Indebita compensazione di crediti di imposta

Il D.Lgs. n. 87/2024 ha rivoluzionato la disciplina dell’indebita compensazione, introducendo distinzioni cruciali tra crediti “non spettanti” e “inesistenti” con conseguenze penali e amministrative drasticamente diverse.

L’indebita compensazione di crediti di imposta rappresenta oggi una delle violazioni fiscali più complesse e rischiose. Il problema principale non deriva solo dalla difficoltà tecnica di valutare la spettanza dei crediti, ma soprattutto dalla stratificazione normativa che negli anni ha reso sempre più articolato il sistema delle compensazioni.

La soluzione è arrivata con il D.Lgs. n. 87/2024, entrato in vigore il 29 luglio 2024 per le violazioni commesse dall’1° settembre 2024, che ha completamente ridisegnato il panorama normativo. Questa riforma non è solo una mera revisione tecnica, ma una vera e propria rivoluzione che tocca aspetti penali, amministrativi e procedurali, rispondendo finalmente alle esigenze di chiarezza emerse dalla prassi applicativa e dalla giurisprudenza consolidata.

La nuova disciplina introduce due pilastri fondamentali: definizioni legislative precise per crediti “non spettanti” e “inesistenti” e un sistema sanzionatorio proporzionato alla gravità della condotta. Questo approccio rappresenta un cambio di paradigma rispetto al passato, dove la distinzione era affidata principalmente all’interpretazione giurisprudenziale.

Regime sanzionatorio amministrativo

La violazione di indebita compensazione di crediti di imposta si può realizzare sia per i crediti che originano dal normale funzionamento del tributo (credito IVA annuale, credito IRPEF per acconti versati superiori al saldo) sia per i crediti istituiti dalla legislazione speciale (da indicare nel quadro RU del modello Redditi). Il DLgs. 14.6.2024 n. 87, operante per le violazioni commesse dall’1.9.2024, ha apportato significative modifiche in tema di compensazione indebita dei crediti di imposta. Per quanto riguarda le sanzioni:

• L’indebita compensazione di crediti inesistenti è punita in misura pari al 70% del credito, e non più dal 100% al 200% (art. 13 co. 5 del D.Lgs. n. 471/97);
• La sanzione del 70% è aumentata dalla metà al doppio se i requisiti oggettivi e soggettivi per fruire del credito “sono oggetto di rappresentazioni fraudolente, attuate con documenti materialmente o ideologicamente falsi, simulazioni o artifici” (art. 13 co. 5-bis del D.Lgs. n. 471/97);
• L’indebita compensazione di crediti non spettanti è punita in misura pari al 25% del credito, e non più al 30% (art. 13 co. 4-bis del D.Lgs. n. 471/97).

Violazioni formali: articolo 13, comma 4-ter

Una novità significativa è l’introduzione di una sanzione specifica per violazioni formali non previste a pena di decadenza. L’art. 13, comma 4-ter del D.Lgs. n. 471/97 prevede una sanzione di 250 euro se:

• L’adempimento non è previsto a pena di decadenza;
• La violazione è rimossa entro specifici termini temporali.

Le definizioni di crediti inesistenti vs non spettanti

Le definizioni di credito inesistente e non spettante non sono più contenute nell’art. 13 co. 4 e 5 del D.Lgs. n. 471/97 ma nell’art. 1 co. 1 lett. g-quater) e g-quinquies) del D.Lgs. n. 74/2000.

Crediti inesistenti

I crediti inesistenti sono ora definiti dall’articolo 1, comma 1, lettera g-quater del D.Lgs. n. 74/2000 e non più dall’articolo 13 del D.Lgs. n. 471/97. Questa modifica non è meramente formale: le definizioni penali valgono ora anche ai fini amministrativi, creando un sistema più rigoroso.

Sono considerati inesistenti i crediti per i quali:

1. Mancano completamente i requisiti oggettivi o soggettivi specificamente indicati nella disciplina normativa di riferimento;
2. I requisiti sono oggetto di rappresentazioni fraudolente, attuate con documenti materialmente o ideologicamente falsi, simulazioni o artifici.

Un aspetto cruciale è che i requisiti oggettivi e soggettivi devono essere indicati da fonti del diritto primarie o secondarie (decreti ministeriali o regolamenti) espressamente richiamate dalla disciplina istitutiva del credito. Come chiarito dall’atto di indirizzo del Ministero dell’Economia e delle Finanze del 1° luglio 2025, non hanno valore ai fini dell’inesistenza “eventuali ulteriori fonti di dettaglio come manuali tecnici, che non siano oggetto di esplicito richiamo nella norma istitutiva“.

