Quando ci si trova di fronte a fattispecie di doppia imposizione dei redditi percepiti all’estero il nostro sistema tributario nazionale, ma anche le convenzioni internazionali, prevedono una serie di disposizioni volte a permettere l’attenuazione di questa doppia imposizione. Tra i metodi maggiormente utilizzati a questo scopo oltre al metodo dell’esenzione troviamo l’applicazione del credito per imposte assolte all’estero.
Nel nostro sistema tributario, il riconoscimento di questo valore è legato alla possibilità di soddisfare i requisiti indicati all’interno dell’art. 165 del TUIR. Questa disposizione consente, infatti, a determinate condizioni di “sterilizzare” (o almeno attenuare) la tassazione subita nel Paese di residenza fiscale, in quanto il reddito percepito è già stato tassato nel Paese della fonte.
Tale meccanismo, assieme al meccanismo dell’esenzione, rappresentano i due principali meccanismi con i quali i sistemi tributari moderni evitano la doppia tassazione giuridica di un reddito.
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Credito per imposte estere nella disciplina nazionale e convenzionale
Con il termine “redditi prodotti all’estero” la disciplina tributaria nazionale accoglie il c.d. criterio della lettura “a specchio”. Si tratta di un criterio secondo cui:
“i redditi si considerano prodotti all’estero sulla base dei medesimi criteri di collegamento enunciati dall’articolo 23 del DPR n 917/86 per individuare quelli prodotti nel territorio dello Stato”
Criterio della lettura a specchio
Secondo l’articolo 23 del Modello di Convenzione OCSE contro le doppie imposizioni, il riconoscimento è previsto nel modo seguente:
“se un residente di uno Stato contraente possiede redditi (…) che, in conformità alle disposizioni della presente Convenzione, sono imponibili nell’altro Stato contraente“
Art. 23 Modello OCSE
La norma convenzionale non è riferita ai redditi “prodotti all’estero“. Bensì ai redditi che nell’altro Stato contraente sono imponibili “in conformità alle disposizioni della presente Convenzione“. Questo con la conseguenza che l’eventuale prelievo di imposte incompatibili con la Convenzione non comporta alcun obbligo per lo Stato di residenza. Per contro, lo Stato di residenza è tenuto a riconoscere il credito:
“anche nei casi in cui un determinato reddito, pur essendo stato assoggettato ad imposta all’estero, non sia considerato prodotto all’estero in base alla normativa interna“
Anche le Convenzioni prevedono un limite quantitativo al riconoscimento di un credito, che:
“non può eccedere la quota dell’imposta sul reddito (…), calcolata prima che venga concessa la deduzione, attribuibile al reddito (…) imponibile in detto altro Stato“
L’aspetto cruciale della normativa internazionale, è che essa non prevede alcun adempimento formale per beneficiare della detrazione. La normativa convenzionale pone lo stesso limite quantitativo previsto dall’articolo 165, comma 1, del TUIR. Questo in quanto la ratio della norma è quella di evitare la doppia imposizione .
Credito per imposte estere in caso di omessa dichiarazione
La normativa nazionale, è piuttosto severa con i soggetti che, alternativamente:
- Omettono di indicare i redditi esteri in dichiarazione; oppure,
- Omettono proprio la presentazione della dichiarazione dei redditi che avrebbe dovuto contenere redditi esteri.
A questo proposito è interessante l’affermazione del comma 8 dell’articolo 165 del TUIR. Norma secondo cui:
“la detrazione non spetta in caso di omessa presentazione della dichiarazione o di omessa indicazione dei redditi prodotti all’estero nella dichiarazione presentata“
Da una prima lettura di tale comma, si evince che:
- Nel caso in cui il contribuente non presentasse la dichiarazione dei redditi ovvero
- Nel caso in cui il contribuente non indicasse i redditi prodotti all’estero,
perderebbe il diritto alla detrazione d’imposta. Tale lettura non appare corretta in quanto non coerente con lo spirito della norma e con la volontà del legislatore. Tuttavia, la normativa è in vigore ed attuata in caso di accertamento.
