Dichiarazione integrativa: termini, sanzioni e ravvedimento

La presentazione della dichiarazione dei redditi (modello Redditi) per persone fisiche e società è in scadenza ogni anno al 31 ottobre (relativamente ai redditi dell’anno precedente). Tuttavia, è assai frequente trovarsi nella situazione in cui ci si accorge, oltre questa data, di aver commesso un errore incidente nella determinazione dell’imposta (Irpef, Ires, Irap).

Può trattarsi ad esempio di una detrazione o deduzione imputata per eccesso, oppure, di un reddito non dichiarato. Pensa, ad esempio, al caso di una prestazione di lavoro autonomo occasionale non dichiarata. Oppure, ad una società che non ha indicato correttamente il valore dei costi sostenuti nell’esercizio. In questi casi, come in tutti quelli in cui si è dichiarato un minor reddito o una maggiore deduzione o detrazione si può sanare autonomamente la situazione presentando una dichiarazione integrativa. A seconda dei casi, questa può essere presentata sia se è a favore che a sfavore del contribuente. In questo articolo intendo riepilogarti brevemente la procedura operativa da seguire se ti trovi nella fattispecie relativa ad una dichiarazione dei redditi integrativa a sfavore. Andiamo ad analizzare, quindi, procedura e versamento di imposte interessi e sanzioni ridotte con ravvedimento operoso.

La dichiarazione dei redditi integrativa

La dichiarazione integrativa è una dichiarazione dei redditi che viene ripresentata andando a sanare il precedente errore commesso dal contribuente. Si tratta, sostanzialmente, di un modello Redditi identico a quello precedentemente compilato, ove però, devono essere modificate le parti errate, e sostituite con quelle corrette.

All’interno del frontespizio del modello Redditi deve essere barrata la casella dichiarazione integrativa, e devono, altresì, essere barrate le caselle in corrispondenza dei quadri del modello che si è andati a modificare rispetto alla dichiarazione originaria.

La dichiarazione a sfavore è quella che determina un maggior tributo a carico del contribuente. Questo a causa della mancata indicazione di ricavi, o per la deducibilità di costi in eccedenza rispetto a quanto consentito dal TUIR.

Questa può essere presentata telematicamente entro 31 dicembre del quinto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione ordinaria (art. 43 del DPR n. 600/73). Per approfondire: “Termini di accertamento delle imposte sui redditi“.

Compilazione del frontespizio

Vediamo brevemente le casistiche legate alla compilazione del frontespizio della dichiarazione:

• Casella correttiva nei termini: Deve essere barrata quando la dichiarazione viene presentata nei termini ordinari in sostituzione di una dichiarazione precedente, errata. La nuova dichiarazione sostituisce integralmente la prima e consente al contribuente di indicare redditi non dichiarati, ritenute, crediti di imposta, etc. Proprio perché la regolarizzazione avviene entro i termini di scadenza non vi è applicazione di alcuna sanzione, ma si versa la sola maggiore imposta;
• Indicazione dichiarazione integrativa nel frontespizio: la casella deve essere così compilata:
  • Codice 1, ipotesi prevista dall’art. 2, co. 8, DPR n. 322/98, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione. Questo, per correggere errori od omissioni che abbiano determinato l’indicazione di un maggior o minor reddito o di un maggior o minor debito d’imposta o di un maggior o minor credito;
  • Codice 2, ipotesi di rettifica della dichiarazione già presentata in base alle comunicazioni inviate dall’Agenzia delle Entrate, ai sensi dell’art. 1, commi 634 – 636, Legge n. 190/14. L’Agenzia delle Entrate mette a disposizione del contribuente le informazioni in suo possesso dando la possibilità di correggere spontaneamente eventuali errori o omissioni, anche dopo la presentazione della dichiarazione;
• Indicazione dichiarazione integrativa ex art. 2, co. 8-ter DPR n. 322/98: Questa casella deve essere barrata solo in caso di dichiarazione prevista dall’art. 2, co. 8-ter del DPR n. 322/98, per modificare l’originaria richiesta di rimborso dell’eccedenza dell’imposta, solo per la scelta della compensazione, sempre che il rimborso stesso non sia stato già erogato anche in parte.