Crediti non spettanti

I crediti non spettanti, definiti dall’articolo 1, comma 1, lettera g-quinquies del D.Lgs. n. 74/2000, comprendono:

1. Crediti fruiti in violazione delle modalità di utilizzo previste dalle leggi vigenti o in misura superiore a quella stabilita;
2. Crediti che, pur in presenza dei requisiti normativi, sono fondati su fatti non rientranti nella disciplina attributiva per difetto di ulteriori elementi;
3. Crediti utilizzati in difetto dei prescritti adempimenti amministrativi espressamente previsti a pena di decadenza.

Un elemento interessante emerso dalla prassi è che in costanza dei requisiti oggettivi e soggettivi previsti dalla norma, si rientra nel genus della non spettanza se il credito difetta di ulteriori elementi individuate da fonti tecniche di dettaglio non specificamente richiamate dalla normativa primaria e secondaria.

Per approfondire: Credito IVA inesistente o non spettante.

Il regime sanzionatorio amministrativo

Di seguito le sanzioni amministrative pecuniarie applicabili nelle due fattispecie indicate.

Sanzioni per crediti inesistenti

La sanzione per l’indebita compensazione di crediti inesistenti è stata ridotta al 70% del credito, abbandonando la precedente forbice del 100-200%. Tuttavia, questa sanzione è aumentata dalla metà al doppio (quindi dal 105% al 140%) quando i requisiti sono oggetto di rappresentazioni fraudolente con documenti falsi, simulazioni o artifici.

Sanzioni per crediti non spettanti

La sanzione per i crediti non spettanti è stata ulteriormente ridotta al 25% del credito, rispetto al precedente 30%. Questa riduzione rappresenta un segnale di maggiore benevolenza del legislatore verso errori meno gravi.

Casi pratici e casistiche consolidate

Dall’esperienza professionale e dalla giurisprudenza consolidata, emergono diversi casi ricorrenti di crediti non spettanti:

• Compensazione senza visto di conformità quando richiesto (Circolare Agenzia delle Entrate n. 1/2010 e n. 28/2014);
• Utilizzo anticipato del credito rispetto ai termini previsti (ad esempio, 2 anni anziché 3);
• Splafonamento oltre i limiti annuali di utilizzo;
• Assenza del modello TR per i crediti che lo richiedono (Risoluzione n. 99/2014 e Cassazione Sezioni Unite n. 34419/2023);
• Mancanza del nulla osta quando previsto dalla normativa specifica.

Un caso particolare riguarda i crediti utilizzati nonostante l’assenza di risorse disponibili nel cassetto fiscale, situazione sempre più frequente nella pratica e sanzionata come non spettanza.

Controlli automatici e liquidazione

Una novità significativa è che i crediti emergenti dai controlli automatici possono ora essere considerati inesistenti e non più automaticamente non spettanti come nel sistema precedente. Rientra nel genus dell’inesistenza il credito artificiosamente “inventato” nel modello F24.

Tuttavia, quando la liquidazione automatica o il controllo formale sono effettivamente utilizzati, la procedura seguirà l’iter ordinario (avviso bonario definibile ex D.Lgs. n. 462/97 e ruolo) con sanzioni del 25% ex articolo 13, comma 2, del D.Lgs. n. 471/97.

Violazioni formali: sanzione fissa di 250 euro

L’articolo 13, comma 4-ter del D.Lgs. n. 471/97 prevede una sanzione di 250 euro per la compensazione in difetto di adempimenti amministrativi non previsti a pena di decadenza, purché la violazione sia rimossa entro il termine di presentazione della dichiarazione annuale o entro un anno dalla violazione.

Questa disposizione rappresenta un’importante valvola di sfogo per errori procedurali minori, evitando l’applicazione delle sanzioni principali quando l’irregolarità è sanata tempestivamente.

Il problema dei crediti non indicati in dichiarazione

Un tema delicato riguarda i crediti agevolativi non indicati nel quadro RU del modello Redditi. Il D.Lgs. 8 gennaio 2024, n. 1, ha chiarito che, salvo diversa disposizione di legge, la mancata indicazione non determina decadenza dal beneficio.

Tuttavia, permane incertezza interpretativa. Appare incoerente definire inesistente un credito che la legge riconosce come spettante. La giurisprudenza di legittimità si è divisa: la Cassazione con sentenza n. 18028/2024 ha ritenuto non spettante il credito per ricerca e sviluppo non indicato in dichiarazione, mentre le Sezioni Unite con sentenza n. 34419/2023 hanno adottato orientamento opposto.

Ravvedimento operoso

Il ravvedimento operoso rimane ammesso fino alla notifica dell’atto impositivo e presenta differenze significative tra le due categorie di crediti. Per i crediti non spettanti, il ravvedimento esclude completamente la rilevanza penale, mentre per quelli inesistenti rappresenta solo una circostanza attenuante con riduzione della pena fino alla metà.

