Registri contabili obbligatori: tenuta e conservazione

Gli imprenditori che adottano la contabilità ordinaria sono tenuti, ai sensi della normativa civilistica e fiscale, a rendere noti i fatti di gestione che interessano la loro attività commerciale, attraverso la tenuta dei libri contabili: libro giornale, degli inventari, delle scritture ausiliarie, registri Iva e il registro dei beni ammortizzabili. Sono esonerati dalla tenuta dei libri contabili i soggetti che adottano la contabilità semplificata.

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L’esercizio di attività d’impresa o di lavoro autonomo comporta l’obbligo di tenere determinati libri e registri contabili secondo quanto prescritto dal codice civile e/o dalle norme tributarie, tra cui il DPR n. 600/73 e il DPR n. 633/72.

L’imprenditore, infatti, ha l’obbligo di fornire evidenza di tutti i fatti economici esterni che hanno interessato la propria impresa commerciale. Questa evidenza viene garantita proprio dalla regolare tenuta dei libri contabili obbligatori. In questo contributo voglio andare ad analizzare quali sono i libri contabili obbligatori, per i soggetti che esercitano attività di impresa, le modalità legate alla loro tenuta, bollatura e conservazione. Il tutto tenendo anche della possibilità di tenuta dei registri in forma elettronica.

Quali sono i libri contabili obbligatori?

I libri contabili obbligatori sono quelli previsti dall’articolo 2214 del codice civile, secondo cui l’imprenditore che esercita un’attività commerciale deve tenere:

• Il libro giornale e il libro degli inventari;
• Le altre scritture contabili che siano richieste dalla natura e dalle dimensioni dell’impresa (es, il libro mastro).

Ai sensi del comma 3, dell’articolo 2214 del codice civile, sono esclusi dall’obbligo di tenuta delle scritture contabili i piccoli imprenditori, per tali intendendosi:

• I coltivatori diretti del fondo;
• Gli artigiani;
• I piccoli commercianti;
• Coloro che esercitano un’attività professionale organizzata prevalentemente con il lavoro proprio e dei componenti della famiglia (articolo 2083 c.c.).

A questi registri si aggiungono quelli previsti dalla normativa fiscale (art. da 13 a 22 del DPR n. 600/73), in particolare:

• Le scritture previste ai fini Iva (registro Iva acquisti, vendite e corrispettivi);
• Le scritture ausiliarie di magazzino;
• Libro cespiti ammortizzabili.

Ambito soggettivo di tenuta delle scritture contabili

In  linea generale sono assoggettati all’obbligo di tenuta delle scritture contabili i seguenti soggetti:

• Le società soggette ad Ires (Spa, Sapa, Srl, società cooperative e di mutua assicurazione);
• Enti pubblici e privati diversi dalle società soggette ad Ires, nonché i trust, residenti in Italia, che hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali;
• Le associazioni non riconosciute, i consorzi e le altre organizzazioni non appartenenti ad altri soggetti passivi, che hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali;
• Le stabili organizzazioni di società ed enti non residenti nel territorio dello Stato;
• Le Snc, le Sas e i soggetti ad esse equiparati ai sensi dell’articolo 5 del DPR n. 917/86;
• Le persone fisiche che esercitano imprese commerciali ai sensi dell’articolo 55 del DPR n. 917/86;
• Le imprese di allevamento di animali che eccedono i limiti di cui all’articolo 32, comma 2, lettera b) del DPR n. 917/86;
• Le imprese esercenti attività agricole che si avvalgono dei regimi forfetari di cui all’articolo 56-bis del DPR n. 917/86;
• Le imprese esercenti attività di agriturismo di cui all’articolo 5 della Legge n. 413/91;
• Le persone fisiche che esercitano arti e professioni ai sensi dell’articolo 53, comma 1, del DPR n. 917/86;
• Le società o associazioni fra artisti e professionisti di cui all’articolo 5, comma 3, lettera c), del DPR n. 917/86.

Libri contabili e registri obbligatori

Riassumendo quanto detto finora, sia per la normativa civilistica che per quella fiscale, i libri contabili obbligatori, per gli imprenditori commerciali sono:

• Il libro giornale;
• Il libro degli inventari;
• I registri Iva (acquisti, vendite e/o corrispettivi);
• Il libro delle scritture ausiliarie (ovvero il “mastro dei conti”);
• Il registro dei beni ammortizzabili;
• Infine, il registro delle scritture ausiliarie di magazzino.