Iter di perfezionamento della procedura

Presupposto per poter presentare la dichiarazione integrativa è naturalmente la presentazione valida della dichiarazione originaria. Per poter perfezionare l’invio è necessario (ma non obbligatorio), versare anche la maggiore imposta che si viene a determinare dalla dichiarazione, con sanzioni e interessi. Tuttavia, il versamento non deve essere per forza contestuale alla presentazione della dichiarazione.

Il contribuente, infatti, effettua questo versamento con ravvedimento operoso, e quindi può versare le maggiori imposte nel momento in cui desidera, rispettando le sanzioni ridotte in base al tempo. Oppure aspettare l’arrivo della comunicazione di irregolarità da parte dell’Agenzia delle Entrate.

Il termine di presentazione

La dichiarazione dei redditi integrativa è una dichiarazione dei redditi che integra o corregge una dichiarazione dei redditi presentata nei termini ordinari. Il co. 8 dell’art. 2 del DPR n. 322/98 prevede che le dichiarazioni dei redditi possono essere integrate per correggere errori o omissioni, mediante successiva dichiarazione da presentare non oltre i termini stabiliti dall’art. 43 del DPR n. 600/73. Questo significa che la dichiarazione può essere presentata entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione ordinaria.

La dichiarazione deve essere trasmessa telematicamente attraverso le procedure messe a disposizione dall’Agenzia delle Entrate (o attraverso un intermediario autorizzato). La presentazione della dichiarazione è inibita qualora venga notificato un avviso di accertamento al contribuente. 

Regime sanzionatorio

L’Agenzia delle Entrate, per la presentazione della dichiarazione integrativa prevede l’applicazione, alternativamente, di due diversi tipi di sanzione. Si tratta della:

• Sanzione amministrativa per omesso versamento;
• Sanzione amministrativa per infedele dichiarazione.

Vediamo di seguito importi e differenze.

Sanzione amministrativa per omesso versamento

Si tratta di una sanzione amministrativa del 25% (per le violazioni commesse dal 1° settembre 2024, prima era del 30%) delle maggiori imposte dovute o del minor credito generato. Questa sanzione trova applicazione nel caso in cui si vadano a correggere errori rilevabili in sede di applicazione degli articoli 36-bis e 36-ter del DPR n. 600/1973. La sanzione amministrativa è ridotta al 12,5% se la dichiarazione viene presentata nei 15 giorni successivi alla scadenza.

Sanzione amministrativa per infedele dichiarazione

Si tratta di una sanzione amministrativa del 70% (per violazioni commesse dal 1° settembre 2024, prima andava dal 90% al 180%) delle maggiori imposte dovute e non versate o del minor credito generato. Questo tipo di sanzione si applica nel caso in cui il contribuente vada a correggere con la dichiarazione errori rilevabili solo in sede di accertamento. Classico caso è quello di omessa e/o errata indicazione di redditi e/o ritenute, oneri deducibili o detraibili in dichiarazione.

Tabella: sanzioni entro i 90 giorni

Tabella: sanzioni oltre i 90 giorni

Il ravvedimento operoso

Una volta viste le tipologie di sanzione che, di base, sono applicabili occorre indicare che tali sanzioni possono essere ridotte facendo uso dello strumento del ravvedimento operoso, disciplinato dall’art. 13 del D.Lgs. n. 472/97.

Il ravvedimento operoso può essere utilizzato per sanare la posizione del contribuente prima che siano iniziati provvedimenti accertativi nei suoi confronti. Questo nei termini visti sopra per la presentazione della dichiarazione, che corrispondono ai termini di accertamento per l’Agenzia delle Entrate.

Tabella riepilogativa delle sanzioni ridotte con ravvedimento operoso

Esempio di ravvedimento operoso

Vediamo adesso con un semplice esempio come avviene il ravvedimento per la dichiarazione integrativa.

