Quando una società italiana assume lavoratori residenti all’estero è chiamata ad individuare la corretta applicazione delle ritenute alla fonte (ai fini IRPEF) in Italia da applicare sul reddito corrisposto ai lavoratori. Tuttavia, occorre capire quale sia la corretta procedura da utilizzare e quali siano le casistiche di esonero da tassazione in Italia. L’obiettivo che mi pongo con questo articolo è quello di approfondire questi aspetti in modo schematico.
Il punto di partenza di questa analisi è un assunto chiarito anche dall’Agenzia delle Entrate, ovvero, al lavoratore dipendente residente all’estero, che svolge la propria attività lavorativa presso le sedi della società dislocate nel mondo, le ritenute devono essere operate soltanto sui redditi derivanti da attività lavorativa prestata sul territorio italiano. Questa è, in sintesi, la risposta fornita dall’Agenzia delle Entrate sulle ritenute del dipendente residente all’estero, contenuta nell’Interpello n. 36/E/2020. Oltre a questo chiarimento di prassi, occorre poi fare riferimento all’art. 23 del DPR n. 600/1973, il quale stabilisce che:
“Le societa’ che corrispondono somme e valori di cui all’articolo 48 [rectius 51] dello stesso testo unico devono operare all’atto del pagamento una ritenuta a titolo di acconto dell’imposta sul reddito delle persone fisiche dovuta dai percipienti, con obbligo di rivalsa”
art. 23 del DPR n. 600/1973
Detto questo cerchiamo di approfondire la portata di questa disposizione in relazione alla fattispecie dei lavoratori non residenti che operano per conto di un datore di lavoro residente fiscalmente in Italia.
Le ritenute IRPEF sul dipendente residente all’estero
L’analisi parte da una particolare fattispecie, ipotizziamo una società la Alfa SRL, che appartiene ad un gruppo multinazionale. Ai dipendenti posti in posizioni apicali, capita di sovente, di dover svolgere la propria attività lavorativa all’estero, presso le sedi della società e del gruppo dislocate nelle varie parti del mondo. In particolare, la società Alfa SRL ha assunto, un dipendente residente all’estero, ai sensi dell’art. 2 del TUIR, con la qualifica di dirigente.
Il dirigente assunto, trascorre numerosi giorni lavorativi fuori dal territorio dello Stato italiano, presso le sedi della società e, più in generale, del gruppo. In relazione a questo aspetto occorre capire quali siano i criteri di collegamento del reddito percepito ai fini delle tassazione per le imposte dirette. Ai sensi dell’art. 3 e dell’art. 23 del TUIR sono imponibili in Italia, i redditi derivanti da attività lavorativa prestata sul territorio dello Stato.
Ritenute fiscali sul dipendente estero solo per l’attività lavorativa svolta sul territorio nazionale
Secondo quanto disposto dall’art. 23 del DPR n. 600/1973, le società che corrispondono somme e valori riconducibili al rapporto di lavoro dipendente devono effettuare, all’atto del pagamento, una ritenuta a titolo di acconto dell’IRPEF dovuta dai lavoratori, con obbligo di rivalsa. L’obbligo di effettuare la ritenuta sussiste indipendentemente dallo status di residente o non residente del lavoratore. Tuttavia, ai sensi dell’art. 3, co. 1 TUIR e art. 23 co. 1 lett. c) TUIR, qualora il soggetto risulti fiscalmente non residente in Italia, sono imponibili i soli emolumenti corrisposti per l’attività lavorativa svolta in Italia.
Il criterio di collegamento ai fini dell’attrazione dei predetti emolumenti nella potestà impositiva dello Stato è costituito dal luogo ove è svolta la prestazione lavorativa. Per questo motivo occorre considerare che sono imponibili in Italia i soli emolumenti corrisposti ai lavoratori dipendenti non residenti, per l’attività lavorativa svolta in Italia. Tale previsione è quella prevista dalla normativa fiscale nazionale. Tuttavia, in questa analisi devono essere prese in considerazione anche le disposizioni contenute nelle Convenzioni contro le doppie imposizioni siglate dall’Italia.
Il Modello OCSE di Convenzione per eliminare le doppie imposizioni, stabilisce, che i salari, gli stipendi e le altre remunerazioni che un residente di uno Stato contraente riceve in corrispettivo di un’attività dipendente sono imponibili soltanto in detto Stato, a meno che tale attività non venga svolta nell’altro Stato contraente. Se l’attività è quivi svolta, le remunerazioni percepite a tal titolo sono imponibili in questo altro Stato. Ai fini convenzionali per i soggetti non residenti, il criterio di collegamento è costituito dal luogo in cui è svolta la prestazione lavorativa.
Possiamo schematizzare, quindi, che le disposizioni nazionali sono in linea con le disposizioni contenute nel modello di convenzione OCSE contro le doppie imposizioni.
Tassazione in Italia del lavoro dipendente ivi svolto dal dipendente non residente
Dalle considerazioni sin quì esposte e riprese anche dalla citata risposta ad interpello n. 36/E/2020 è possibile ricavare alcune considerazioni importanti.