Inoltre devono essere conservati anche gli originali delle lettere, dei telegrammi e delle fatture ricevute, nonché le copie delle lettere, dei telegrammi e delle fatture spedite. Si ricorda tuttavia che possono essere previsti ulteriori libri contabili da leggi speciali per alcuni determinati settori (si pensi, a tal fine, alle banche).

Il libro giornale

Il libro giornale deve indicare giorno per giorno le operazioni relative all’esercizio dell’impresa. Questo libri presenta un contenuto obbligatorio. Devono trovarvi indicazione: la data dell’operazione; la descrizione dell’operazione; la rappresentazione dell’operazione; gli importi delle operazioni distinti per ciascun mastro. In base all’articolo 2219 del codice civile, la tenuta del libro giornale deve avvenire secondo le norme di un’ordinata contabilità, senza:

• Spazi in bianco;
• Interlinee;
• Trasporti in margine.

Non si possono fare abrasioni, e se è necessaria qualche cancellazione, questa deve essere eseguita in modo che le parole cancellate siano leggibili. Non sono ammesse, inoltre, le scritturazioni a matita sul libro. Si ricorda che tutte le annotazioni devono essere effettuate entro 60 giorni dall’avvenuta operazione, così come stabilito dell’articolo 22, DPR n. 600/1973.

Il libro inventari

Secondo le prescrizioni del Codice civile gli imprenditori commerciali devono, obbligatoriamente, tenere, fra gli altri, il libro inventari, che deve essere numerato progressivamente in ogni pagina. Il documento va redatto per la prima volta alla costituzione dell’impresa (per evidenziarne il patrimonio iniziale) e, successivamente, al termine di ogni periodo amministrativo.

Il libro degli inventari deve essere tenuto secondo le norme di un’ordinata contabilità, senza spazi in bianco, interlinee, trasporti a margine; senza abrasioni, e se è necessaria qualche cancellazione questa deve essere eseguita in modo tale che quanto cancellato risulti leggibile.

Nel libro inventari vanno riportati tutti gli elementi previsti dal Codice civile o da leggi speciali, nonché quelli richiesti dalla normativa fiscale, ovvero: l’inventario iniziale, che descrive la situazione inizia dell’impresa; lo stato patrimoniale, il conto economico e la nota integrativa redatti per ogni esercizio; e la consistenza dei beni aziendali raggruppati in categorie omogenee per natura e valore, con il valore attribuito a ciascun gruppo.

L’inventario, riportato nell’apposito libro, deve essere sottoscritto: dal titolare dell’impresa individuale; dal rappresentante legale della società (ad esempio, Amministratore Unico, Presidente del C.d.A, ecc.). Poiché la norma civilistica richiede espressamente la sottoscrizione dell’inventario, in caso di verifica non è sufficiente la semplice disponibilità dei dati su supporto magnetico e la stampa in presenza del verificatore (come previsto per le scritture contabili).

Il libro mastro

La disciplina fiscale richiede quindi ai soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili, il c.d. “mastro dei conti“. Praticamente, il libro mastro si compone di tante schede, quanti sono i conti utilizzati, ed ogni scheda riporta i movimenti che, nell’anno, hanno interessato tale conto. Il libro mastro non deve essere vidimato, né bollato, né numerato.

Il registro dei beni ammortizzabili

Il registro dei beni ammortizzabili non è richiesto dalla disciplina civilistica, ma esclusivamente da quella fiscale. Nel registro devono essere indicati, per ciascun immobile e per ciascuno dei beni iscritti in pubblici registri, l’anno di acquisizione, il costo originario, le rivalutazioni, le svalutazioni, il fondo di ammortamento nella misura raggiunta al termine del periodo d’imposta precedente, il coefficiente di ammortamento effettivamente praticato nel periodo d’imposta, la quota annuale di ammortamento e le eliminazioni dal processo produttivo.

Per i beni diversi da quelli indicati nel comma precedente le indicazioni ivi richieste possono essere effettuate con riferimento a categorie di beni omogenee per anno di acquisizione e coefficiente di ammortamento. Per i beni di cui all’articolo 102-bis del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al DPR n. 917/86 le indicazioni ivi richieste possono essere effettuate con riferimento a categorie di beni omogenee per anno di acquisizione e vita utile.

