Disciplina sanzionatoria legato al ritardato o omesso versamento imposte, post D.Lsg. n. 87/24 (in vigore dal 1° settembre 2024). Sanzione base ridotta al 25% e modifiche che riguardano anche il ravvedimento operoso. Tabelle di confronto pre e post modifica.
Il D.Lgs. n. 87/24 (art. 13, co. 1) è intervenuto per modificare la disciplina sanzionatoria prevista per il ritardato o omesso versamento delle imposte. La normativa, in linea generale, prevede un ambito applicativo ampio, potendo riguardare qualsiasi tributo con l’eccezione delle somme iscritte a ruolo. Di seguito, vediamo la disciplina in vigore fino al 31 agosto 2024 e quella modificata in vigore da quel momento.
La sanzione per gli omessi versamenti delle imposte
Disciplina fino al 31 agosto 2024
Il riferimento è all’art. 13 del D.Lgs. n. 471/97, il quale prevede l’applicazione di una sanzione amministrativa pecuniaria pari al 30%. Per i versamenti di imposte effettuati con ritardo non superiore a 90 giorni, la sanzione è del 15%. Vi è, inoltre, un’ulteriore ipotesi di riduzione ad 1/15 per ogni giorni di ritardo (nel pagamento) se questo non supera i 14 giorni.
La riduzione della sanzione al 15% (in luogo dell’ordinario 30%) è applicabile esclusivamente nel caso in cui la violazione riguardi le fattispecie per le quali il debito d’imposta sia liquidabile attraverso la dichiarazione dei redditi presentata e non riguardi a rettifiche dell’imponibile o dell’imposta a seguito di accertamento.
In questo caso, infatti, la sanzione prevista dal sistema tributario è quella per infedele dichiarazione e non di omesso versamento. L’articolo 2 dell’articolo 13 del D.Lgs. n. 471/97 ribadisce che la riduzione della sanzione si applica nel caso in cui la maggiore imposta dovuta sia rilevata dall’attività di verifica sulla liquidazione delle imposte, ai sensi dell’articolo 36-bis del DPR n. 633/72 e dall’articolo 54-bis del DPR n. 633/72, ovvero dalla maggiore imposta che emerge dal controllo formale di cui all’articolo 36-ter del DPR n. 600/1973.
Inoltre, la sanzione per omessi versamenti si renderà sempre applicabile nell’ipotesi di omesso versamento riconducibile ad un debito di imposta emergente da una dichiarazione “tardiva“, presentata nei 90 giorni successivi alla scadenza del termine ordinario. Essendo infatti valida la dichiarazione presentata entro detto lasso temporale, non potrà mai verificarsi, nella fattispecie in questione, la violazione di dichiarazione infedele.
Disciplina dal 1° settembre 2024
L’art. 2, co. 1, lett. l) n. 1) del D.Lgs. n. 87/14 prevede la riduzione della sanzione per ritardato o omesso versamento di imposta (dal 30%) al 25%. Per la violazione è possibile l’utilizzo del ravvedimento operoso (art. 13 del D.Lgs. n. 472/97).
In caso di ritardo non superiore a 90 giorni la sanzione è ridotta alla metà, quindi del 12,5%. Inoltre, se il ritardo nel pagamento non supera i 14 giorni, la sanzione (del 12,5%) è ridotta a 1/15 per giorno di ritardo.
Inoltre, la disposizione prevede che la sanzione applicata per le imposte emergenti da liquidazione automatica (artt. 36-bis del DPR n. 600/73 e 54-bis del DPR n. 633/72) e da controllo formale della dichiarazione (art. 36-ter del DPR 600/73) è del 25% (non più del 30%).
Applicazione della nuova normativa
Secondo quanto previsto dall’art. 5 del D.Lgs. n. 87/24, la nuova disciplina opera per le violazioni commesse dal 1° settembre 2024. Quindi a partire dai versamenti che scadono da tale data.
Coordinamento con il ravvedimento operoso
La novità normativa in commento, deve essere coordinata con il sistema del ravvedimento operoso, di cui all’articolo 13 del D.Lgs. n. 472/97, il quale permette la riduzione delle sanzioni amministrative in ragione del momento entro il quale il contribuente decide di provvedere, spontaneamente, alla regolarizzazione della propria posizione contributiva. Dall’entrata in vigore del Decreto, la situazione legata alle violazioni di specie può essere così sintetizzata:
- Identificazione di una sanzione base per la violazione ai sensi dell’articolo 13 del D.Lgs. n. 471/97 pari al 30% dell’importo non versato;
- Riduzione della sanzione base alla metà laddove il versamento venga effettuato nei 90 giorni successivi. Laddove, inoltre, il versamento in questione venga effettuato entro i 30 giorni successivi alla scadenza del termine, si ritiene che operino congiuntamente la riduzione della sanzione base alla metà e la riduzione prevista dall’art. 13 del D.Lgs. n. 472/97. Fermo restando che, laddove il versamento venga effettuato entro il termine più ravvicinato dei 15 giorni, si avrà diritto alla ulteriore riduzione prima menzionata;
- Laddove il versamento sia effettuato tra il trentunesimo ed il novantesimo giorno successivo alla scadenza del termine, la riduzione ad un nono della sanzione prevista dall’art. 13, co. 1, lettera a-bis) del D.Lgs. n. 472/97 sarà parametrata alla sanzione ridotta (del 15% o 12,5% da settembre 2024);
- Oltre il novantesimo giorno e sino al termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo di imposta nel corso del quale è stata commessa la violazione, tornano applicabili le ordinarie disposizioni in materia di ravvedimento operoso tenendo conto della sanzione base (pari al 30% o 25% da settembre) e dunque con la riduzione al 3,75% (3,13% da settembre) della sanzione secondo quanto previsto dall’articolo 13, co. 1, lett. b) del D.Lgs. n. 472/97;
- Analogamente, si applicheranno le riduzioni ordinarie della sanzione base in virtù delle previsioni contenute nell’articolo 13 del D.Lgs. n. 472/97 con riferimento alle successive lettere b-bis) e b-ter) del co. 1.
