se si estenda agli elementi specifici ed essenziali delle operazioni.

Operazioni di natura medica ed assistenziale esenti Iva

Sono esenti da Iva le prestazioni rese nell’esercizio delle professioni ed arti sanitarie soggette a vigilanza. Ovvero appositamente individuate dall’articolo 10, comma 1, n 18 del DPR 633/72. L’esenzione si applica alle prestazioni di diagnosi, cura e riabilitazione rese alla persona. Oltre che dagli esercenti una professione sanitaria o un’arte ausiliaria delle professioni sanitarie indicate nell’articolo 99 del Testo unico delle leggi sanitarie (R.D. 1265/34). Le prestazioni mediche connesse alle visite fiscali effettuate per conto dell’INAIL e dell’INPS sono esenti da Iva, in quanto la prestazione resa dal medico, concretizzandosi in un intervento che accerta la non idoneità al lavoro del dipendente per un determinato periodo di tempo, persegue in via prevalente una funzione di tutela della salute.

Prestazioni educative e didattiche esenti Iva

Sono esenti da Iva le prestazioni educative dell’infanzia e della gioventù. Nonché quelle didattiche di ogni genere, anche per la formazione, l’aggiornamento, la riqualificazione e riconversione professionale. Prestazioni rese da istituti o scuole riconosciuti da pubbliche amministrazioni e da ONLUS. Comprese le prestazioni relative all’alloggio, al vitto e alla fornitura di libri e materiali didattici, ancorché fornite da istituzioni, collegi o pensioni annessi, dipendenti o funzionalmente collegati. Nonché le lezioni relative a materie scolastiche e universitarie impartite da insegnanti a titolo personale. Questo ai sensi dell’articolo 10, comma 1, n 20 del DPR n. 633/72. Sono esenti da Iva le lezioni relative a materie scolastiche e universitarie impartite da insegnamenti a titolo personale. La disposizione recepisce l’articolo 132 paragrafo 1 lett. j) della Direttiva 2006/112/CE. Direttiva in base al quale gli Stati membri esentano le lezioni impartite da insegnanti a titolo personale e relative all’insegnamento scolastico o universitario.

Adempimenti Iva: applicazione del regime opzionale per le operazioni esenti

Sul piano degli adempimenti formali, l’esenzione non esime, di regola, dagli obblighi di fatturazione e registrazione previsti per le operazioni imponibili. Fatta eccezione per le operazioni indicate all’articolo 10, n. 6, per le quali non sussiste l’obbligo di documentazione. In luogo dell’indicazione dell’imposta, la fattura elettronica deve recare l’annotazione “operazione esente” e l’eventuale riferimento alla norma (nazionale o comunitaria).

Una dispensa dai suddetti obblighi di fatturazione e registrazione è, invece, prevista dall’articolo 36-bis del DPR n. 633/72. Normativa applicabile per tutte le operazioni esenti, tranne quelle indicate ai nn 11, 18 e 19 dell’articolo 10. Salvo che la fattura sia espressamente richiesta dal cliente. L’accesso a tale regime semplificato è subordinato ad una comunicazione preventiva. Tale comunicazione deve essere effettuata nella dichiarazione di inizio attività ovvero nella dichiarazione annuale Iva dell’anno precedente. Si tratta dunque di un regime opzionale cui il contribuente può essere ammesso qualora abbia manifestato ritualmente una volontà in tal senso. Ovvero se tale volontà si possa desumere da comportamenti concludenti dallo stesso tenuti.

Andiamo ad analizzare, adesso, il meccanismo di applicazione del pro-rata Iva.

Funzionamento del pro-rata di detrazione Iva

I soggetti che svolgono operazioni esenti ai fini Iva, infatti, non possono fruire della regola che consente la totale detraibilità dell’imposta pagata su acquisiti di beni e servizi dall’Iva applicata sulle vendite. Il diritto di detrazione, in caso di esercizio di un’attività imponibile e di un’attività esente da Iva, spetta in misura proporzionale alle operazioni imponibili effettuate. Tuttavia, l’occasionale effettuazione di operazioni esenti non comporta l’applicazione del pro-rata. Questo in quanto si rende necessario seguire il diverso criterio basato sull’utilizzazione specifica dei beni/servizi, con indetraibilità dell’imposta relativa agli acquisti “esenti”. In altri termini, il pro-rata applica:

Per tali soggetti possono configurarsi due diverse fattispecie:

• Compimento sole di operazioni esenti. L’Iva pagata sugli acquisiti non può essere mai detratta per l’indetraibilità specifica (articolo 19, comma 2, DPR 663/72). In tal caso non rileva in alcun modo il meccanismo del pro-rata che andrò ad analizzare;
• Compimento sia di operazioni esenti che altre soggette ad Iva. Si ha la possibilità di detrarre solo una parte dell’Iva pagata sugli acquisti, che viene determinata attraverso il cosiddetto meccanismo del pro-rata. Tale procedura consiste nel determinare una quota di Iva detraibile data dal rapporto tra le operazioni effettuate nell’anno. Operazioni per le quali si ha diritto alla detrazione e, per lo stesso arco temporale, lo stesso ammontare aumentato delle operazioni esenti.

Applicazione del pro-rata Iva

L’ammontare detraibile viene determinato in base ad una percentuale di detraibilità che deve essere applicata sull’intero ammontare dell’imposta “a credito” assolta sugli acquisti di beni/servizi. In particolare il pro-rata è applicato sull’intera imposta assolta sugli acquisiti. Per cui non bisogna fare distinzione tra operazioni esenti e operazioni imponibili. Nel calcolo della percentuale di detrazione devono essere incluse solo le operazioni effettuate si­stematicamente nell’attività d’impresa. Mentre restano escluse quelle effettuate in via occasionale. Nell’ipotesi in cui un soggetto eserciti sia un’attività imponibile sia un’altra esente ai fini Iva, il diritto di detrazione spetta solo in misura proporzionale alla prima.

La regola del pro-rata deve essere applicata nell’ipotesi in cui il soggetto ponga sistemati­camente in essere, anche nell’ambito di una stessa attività, sia operazioni imponibili sia operazioni esenti. Classico caso può essere quello di una casa di cura, che effettua contemporaneamente sia prestazioni esenti in regime di convenzione sia prestazioni imponibili.

Operazioni esenti e importo dell’Iva detraibile

Ai fini della determinazione della percentuale di detrazione, la quota di imposta detraibile sugli acquisti effettuati deve essere calcolata previa determinazione di una percen­tuale di detraibilità, il c.d. pro-rata. Tale percentuale deve rispondere ai seguenti principi:

• Essere calcolata secondo i criteri previsti dalle norme tributarie in materia di per­centuale di detrazione. Articolo 19-bis, DPR n. 633/72);
• Essere applicata sul complessivo valore dell’imposta assolta inerente a tutti gli acquisti di beni e di servizi.

La destinazione parziale dei beni e servizi acquistati allo svolgimento di attività imponibili Iva è la condizione essenziale per l’applicazione del Pro-Rata. Come si desume dalla Direttiva 2006/112/CE, nella parte cui fa riferimento ai:

Detta correlazione tra costi sostenuti ed attività svolta risponde al principio generale di destinazione. Principio secondo cui la detrazione dell’Iva assolta sugli acquisti è ammessa se e “nella misura in cui gli acquisti di beni e di servizi sono concorrenti alla produzione a valle di operazioni imponibili“.

Determinazione del pro-rata di detrazione Iva

Il pro-rata deve essere determinato su base annua. Esso viene applicato nell’ambito dell’esercizio corrente in via provvisoria facendo riferimento alla percentuale determinata a tale titolo nel corso del precedente anno. Ne consegue che la fissazione della definitiva percentuale del pro-rata comporterà la necessaria rettifica della detrazione effettuata in base all’applicazione dell’aliquota provvisoria.

Di conseguenza l’eventuale conguaglio si determina in sede di dichiarazione annuale, attraverso il calcolo della percentuale di detrazione definitiva. Considerando le operazioni effettuate nell’intero anno. Per quanto riguarda la percentuale del pro-rata, è previsto che la stessa calcolata su base annua dal rapporto tra:

• L’ammontare delle operazioni che danno diritto alla detrazione e
• Lo stesso importo aumentato dell’ammontare delle operazioni esenti.

La percentuale di detrazione deve essere, pertanto, un numero intero, ottenuto arroton­dando il valore che deriva dal citato rapporto all’unità superiore o inferiore. Questo a seconda che la parte decimale superi o meno i 5 decimi facendo riferimento alle prime 3 cifre decimali. Il rapporto deve essere determinato come segue:

• Al numeratore, deve essere indicato il complessivo valore annuo delle operazioni che danno diritto alla detrazione;
• Al denominatore, deve essere indicato il valore del numeratore come sopra calcolato incremen­tato di quello relativo a tutte le operazioni esenti poste in essere nell’anno.