Il registro viene tenuto al fine di poter dedurre dal reddito d’esercizio le quote di ammortamento, le quali devono, inoltre, risultare imputate a conto economico ai sensi dell’articolo 75 del DPR n. 917/86. La mancata annotazione delle quote di ammortamento sull’apposito registro, comporta, quale sanzione accessoria, la loro indeducibilità dal reddito d’impresa.

Gli ammortamenti possono essere registrati, in alternativa dell’apposito registro:

• Per i soggetti in contabilità ordinaria:
  • Sul libro inventari o
  • Sul libro giornale;
• Per i soggetti in contabilità semplificata:
  • Sul registro Iva degli acquisti.

Le formalità da rispettare per l’utilizzo del registro dei beni ammortizzabili corrispondono alla progressiva numerazione delle pagine (non è necessaria la vidimazione/bollatura).

Le scritture ausiliarie di magazzino

La disciplina fiscale pone in capo alle imprese in contabilità ordinaria, anche l’obbligo di redazione delle scritture ausiliarie di magazzino, ma solo qualora l’impresa stessa superi entrambi i seguenti limiti:

• Ricavi superiori a €. 5.164.568,99 per esercizio;
• Rimanenze finali superiori a €. 1.032.913,80.

L’obbligo scatta dal secondo periodo d’imposta successivo a quello in cui tali limiti sono stati superati e termina il primo periodo d’imposta successivo a quello in cui, per la seconda volta consecutiva, tali limiti non vengono superati. Sono inoltre sempre esonerati:

• I commercianti al minuto e i soggetti assimilati;
• Coloro che devono tenere il registro di carico-scarico.

Le scritture ausiliarie di magazzino sono finalizzate ad indicare le variazioni del magazzino. Non sono previsti particolari adempimenti per le scritture ausiliarie di magazzino: pertanto, non sarà necessario bollare e vidimare i registri e nemmeno numerare progressivamente le pagine.

La tenuta dei libri contabili obbligatori

A livello generale, fatto salvo quanto specificamente previsto in ordine ai singoli libri e registri, i libri e documenti contabili possono essere tenuti:

• In modalità “tradizionale“, ovvero su supporto cartaceo (documenti analogici) secondo quanto previsto dagli art. 2215 e 2219 c.c., eventualmente avvalendosi si sistemi meccanografici o elettronici;
• Avvalendosi di procedure informatiche come previsto dall’art. 2215-bis c.c. In questo caso la conservazione può essere effettuata:
  • Con modalità analogica, ovvero attraverso la stampa su carta;
  • Con modalità elettronica.

Modalità comuni di tenuta e conservazione delle scritture contabili sono dettate anche dall’art. 22 del DPR n. 600/73. Le disposizioni previste da tale norma non trovano applicazione con riferimento al c.d. “libro mastro” (di cui all’art. 14, comma 1, lettera c) del DPR n 600/73) e alle scritture ausiliarie di magazzino (di cui all’articolo 14, comma 1, lettera d) del DPR n 600/73), rispetto ai quali valgono soltanto le regole per essi specificamente dettate.

Modalità cartacea

Bollatura e numerazione

L’articolo 2215, comma 1, del codice civile (come sostituito dall’art. 8 della Legge n. 383/2001) dispone che, prima di essere utilizzati, i libri contabili:

• Devono essere numerati progressivamente in ogni pagina;
• Qualora sia previsto l’obbligo della bollatura o della vidimazione, devono essere bollati in ogni foglio dall’ufficio del Registro delle imprese o da un notaio secondo le disposizioni delle leggi speciali; l’ufficio del registro o il notaio devono dichiarare nell’ultima pagina dei libri il numero dei fogli che li compongono.

Non sono soggetti a bollatura né a vidimazione, il libro giornale e il libro degli inventari i quali, peraltro, devono essere numerati progressivamente in ogni pagina (articolo  2215 comma 2 c.c.).