Inoltre, occorre dare atto anche delle modifiche in tema di cumulo giuridico. Come detto per il mancato versamento delle imposte le nuove disposizioni si applicano dal 1° settembre 2024, mentre per le violazioni relative all’infedele dichiarazione le nuove disposizioni operano per le violazioni commesse dal modello Redditi 2024 in poi.
Ravvedimento operoso: confronto tra vecchia e nuova disciplina
Gli omessi, tardivi e insufficienti versamenti (inclusi quelli eseguiti in acconto) possono sempre essere oggetto di ravvedimento operoso ai sensi dell’articolo 13 del D.Lgs. n. 472/97. L’inibizione dello strumento è legato alla notifica di atti di liquidazione automatica/controllo formale della dichiarazione o accertamento.
Una puntualizzazione deve essere operata per la lettera b-quater), secondo cui qualora il ravvedimento avvenga in un momento in cui la violazione è stata constatata mediante verbale ex articolo della Legge n. 4/29, la riduzione è a 1/5 del minimo.
Tabella: sanzioni ritardato o omesso versamento imposta per violazioni fino al 31 agosto 2024
| Violazione | Sanzione base | Riduzione sanzione | Sanzione ridotta |
|---|---|---|---|
| Ravvedimento entro 30 giorni dalla violazione | 15% | 1/10 | 1,5% |
| Ravvedimento entro 90 giorni dalla violazione o dal termine di presentazione della dichiarazione | 15% | 1/9 | 1,67% |
| Ravvedimento entro l’anno dalla violazione o entro il termine della dichiarazione relativa all’anno in cui è commessa la violazione | 30% | 1/8 | 3,75% |
| Ravvedimento entro 2 anni dalla violazione o entro il termine della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello in cui è commessa la violazione | 30% | 1/7 | 4,29% |
| Ravvedimento oltre 2 anni dalla violazione oppure oltre il termine della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello in cui è commessa la violazione | 30% | 1/6 | 5% |
| Se il ravvedimento avviene dopo la constatazione della violazione nel “PVC” | 30% | 1/5 | 6% |
Tabella: sanzioni ritardato o omesso versamento imposta per violazioni dal 1° settembre 2024
| Violazione | Sanzione base | Riduzione sanzione | Sanzione ridotta |
|---|---|---|---|
| Ravvedimento entro 30 giorni dalla violazione | 12,5% | 1/10 | 1,25% |
| Ravvedimento entro 90 giorni dalla violazione o dal termine di presentazione della dichiarazione | 12,5% | 1/9 | 1,39% |
| Ravvedimento entro l’anno dalla violazione o entro il termine della dichiarazione relativa all’anno in cui è commessa la violazione | 25% | 1/8 | 3,13% |
| Ravvedimento oltre l’anno dalla violazione oppure oltre il termine della dichiarazione relativa all’anno in cui è commessa la violazione | 25% | 1/7 | 3,57% |
| Ravvedimento dopo lo schema di atto strumentale al contraddittorio (art. 6-bis Legge n. 212/00) non preceduto da PVC e senza domanda di adesione (art. 6 co. 2-bis D.Lgs. 218/97) [*] | 25% | 1/6 | 4,16% |
| Ravvedimento dopo PVC senza comunicaz. di adesione (art. 5-quater D.Lgs. n. 218/97) e prima dello schema di atto strumentale al contraddittorio (art. 6-bis Legge n. 212/00) [*] | 25% | 1/5 | 5% |
| Ravvedimento dopo lo schema di atto strumentale al contraddittorio (art. 6-bis Legge n. 212/00) preceduto da PVC e senza domanda di adesione (art. 6 co. 2-bis D.Lgs. n. 218/97) [*] | 25% | 1/4 | 6,25% |
[*] – Per i tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate, doganali e accise
Per approfondire:
- Ravvedimento operoso: omessi o insufficienti versamenti.
- Omessi versamenti e bancarotta impropria per l’amministratore.