Schema di calcolo del pro-rata Iva

Schematizzando la formula può essere così proposta:

In cui si intende:
OI = operazioni imponibili;
OA = operazioni non soggette a Iva, ma assimilate alle operazioni imponibili ai fini della detrazione;
OE = operazioni esenti.

Numeratore del pro-rata

In tale rigo va indicata la sommatoria delle operazioni che danno diritto alla detrazione:

• Le operazioni imponibili;
• Le operazioni imponibili “assimilate” (articolo 19, comma 3);
• Tutte le operazioni non imponibili (articoli 8, 8-bis, 9, 38-quater, 71 e 72);
• Operazioni bancarie, finanziarie e assicurative nei confronti di soggetti extracomunitari o relative a beni da esportare fuori della Comunità (articolo 10, comma 1 n. 1 – 4);
• Le operazioni intracomunitarie (articolo 41, del D.L. n. 331/93);
• Operazioni escluse per difetto del presupposto territoriale;
• Inoltre, le operazioni non soggette (articolo 2, comma 3, lettere a), b), d) e f);
• Infine, operazioni senza pagamento dell’imposta (articolo 74, comma 1).

A tale risultato deve essere sottratta la sommatoria di:

• Cessioni di beni ammortizzabili;
• Passaggi interni tra più attività (articolo 36, comma 5);
• Infine, operazioni non soggette (articolo 2, comma 3 lettere a, b, d e f).

Denominatore del pro-rata

Al denominatore della formula per il calcolo del pro-rata deve essere indicato il totale del numeratore ed in aggiunta le ope­razioni esenti (di cui all’articolo 10 del DPR n. 633/72), al netto delle seguenti:

• Operazioni esenti (articolo 10, comma 1, n. da 1 a 9) come: le operazioni creditizie e finanziarie. Poi anche tutte le operazioni di assicurazione, riassicurazione e vitalizio e le operazioni relative a valute estere. Operazioni relative ad azioni e quote sociali. Devono essere comprese le operazioni relative alla riscossione dei tributi; operazioni relative a giochi, concorsi e scommesse; locazioni di fabbricati; cessioni di fabbricati; prestazioni di mandato, mediazione e intermediazione relative ad alcune operazioni esenti), se:
  • Non formano oggetto dell’attività propria dell’impresa;
  • Sono accessorie ad operazioni imponibili;
• Infine, operazioni esenti (articolo 10, comma 1 n. 27-quinquies).

Operazioni esenti Iva e compilazione della Dichiarazione annuale

Le operazioni esenti, ai sensi dell’articolo 10, DPR n. 633/72, o di altre disposizioni concorrono alla determinazione del volume di affari. Le stesse devono essere indicate a rigo VE33. La presenza del citato rigo VE33 richiede la compilazione:

• Della sezione 3-A del quadro VF. Ancorché non sia applicabile la limitazione della detrazione tramite il pro-rata, previa barratura della casella 3 (“operazioni esenti“) di rigo VF30. Inoltre, nel caso in cui siano presenti più regimi speciali di determinazione dell’IVA dovrà essere compilato un modulo per ogni regime applicato. Infatti, non è possibile barrare più di una casella all’interno dello stesso modulo; ovvero
• Infine, del rigo VF53 . Questo qualora le operazioni esenti siano occasionali o ricomprese nell’articolo 10, numeri da 1 a 9, DPR n 633/72, non rientranti nell’attività propria dell’impresa ovvero accessorie ad operazioni imponibili.

Ai fini della determinazione del pro-rata di detrazione “definitivo“, occorre compilare il rigo VF34 della dichiarazione annuale.

Dettaglio del rigo VF34

Campo 1

Le operazioni esenti di cui all’articolo 10, comma 1 n. 11 (cessioni di oro da investimento effettuate dai soggetti che producono oro da investimento o trasformano oro in oro da investimento, equiparate alle operazioni imponibili ai fini della detrazione).

Campo 2

Tutte le operazioni esenti di cui all’art. 10 n. 1–9, se non formano oggetto dell’attività propria dell’impresa o sono accessorie ad operazioni imponibili. Infine, tali operazioni non devono essere computate ai fini del calcolo del pro-rata.