Vidimazione iniziale

L’ambito operativo dell’obbligo di vidimazione o bollatura iniziale è stato limitato ad opera dell’articolo 8 della Legge n. 383/01, a decorrere dal 25.10.2001. Intervenendo, tra l’altro, sull’articolo 22, comma 1, del DPR n. 600/73, la norma ha abolito detto obbligo per i libri contabili e i registri (libro giornale, libro degli inventari e registri obbligatori ai fini delle imposte dirette, come il libro cespiti, e dell’Iva, come i registri Iva degli acquisti e delle fatture emesse), pur permanendo l’obbligo della loro numerazione progressiva (Circolare n. 92/E/01 Agenzia delle Entrate  e Risoluzione n. 47/E/2002 Agenzia delle Entrate), in aggiunta al rispetto delle norme di un’ordinata contabilità. Operativamente, la procedura di vidimazione richiamata dall’articolo 2215 c.c. si compone di tre fasi:

• Numerazione progressiva in ogni pagina, che può essere eseguita nella parte alta o bassa di ciascuna pagina;
• Bollatura su ogni foglio (un foglio è composto da due pagine), tramite l’impiego di timbri o sigilli manuali (solitamente ad inchiostro), meccanici o elettro-meccanici (solitamente a pressione);
• Dichiarazione, nell’ultima pagina del libro, del numero di fogli che lo compone.

Imposta di bollo

L’articolo 16 Parte I della Tariffa allegata al DPR n. 642/72 assoggetta all’imposta di bollo i seguenti libri contabili e registri:

• I repertori;
• I libri di cui all’art. 2214 comma 1, c.c.;
• Ogni altro registro, se bollato e vidimato nei modi di cui agli artt. 2215 e 2216 c.c.

In base alla norma citata, tenuto conto anche dell’articolo 22, comma 1, del DPR n. 600/73 che esonera dall’imposta in questione le scritture contabili di cui al DPR n. 600/73, l’imposta di bollo è dovuta per la tenuta:

• Del libro giornale e del libro degli inventari ex articolo 2214 comma 1 c.c.19;
• Dei libri sociali obbligatori ex articolo 2421 comma 1 c.c.20;
• Per ogni altro libro o registro prescritto da leggi speciali.

Sono, invece, esentati dal predetto tributo i libri contabili e i registri prescritti dalle norme tributarie come, ad esempio, dal DPR 600/73 o dal DPR 633/72 (art. 5 Tabella B allegata al DPR n. 642/72).

Determinazione dell’imposta di bollo

I criteri per la determinazione dell’imposta di bollo sono definiti dall’articolo 16, Parte I della Tariffa allegata al DPR n. 642/72, a norma del quale l’imposta è dovuta:

• Ogni 100 pagine o frazione di esse;
• Nella misura di:
  • €. 16,00 per le società di capitali che versano in misura forfetaria la tassa di concessione governativa;
  • €. 32,00, per tutti gli altri soggetti.

Termini di conservazione

Devono essere conservati per un tempo definito:

• I libri e i registri contabili;
• Gli originali delle lettere, dei telegrammi e delle fatture ricevute;
• Le copie delle lettere, dei telegrammi e delle fatture spedite.

Tale lasso temporale è stabilito in misura diversa dalla normativa civilistica e fiscale. Ai fini civilistici, l’articolo 2220, comma 1, e 2 c.c. dispone che i predetti documenti debbano essere conservati per dieci anni dalla data dell’ultima registrazione.

Ai fini fiscali, l’articolo 22, commi 2 e 3 del DPR n. 600/73 dispone che le scritture contabili obbligatorie ai sensi del DPR 600/73, di altre leggi tributarie, del codice civile o di leggi speciali (nonché gli originali delle lettere, dei telegrammi e delle fatture ricevuti e le copie delle lettere e dei telegrammi spediti e delle fatture emesse) debbano essere conservati “fino a quando non siano definiti gli accertamenti relativi al corrispondente periodo di imposta, anche oltre il termine stabilito dall’art. 2220 del codice civile o da altre leggi tributarie“.

La medesima norma dispone che gli eventuali supporti meccanografici, elettronici e similari devono essere conservati fino a quando i dati contabili in essi contenuti non siano stati stampati sui libri e registri previsti dalle vigenti disposizioni di legge. Inoltre, l’autorità adita in sede contenziosa può limitare l’obbligo di conservazione alle scritture rilevanti per la risoluzione della controversia in corso.