Si ipotizzi che una società presenti entro i termini la dichiarazione modello Redditi relativa all’anno “n” (presentato entro il 15 ottobre dell’anno “n+1”). Ipotizziamo che la società si accorga successivamente di avere commesso un errore, non avendo ripreso a tassazione costi indeducibili per €. 15.000, da cui una minore Ires versata per €. 3.600.

La violazione può essere sanata in base alle disposizioni di cui alla lettera a-bis) dell’articolo 13 del D.Lgs. n. 472/97 entro 90 giorni (entro il 30 dicembre dell’anno “n+1”), versando la sanzione ridotta (pari all’imposta non versata di €. 3.600), al 7,78% (ovvero 70%/9). Quindi, per poter perfezionare la procedura con ravvedimento operoso (nei 90 giorni), la società deve:

• Inviare il modello Redditi SC integrativo barrando la relativa casella nel frontespizio. Nel frontespizio della dichiarazione, devono essere indicati i quadri che:
  • Sono stati modificati con l’integrativa (codice 2), e/o aggiunti e
  • Non sono modificati (codice 1);
• Versare la maggiore Ires (€. 3.600), la sanzione ridotta pari a €. 280,08 (€. 3.600 x 7,78%) e gli interessi al tasso legale dello 5% per i 90 giorni di ritardo.

Il modello F24 dovrà essere così compilato:

• Codice tributo 2003 (Ires), anno di imposta “n” per €. 3.300;
• Codice tributo 8918 (sanzione Ires), anno di imposta “n+1” per €. 280,08;
• Codice tributo 1990 (interessi da ravvedimento), anno di imposta “n+1” per €. 4,07.

Ricordo che l’anno di imposta da indicare nel modello F24, in caso di presentazione della dichiarazione, è l’anno in cui è stata commessa la violazione (e non il periodo a cui si riferisce il versamento). Questo è quanto indicato dalla Risoluzione n. 338/E/2007 Agenzia delle Entrate.

Maggior termine di accertamento

L’Agenzia delle Entrate, a fronte della possibilità di avvalersi del ravvedimento operoso in caso di dichiarazione integrativa, ha previsto un termine di decadenza allungato per l’azione di accertamento. Infatti, la presentazione di una dichiarazione, sia ai sensi del comma 8, dell’articolo 2, del DPR n. 322/98, che dell’articolo 13 del D.Lgs. n. 472/97, comporta che i termini di decadenza dell’accertamento delle imposte sui redditi si computa sulla dichiarazione in relazione agli elementi che sono stati rettificati.

Questo allungamento dei termini di accertamento, è valido, tuttavia, solo per le dichiarazioni integrative pro-erario, ovvero quelle che determinano una maggiore imposta o un minor credito d’imposta.

Le società di capitali

Come detto, il contribuente può quindi presentare una dichiarazione integrativa, entro il termine di cui all’articolo 43 del DPR  n. 600/1973. Si tratta del 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stato presentata la dichiarazione da correggere. A tal fine è stato introdotto il quadro DI al modello Redditi SC.

Nella casella “dichiarazione integrativa” deve essere indicato:

• Il codice 1, nell’ipotesi prevista dall’articolo 2, comma 8, del D.P.R. 322/98, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione. Questo per correggere errori od omissioni che abbiano determinato l’indicazione di un maggior o minor reddito o di un maggior o minor debito d’imposta o di un maggior o minor credito;
• Il codice 2, nell’ipotesi in cui il contribuente intenda rettificare la dichiarazione già presentata in base alle comunicazioni inviate dall’Agenzia delle Entrate. Questo ai sensi dell’articolo 1, commi 634 – 636, Legge n 190/2014. L’Agenzia delle Entrate mette infatti a disposizione del contribuente le informazioni che sono in suo possesso (riferibili allo stesso contribuente, acquisite direttamente o pervenute da terzi, relative anche ai ricavi o compensi, ai redditi, al volume d’affari e al valore della produzione, a lui imputabili, alle agevolazioni, deduzioni o detrazioni, nonché ai crediti d’imposta, anche qualora gli stessi non risulti­no spettanti). In questo modo offre la possibilità di correggere spontaneamente eventuali errori od omissioni, anche dopo la presentazione della dichiarazione.