Prima di tutto, viene ribadito il criterio di collegamento da utilizzare per i redditi da lavoro dipendente percepiti da fonte italiana verso lavoratori non residenti. Tali redditi, infatti, devono essere sottoposti a tassazione solo nel Paese estero di residenza del lavoratore, ed in Italia soltanto per i giorni di lavoro trascorsi nel territorio nazionale. Le ritenute ai fini IRPEF, quindi, devono essere operate dal datore italiano soltanto sui redditi di lavoro dipendente prestato nel territorio dello Stato e non sull’intera retribuzione erogata. Questo ai sensi dell’art. 23, comma 1, lett. c) del TUIR e art. 15, comma 2, del modello OCSE. Quest’ultima disposizione, infatti, prevede che le remunerazioni che un residente di uno Stato contraente riceve in corrispettivo di un’attività dipendente svolta nell’altro Stato contraente sono imponibili soltanto nel primo Stato se, congiuntamente:
- Il beneficiario soggiorna nell’altro Stato per un periodo o periodi che non oltrepassano in totale i 183 giorni nel corso dell’anno fiscale considerato;
- Le remunerazioni sono pagate da o per conto di un datore di lavoro che non è Pagina 4 di 7 residente dell’altro Stato;
- L’onere delle remunerazioni non è sostenuto da una stabile organizzazione o da una base fissa che il datore di lavoro ha nell’altro Stato.
La richiesta di esenzione dall’applicazione delle ritenute italiane per i giorni di lavoro esteri
Da un punto di vista pratico la società italiana che si trova a dover corrispondere redditi da lavoro dipendente ad un lavoratore non residente in Italia (che ivi trascorre in Italia meno di 183 giorni nell’anno), può effettuare ritenute fiscali solo sul compenso legato ad attività lavorativa prestata in Italia. Per poter procedere in questo modo la società è tenuta a farsi rilasciare dal lavoratore, una domanda di esenzione dall’applicazione delle ritenute fiscali per i giorni non lavorati in Italia, corredata dalla certificazione di residenza fiscale (rilasciata dalle autorità fiscali dello stato estero di residenza). A seguito dell’ottenimento di questa documentazione il datore di lavoro potrà non operare le ritenute ai fini IRPEF sul reddito legato ad attività lavorativa svolta fuori dai confini nazionali.
Come si calcola la base imponibile di reddito su cui applicare la ritenute IRPEF italiane?
Una volta individuati i criteri di collegamento per la tassazione di questi redditi bisogna andare ad individuare anche come calcolare la base imponibile da assoggettare a tassazione In Italia. Infatti, al fine di determinare il reddito di lavoro dipendente imponibile in Italia, occorre fare riferimento al rapporto tra:
- Il numero di giorni durante i quali la prestazione lavorativa è svolta nel nostro Paese, e
- Il periodo totale dei giorni lavorativi nell’anno.
Il numero dei giorni indicati al numeratore e al denominatore del rapporto deve essere individuato con criteri omogenei. Su questo aspetto è intervenuta la Circolare 23 maggio 2017, n. 17/E, dell’Agenzia delle Entrate. Tale documento ha chiarito che i termini del rapporto possono ritenersi omogenei qualora il periodo di lavoro considerato al numeratore del rapporto sia assunto al netto delle festività, week end e ferie e, analogamente, il periodo di lavoro del denominatore è calcolato anch’esso al netto di festività, week end e ferie.
Compilazione CU – sezione “Dati fiscali”
La corretta applicazione della tassazione sul lavoratore dipendente residente all’estero, si riflette anche nella compilazione della Certificazione Unica (modello CU) che deve essergli rilasciata. Infatti, il lavoratore residente all’estero, dopo aver ottenuto certificazione di residenza fiscale estera, deve consegnarla al datore di lavoro italiano. Soltanto da quel momento il datore di lavoro italiano è tenuto ad applicare le ritenute IRPEF soltanto sulla quota di reddito relativo ad attività lavorativa svolta in Italia. Questa procedura si riflette, inevitabilmente, anche nella predisposizione del modello di Certificazione Unica da rilasciare la lavoratore. In particolare, la sezione “Dati fiscali” del modello CU deve essere così compilata:
- Indicare, al punto 1, il totale della retribuzione imponibile in Italia;
- Riportare, al punto 6, il numero di giorni di lavoro prestato in Italia per i quali il dipendente ha diritto alla detrazione;
- Indicare al punto 8, la data di inizio del rapporto di lavoro;
- Barrare il punto 10, per indicare che il lavoratore è ancora in forza alla data del 31 dicembre;
- Riportare, al punto 11, il codice 4, previsto per segnalare ipotesi in cui non vi è coincidenza tra i giorni di lavoro che danno diritto alle detrazioni e la durata del rapporto di lavoro.
- Compilare, inoltre, la sezione “Altri Dati” per indicare l’ammontare di reddito escluso dalla tassazione.
Conclusioni
Le modalità di tassazione del lavoratore dipendente non residente che opera per conto di azienda italiana deve essere tenuto in particolare attenzione in quanto dipende da una serie di variabili. In particolare, è necessario che il lavoratore dipendente sia in grado di dimostrare la propria residenza fiscale estera (da documentare con certificazione rilasciata dallo Stato estero) e dal luogo ove svolge la propria attività lavorativa (Italia e/o estero). E’ attraverso l’analisi di queste variabili che deve essere individuata la modalità corretta di applicazione delle ritenute fiscali italiane.
Particolare attenzione devono prestare, quindi, le aziende italiane che assumono lavoratori residenti all’estero che svolgono l’attività lavorativa in parte all’interno ed in parte all’esterno dei confini nazionali. La possibilità di evitare l’applicazione delle ritenute IRPEF alla fonte è subordinata, infatti, al rilascio della certificazione di residenza fiscale estera (da parte dello Stato estero di residenza del lavoratore). Fino a quel momento, il datore di lavoro italiano rimane obbligato all’applicazione delle ritenute domestiche. Infatti, in assenza di richiesta da parte del lavoratore con allegata la documentazione che abbiamo visto il datore di lavoro residente rimane obbligato all’applicazione delle ritenute fiscali nazionali.
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