Tenuta dei libri contabili con modalità elettronica

Il registro contabile tenuto in formato elettronico, in base all’art. 7 co. 4-quater del D.L. n. 357/947, è regolare anche in mancanza di trascrizione su supporto cartaceo, a condizione che, in caso di accesso, ispezione o verifica:

• Risulti aggiornato su supporti elettronici;
• Sia stampato su richiesta degli organi di controllo ed in loro presenza.

La previsione sopracitata di cui all’art. 7 co. 4-quater del DL n. 357/947, si pone in deroga rispetto alla regola generale prevista dal co. 4-ter dell’art. 7, il quale considera regolari i registi contabili tenuti in formato meccanografico se trascritti su supporto cartaceo nel termine di tre mesi dalla presentazione della dichiarazione dei redditi. Entrambe le disposizioni fanno riferimento a “qualsiasi registro contabile“. Ne risulterebbero interessati, quindi, i libri o i registri prescritti in caso di tenuta della contabilità ordinaria e semplificata (tra cui il libro giornale e degli inventari, i Registri IVA, il libro cespiti, il libro mastro, i registri cronologici per le imprese in contabilità semplificata e i professionisti).

L’art. 7 co. 4-quater del D.L. n. 357 del 1994 fa riferimento ai “sistemi elettronici” e non più ai “sistemi meccanografici“. La differente terminologia utilizzata sembra finalizzato ad adeguare il lessico della norma, per aggiornarlo rispetto alle nuove tecnologie. Entrambi sono riferiti a metodi di tenute delle scritture contabili in modo differente rispetto a quello cartaceo.

“La tenuta di qualsiasi registro contabile con sistemi elettronici su qualsiasi supporto è, in ogni casi, considerata regolare in difetto di trascrizione su supporti cartacei nei termini di legge, se in sede di accesso, ispezione o verifica gli stessi risultano aggiornati sui predetti sistemi elettronici e vengano stampati a seguito della richiesta avanzata dagli organi procedenti ed in loro presenza”

art. 7, co. 4-quater D.L. n. 357/94

Imposta di bollo

Per la tenuta del libro giornale e del libro degli inventari è dovuta l’imposta di bollo. Sono, invece, esentati dal predetto tributo i libri e i registri prescritti dalle norme tributarie. La determinazione dell’imposta di bollo avviene a seconda che i registri siano tenuti:

• In modalità cartacea, nel qual caso il tributo è dovuto ogni 100 pagine o frazione di esse nella misura di 16,00 euro, per le società di capitali che versano in misura forfetaria la tassa di concessione governativa, oppure di 32,00 euro, per tutti gli altri soggetti (art. 16 della Tariffa Parte I allegata al DPR 642/72)16;
• Supporto informatico, nel qual caso il tributo è dovuto ogni 2.500 registrazioni o frazioni di esse nelle misure precedentemente indicate (art. 6 co. 3 del DM 17.6.2014).

Imposta di bollo per i registri contabili elettronici

L’imposta di bollo dovuta sui registri contabili elettronici (libro giornale e inventario), per i quali ci si avvalga della deroga all’obbligo di stampa previsto dall’art. 7 co. 4-quater del DL n. 357/94 dovrebbe essere assolta secondo le modalità definite dall’art. 6 del DM n. 17.6.2014 per i libri e i registri tenuti in modalità informatica. Fino alla stampa del registro contabile elettronico è da considerarsi come un documento informatico, per tale intendendosi qualsiasi “documento elettronico contenente la rappresentazione informatica di atti, fatti o dati giuridicamente rilevanti” come previsto dall’ art. 1 co. 1 lett. p del D.Lgs. n. 82/2005 – CAD. Essendo registri contabili soggetti all’obbligo della trascrizione in formato cartaceo in caso di richiesta da parte degli organi ispettivi, in fase di controllo, non si può escludere che la liquidazione dell’imposta resti possibile secondo i criteri previsti per la tenuta in modalità cartacea. In questa ipotesi, l’imposta sarebbe:

• Determinata in base al numero di pagine (quantificabili generando il file pdf del registro che sarà successivamente oggetto di stampa);
• Pagata tramite modello F23.

Le modalità di conservazione dei registri contabili elettronici

I registri contabili tenuti in forma elettronica sono regolari, anche in assenza della trascrizione su un supporto cartaceo, a condizione che:

• I dati siano aggiornati sui supporti elettronici;
• Siano stampati su supporto cartaceo, se richiesto dagli organi ispettivi, in sede di controllo.