Tabella sanzioni

Le riduzioni per ravvedimento operoso sono state modificate:

• Entro 30 giorni: sanzione base senza riduzione (25% o 70%)
• Entro 90 giorni: riduzione a 1/9
• Entro termine dichiarazione: riduzione a 1/8
• Oltre termine dichiarazione anno successivo: riduzione a 1/7
• Dopo PVC: riduzioni progressive fino a 1/4

Definizione agevolata

Una novità rilevante è l’estensione della definizione agevolata prevista dagli articoli 16 e 17 del D.Lgs. n. 472/97. A partire dagli atti emessi dal 30 aprile 2024, la definizione è ammessa sia per crediti non spettanti che inesistenti, superando il precedente divieto per questi ultimi.

Blocco preventivo: strumento di ontrollo

L’articolo 37, comma 49-ter del D.L. 223/2006 consente all’Agenzia delle Entrate di sospendere per 30 giorni l’esecuzione del modello F24 per verificare profili di rischio nelle compensazioni. Questo strumento, disciplinato dal Provvedimento n. 195385/2018, rappresenta un’importante forma di controllo preventivo che può evitare problematiche successive (operativamente sempre più utilizzato).

Controlli preventivi essenziali

Dalla pratica professionale emerge l’importanza di implementare controlli sistematici prima di ogni compensazione:

1. Verifica della sussistenza di tutti i requisiti oggettivi e soggettivi previsti dalla normativa;
2. Controllo delle modalità e tempistiche di utilizzo specifiche per ciascun credito;
3. Verifica della corretta indicazione in dichiarazione quando richiesta;
4. Controllo della disponibilità effettiva nel cassetto fiscale.

Sanzioni penali: art. 10-quater D.Lgs. n. 74/00

Il delitto di indebita compensazione, introdotto dal DL 223/2006 e profondamente modificato dal D.Lgs. n. 87/2024, oggi prevede due diverse fattispecie penali in base alla natura del credito utilizzato impropriamente:

• Crediti non spettanti: reclusione da 6 mesi a 2 anni per importi annui superiori a 50.000 euro;
• Crediti inesistenti: reclusione da 1 anno e 6 mesi a 6 anni per importi annui superiori a 50.000 euro.

Questa distinzione, come precisato dalla Cassazione penale n. 5934/2019, mira a sanzionare la condotta omissiva supportata dalla redazione di un documento ideologicamente falso, idoneo a prospettare una compensazione che non avrebbe potuto aver luogo.

Per i crediti inesistenti, la Cassazione penale 26236/2018 ha chiarito che l’inesistenza significativa costituisce, salvo prova contraria, un indice rivelatore della consapevolezza del contribuente.

Per i crediti non spettanti, invece, è necessario provare la consapevolezza dell’agente sul fatto che il credito dedotto in compensazione fosse ancora non utilizzabile o non più utilizzabile. Questa distinzione ha importanti risvolti operativi nella gestione del contenzioso.

Le cause di non punibilità

Il D.Lgs. n. 87/2024 ha introdotto una causa speciale di non punibilità all’art. 10-quater, comma 2-bis, che esclude la responsabilità penale quando sussistono condizioni di obiettiva incertezza in ordine agli specifici elementi che fondano la spettanza del credito.

Questa disposizione, applicabile solo ai crediti non spettanti, rappresenta una significativa novità per tutti quei casi in cui la complessità tecnica delle valutazioni può generare legittime incertezze interpretative. Un esempio concreto riguarda i crediti per innovazione tecnologica dove la qualificazione delle spese può essere particolarmente complessa.

La responsabilità degli enti: art. 231

Un aspetto spesso trascurato riguarda la responsabilità delle persone giuridiche ai sensi del D.Lgs. n. 231/2001. Dal D.Lgs. n. 75/2020, l’indebita compensazione è reato presupposto, ma solo quando commesso “al fine di evadere l’imposta sul valore aggiunto nell’ambito di sistemi fraudolenti transfrontalieri“ con danno pari o superiore a 10 milioni di euro.

Consulenza online

Le modifiche introdotte dal D.Lgs. 87/2024 hanno reso più favorevole il regime sanzionatorio ma hanno anche precisato meglio le fattispecie di violazione. La riduzione delle sanzioni per crediti inesistenti dal 100-200% al 70% e per quelli non spettanti dal 30% al 25% rappresenta un significativo alleggerimento.

Tuttavia, la distinzione tra crediti inesistenti e non spettanti rimane cruciale per determinare sia l’entità delle sanzioni che le conseguenze penali. La chiave del successo risiede nell’implementazione di procedure di controllo rigorose e nella comprensione approfondita delle specifiche normative di ciascun credito.

L’investimento in compliance preventiva rimane sempre più conveniente rispetto alla gestione delle controversie, considerando che anche le sanzioni ridotte possono raggiungere importi significativi e che i tempi di definizione delle procedure possono protrarsi per anni.