Campo 3

Operazioni esenti di cui all’art. 10 co. 1 n. 27-quinquies (cessioni di beni acquistati o importati senza diritto alla detrazione dell’IVA. Ai sensi degli articoli 19, 19-bis1 o 19-bis2 al netto delle cessioni di beni ammortizzabili). Infine, tali operazioni non devono essere computate ai fini del calcolo del pro-rata.

Campi 4

Cessioni di beni ammortizzabili e i passaggi interni effettuati in esenzione da IVA. Tali operazioni non devono essere computate ai fini del calcolo del pro-rata.

Campo 5

Le operazioni effettuate fuori dal territorio italiano che, se ivi effettuate, darebbero diritto alla detrazione (art. 19 co. 3 lett. b) escluse quelle per le quali sia stata emessa fattura ex articolo 21, co. 6-bis, indicate nel rigo VE34.

Campi 6

Operazioni non soggette a Iva in applicazione dei regimi speciali di cui all’articolo 74, comma 1, del DPR n. 633/72.

Campo 7

Le operazioni desenti di cui all’art. 10 n. 1 – 4 del DPR n. 633/72 effettuate nei confronti di soggetti extracomunitari o relative a beni destinati ad essere esportati equiparate, ai fini della detrazione, alle operazioni imponibili.

Campo 8

Le operazioni non soggette artt. da 7 a 7 septies indicate al rigo VE34 che non danno diritto alla detrazione. Inoltre, devono essere inserite le operazioni che se effettuate nel territorio dello Stato non darebbero diritto alla detrazione art. 19 c. 3 lett. B.

Campo 9

Risultato della seguente operazione:

Operazioni esenti: esempio di calcolo del pro-rata Iva

In ultima analisi, andiamo ad analizzare un esempio di calcolo del pro-rata IVA.

Calcolo del pro-rata (rigo VF34 campo 9). In base ai dati dell’esempio sopra proposto, la percentuale di detrazione Iva è determinata con la seguente formula:

(1.000 – (700 – 100) / (1.000 – 100)) * 100 = 44%

Effetti del pro-rata Iva per i soggetti non residenti

Secondo l’articolo 38-bis2 comma 3 del DPR n. 633/72, il rimborso spetta in misura corrispondente alla percentuale di detrazione applicata nello Stato membro del richiedente. Percentuale di detrazione determinata con il calcolo previsto dall’articolo 19-bis.

Calcolo in misura corrispondente all’attività che consente il recupero dell’imposta assolta a monte. In caso di pro-rata, quindi, il richiedente indica nell’istanza la percentuale di detrazione provvisoriamente applicata nell’anno in corso, per poi effettuare, ex post, le relative rettifiche. Una volta determinato, in sede di dichiarazione annuale, il pro-rata definitivo.

Iva indetraibile – Trattamento ai fini delle imposte sui redditi e dell’IRAP

Il trattamento, ai fini delle imposte sui redditi e dell’IRAP, relativamente all’Iva non ammessa in detrazione è stato analizzato dalla norma di comportamento ADC 152. L’Iva assolta in relazione all’acquisto/importazione di beni/servizi nell’ambito dell’attività d’impresa, qualora non sia ammessa in detrazione, può costituire:

• Un onere accessorio di diretta imputazione che incrementa il costo del bene/servizio cui afferisce. In tal caso se l’imposta riguarda costi capitalizzabili, concorre alla formazione del valore da assoggettare al processo di ammortamento;
• Un costo d’esercizio: in questa ipotesi, invece, l’Iva è imputata a conto economico (tra gli oneri diversi di gestione) ed è interamente deducibile nell’esercizio di competenza.
  

Conclusioni

In conclusione, il pro rata IVA è uno strumento fondamentale nel sistema fiscale per le aziende che effettuano sia operazioni imponibili sia operazioni esenti da IVA. La sua comprensione e corretta applicazione sono cruciali per assicurare una corretta deducibilità dell’IVA, evitando rischi di sanzioni o di un’imposta superiore a quella dovuta. Le aziende devono essere attente nel calcolo del pro rata, considerando tutte le operazioni effettuate nell’anno fiscale e assicurandosi di aggiornarlo annualmente. La collaborazione con un consulente fiscale qualificato può facilitare la gestione di questo aspetto, garantendo conformità alle normative vigenti e ottimizzazione fiscale.

Domande frequenti