Non viene fatto nessun riferimento sulla loro conservazione. In mancanza di modifiche alla disciplina della conservazione, il registro contabile tenuto con sistemi elettronici potrebbe continuare ad essere conservato:

• Supporto cartaceo (previa stampa);
• Modalità elettronica.

Nel caso in cui la scelta della modalità di conservazione, fosse quella in modalità analogica, si potrebbe beneficiare della previsione che sancisce l’onere della stampa entro i tre mesi successivi alla presentazione della dichiarazione dei redditi.

Resta da chiarire se la nuova disposizione produca i suoi effetti anche ai fini civilistici, in tal modo sarebbero da considerare adempiuti, per i registri contabili tenuti esclusivamente in modalità elettronica, gli obblighi di conservazione di cui all’art. 20 c.c.

La conservazione dei registri contabili

La conservazione dei registri contabili può essere effettuata:

• Utilizzando la modalità cartacea per chi effettua le registrazioni contabili direttamente su carta;
• Utilizzando la modalità cartacea o elettronica quando la contabilità è tenuta con sistemi informatici.

La conservazione cartacea

Abbiamo detto che la conservazione cartacea dei documenti contabili può essere adottata o da chi utilizza direttamente le scritture su carta ed anche da chi utilizza sistemi meccanografici di tenuta della contabilità. In questo caso l’art. 7, co. 4-ter del D.L. n. 357/94 prevede che:

“A tutti gli effetti di legge, la tenuta di qualsiasi registro contabile con sistemi meccanografici è considerata regolare in difetto di trascrizione su supporti cartacei, nei termini di legge, dei dati relativi all’esercizio per il quale i termini di presentazione delle relative dichiarazioni annuali non siano scaduti da oltre 3 mesi, allorquando anche in sede di controlli e ispezioni gli stessi risultino aggiornati sugli appositi supporti magnetici e vengono stampati contestualmente alla richiesta avanzata dagli organi competenti e in loro presenza“.

Di fatto, quindi, l’utilizzo dei sistemi informatici con conservazione cartacea consente di stampare i registri, ad esempio, del 2022, ad esempio entro il 28 febbraio 2024 (3 mesi dal dalla data di scadenza della dichiarazione dei redditi relativa al 2022, che scade il 30 novembre 2023). Fino a quel momento è necessario essere in grado di stampare i registri in caso di richiesta degli organi di controllo ed in loro presenza.

Ai fini Iva la registrazione deve essere effettuata entro il termine previsto dall’art. 23 del DPR n. 633/72 (15 del mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione) e dall’art. 25, entro il termine previsto per le liquidazioni periodiche mensili e trimestrali, per le fatture di acquisto.

Conservazione con modalità elettronica

La conservazione elettronica dei registri è disciplinata dal D.M. 17 giugno 2014. In particolare, i documenti informatici, devono possedere le seguenti caratteristiche:

• Immodificabilità;
• Integrità;
• Autenticità;
• Leggibilità;
• Utilizzo dei formati previsti dal D.Lgs. n. 82/05.

Il processo di conservazione dei documenti informatici termina con l’apposizione di una marca temporale opponibile ai terzi sull’archiviazione. Il processo di conservazione deve essere effettuato entro 3 mesi dalla data di presentazione della dichiarazione dei redditi (art. 7, co. 4-ter D.L. n. 357/94).

Deroghe alla disciplina

L’art. 19-octies, co. 6 del D.L. n. 148/17 ha introdotto il co. 4-quater dell’art. 7 del D.L. n. 357/94. Questa disposizione prevede che la tenuta dei registri contabili con sistemi elettronici è considerata regolare anche in assenza di stampa su supporto cartacei nei termini di legge a condizione che:

• In sede di accesso ispezione o verifica i registri risultino aggiornati sui sistemi elettronici;
• Vengano stampati a richiesta degli organi procedenti e in loro presenza.

Il superamento dell’obbligo periodico di stampa dei registri contabili su supporto cartaceo, avrebbe dovuto far venir meno anche l’onere della conservazione/archiviazione sostitutiva dei medesimi e questo in base alle seguenti considerazioni. L’Agenzia delle Entrate, tuttavia, con la risposta ad interpello n. 236/E/2021 ha precisato che sia sempre obbligatoria la conservazione dei registri contabili, attraverso conservazione digitale (D.M. 17 giugno 2014) qualora il contribuente voglia mantenerli in formato elettronico, ovvero, materializzarli (in stampa) in caso di conservazione cartacea.