Precisazioni sul frontespizio

Infine, la casella “Dichiarazione integrativa (articolo 2, comma 8-ter, DPR n. 322/98)” deve essere barrata unicamente in caso di presentazione di una dichiarazione nell’ipotesi prevista dall’articolo 2, comma 8-ter, del DPR n 322/98. Questo allo scopo di modificare l’originaria richiesta di rimborso dell’eccedenza d’imposta esclusivamente per la scelta della compensazione. Sempreché il rimborso stesso non sia stato già erogato anche in parte.

Questa dichiarazione deve essere presentata entro 120 giorni dalla scadenza del termine ordinario di presentazione. Questo secondo le disposizioni di cui all’articolo 3 del citato DPR n. 322/98, utilizzando modelli conformi a quelli approvati per il periodo d’imposta cui si riferisce la dichiarazione.

Compensazione del credito

Il D.L. 22.10.2016 n. 193 ha riformato gli artt. 2 e 8 del DPR n. 322/98, ridefinendo e ampliando a favore del contribuente le ipotesi in cui è ammessa l’integrazione della dichiarazione. Prima di tale intervento, si ammetteva la dichiarazione a favore dell’Erario entro i termini per l’accertamento e a favore del contribuente entro il termine per la presentazione di quella per l’anno successivo, se si voleva utilizzare il credito che ne emergeva in compensazione ai sensi dell’art. 17 del D.Lgs. n. 241/97.

Dopo il D.L. n. 193/2016, il credito che emerge dalla dichiarazione presentata oltre il termine per l’invio di quella dell’anno successivo ed entro i termini di accertamento può essere utilizzato in compensazione nel modello F24. Questo per eseguire il versamento di debiti maturati a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione rettificativa.

Crediti di imposta pregressi

Questa disposizione è applicabile anche ai periodi d’imposta pregressi, e ciò è confermato dai modelli di dichiarazione IVA, ove è presente il quadro VN, in cui è necessario indicare il credito che emerge dalle dichiarazioni integrative presentate nell’anno precedente e relative ad annualità pregresse. Lo stesso si può dire per la dichiarazione dei redditi, in cui è presente il quadro DI.

In base ai chiarimenti forniti nel corso di Telefisco 2020 (risposta 18) sembra però si possa compensare, ad esempio, il saldo IRPEF 2024, da versare a giugno 2025. Questo, in quanto la locuzione “debito maturato a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione integrativa” deve essere interpretata facendo riferimento alla scadenza del versamento e non all’anno di maturazione del credito.

Il limite temporale per la compensazione non può essere superato attraverso l’integrazione “a catena” di tutte le dichiarazioni. Questo, a partire da quella in cui è stato commesso l’errore fino all’ultima utile (chiarimenti dell’Agenzia delle Entrate a Telefisco 2018). Concordano, comunque, nell’affermare che l’art. 2 co. 8-bis del DPR n. 322/98, sulla dichiarazione a favore del contribuente, non ha cagionato l’impossibilità di chiedere il rimborso delle maggiori imposte versate.

Opzioni da esercitare in dichiarazione

È controversa la possibilità di presentare una dichiarazione quando, nell’originaria, il contribuente ha omesso di esercitare una specifica opzione, o quando non ha compilato correttamente determinati quadri della dichiarazione, non necessariamente reddituali.

La correzione, secondo un orientamento, non è ammessa per le c.d. “dichiarazioni negoziali“, a meno che il contribuente dimostri, ai sensi degli artt. 1427 e ss. c.c., che l’errore era essenziale e riconoscibile (trattasi a ben vedere di criteri squisitamente civilistici, che mal si adattano al sistema tributario).

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Se ti sei accorto di aver commesso un errore nella presentazione della tua dichiarazione dei redditi, non preoccuparti. In ogni caso sarà per te possibile presentare una dichiarazione dei redditi andando a sanare la tua situazione. La presentazione della dichiarazione dei redditi integrativa deve avvenire con modalità telematiche. Per questo motivo di consiglio di farti assistere esclusivamente da un dottore commercialista esperto.

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