Modifica del co. 4-quater dal D.L. n. 73/2022

Il legislatore con il D.L. n. 73/2022 (conv. Legge. n. 122/22) il quale (art. 1 co. 2-bis) è andato a modificare il co. 4-quater dell’art. 7 del D.L. n. 357/94. Attualmente, tale disposizione prevede che:

“In deroga a quanto previsto dal comma 4-ter, la tenuta e la conservazione di qualsiasi registro contabile con sistemi elettronici su qualsiasi supporto sono, in ogni caso, considerate regolari in difetto di trascrizione su supporti cartacei nei termini di legge o di conservazione sostitutiva digitale ai sensi del codice di cui al D.Lgs. 82/2005, se in sede di accesso, ispezione o verifica gli stessi risultano aggiornati sui predetti sistemi elettronici e vengono stampati a seguito della richiesta avanzata dagli organi procedenti e in loro presenza”

Questa disposizione, quindi, considera regolare la conservazione dei registri contabili tenuti con sistemi elettronici su qualsiasi supporto anche in difetto di trascrizione su supporti cartacei nei termini di legge o di conservazione sostitutiva digitale. In pratica, sia la tenuta che la conservazione di qualsiasi registro contabile con sistemi elettronici su qualsiasi supporto è considerata regolare in difetto di trascrizione su supporti cartacei o di conservazione sostitutiva digitale, se in sede di accesso, ispezione o verifica i registri risultano aggiornati sui predetti sistemi elettronici e vengono stampati a seguito della richiesta avanzata dagli organi di controllo e in loro presenza.

Deve essere chiarito che tale disciplina è limitata solo ai registri contabili (libro giornale, libro degli inventari e registri prescritti ai fini dell’Iva, scritture ausiliare comprese quelle di magazzino e registro cespiti ammortizzabili). Questo significa che, tutti gli altri tipi di documenti informatici tenuti su supporti elettronici (fatture elettroniche SdI e altri documenti a rilevanza fiscale) continuano a dover essere inviati in un sistema di conservazione elettronica che ne garantisce l’autenticità dell’origine, l’integrità del contenuto e la leggibilità.

La conservazione delle fatture

Per quanto riguarda la conservazione delle fatture il riferimento normativo è legato all’art. 39 del DPR n. 633/72 (Circolare n. 18/E/2014). Le fatture, infatti, devono essere conservate con modalità elettronica. Per fatture elettroniche devono intendersi quelle emesse o ricevute in formato XML attraverso il Sistema di Interscambio (SdI).

Il termine per la conservazione delle fatture coincide con lo scadere dei tre mesi successivi al termine di presentazione della dichiarazione dei redditi. Pertanto, considerato che il termine per la presentazione della dichiarazione dei redditi scade il 30 novembre, il termine per completare la conservazione in formato digitale delle fatture del periodo di imposta oggetto di dichiarazione e quelle ricevute nello stesso periodo è il 28 febbraio dell’anno successivo.

Deve essere evidenziato che la conservazione sostitutiva digitale è ammessa anche per quanto riguarda le fatture cartacee sia emesse che ricevute. L’art. 4 del D.M. 17 giugno 2014, infatti, prevede che sia possibile dematerializzare le fatture cartacee per conservarle digitalmente e questo anche con riferimento alle fatture emesse e ricevute in anni ove non era in vigore la fatturazione elettronica.

Conservazione delle fatture per i forfettari

Per quanto riguarda i contribuenti che adottano il regime forfettario è necessario andare ad individuare la modalità di emissione delle fatture per definire i metodi di conservazione. Pertanto, in caso di emissione di fatture cartacee queste devono essere conservate con modalità cartacea. Altrimenti, in caso di fatture elettroniche la conservazione deve avvenire digitalmente.

Per quanto tempo devono essere conservati i registri contabili?

La conservazione delle scritture contabili, in ambito civilistico, deve essere effettuata per 10 anni dalla data dell’ultima registrazione. In ambito tributario l’art. 22 del DPR n. 600/73 prevede che le scritture devono essere conservata sino a quando non siano preclusi gli accertamenti relativi al corrispondente periodo di imposta.