La posizione di prassi della risoluzione n. 10/1429/1975
La stessa Agenzia delle Entrate, nella Risoluzione n. 10/1429 del 5 novembre 1976, ha fornito delle precisazioni importanti sul tema. Seppur con riferimento alla riportabilità delle perdite d’impresa non indicate dal contribuente nella dichiarazione dei redditi, sancisce che:
“(…) la compensazione non opera ope legis bensì deve essere richiesta dal contribuente in sede di dichiarazione“
Questa norma ha chiara valenza operativa ma non può, in ogni caso, comportare, in caso di inosservanza, il mancato riconoscimento del riporto che sarebbe dovuto essere esplicitamente previsto dal legislatore. Nel citato intervento l’Agenzia ha affermato che l’omessa indicazione in dichiarazione o un’omessa dichiarazione non possono di per sé comportare la decadenza di una detrazione. In questo caso una perdita, se ciò non è stato espressamente previsto dal legislatore. Nella stessa risoluzione l’Agenzia ha in aggiunta affermato che:
“Né si può pervenire al diniego del diritto di cui trattasi in conseguenza della norma generale sul contenuto della dichiarazione. Atteso che tale norma disciplina gli effetti procedurali connessi al comportamento del contribuente senza interferire negli aspetti sostanziali della determinazione del “quantum debeatur”
La posizione della giurisprudenza
Nel corso del tempo anche la giurisprudenza è intervenuta sulla concreta applicazione dell’art. 165, co. 8 del TUIR in merito alla possibilità di usufruire del credito per imposte estere in caso di omessa dichiarazione o in caso di mancata indicazione in dichiarazione di un reddito di fonte estera. Di seguito le principali indicazioni arrivate nel tempo.
Sentenza n. 58/2012 CTP Firenze
In aggiunta a quanto citato è utile segnalare la sentenza n. 58/2012 della Comm. Trib. Prov. di Firenze nella quale è stato affermato che:
| Sentenza n. 58/2012 CTP di Firenze |
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| “nel caso in cui il contribuente abbia omesso l’invio della dichiarazione dei redditi, (….) il credito d’imposta che emerge dalla dichiarazione stessa non può essere disconosciuto. Ciò acquista maggior rilievo se, come nella specie, il credito risulta documentato. L’omessa dichiarazione è una violazione fiscale che deve essere di per sé sanzionata, ma non può causare la perdita di crediti d’imposta spettanti (…) l’omessa dichiarazione è sanzionabile in quanto tale, ma nessuna norma dispone la decadenza del diritto al credito d’imposta quando effettivamente sussiste, e quindi non si determina alcun danno all’erario” |
In questo caso è stato affrontata l’ipotesi legata alle ritenute d’acconto. Tuttavia, possiamo affermare che questi principi esposti dalla Commissione di Firenze si possono benissimo applicare alle imposte estere.
Sentenza n. 47/05/2008 CTP Livorno
Stesso principio lo ritroviamo anche nella sentenza n. 47/05/2008 della Comm. Trib. Prov. di Livorno. Sentenza con la quale, in riferimento al comparto del commercio e del turismo ha affermato che:
“l’omessa tempestiva indicazione, nella dichiarazione di competenza, del credito di imposta, nonostante la legge che concede il credito di imposta di cui si tratta espressamente prescriva che il predetto importo debba essere indicato nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta nel corso del quale il beneficio è concesso, non comporta la decadenza e la perdita dello stesso“
Ordinanza n. 9725 del 2021 della Corte di cassazione
Tali principi non sono stati sempre accolti dalla Corte di Cassazione (ordinanza 9725 depositata il 14 aprile 2021) la quale si è espressa circa la possibilità di scomputare le imposte pagate all’estero anche nel caso in cui il contribuente abbia omesso di presentare la dichiarazione dei redditi qualora con il paese della fonte e l’Italia sia in vigore una convenzione per evitare le doppie imposizioni.
In questo caso il principio generale convenzionale che prevede in ogni caso la necessità di evitare la doppia imposizione tra i due Stati contraenti prevale sul dettato normativo interno rappresentato dall’articolo 165 comma 8 del TUIR. In particolare la Corte ha espresso che:
“sebbene le denunce dei redditi costituiscano di norma delle dichiarazioni di scienza, e possano quindi essere modificate ed emendate in presenza di errori che espongano il contribuente al pagamento di tributi maggiori di quelle effettivamente dovuti, nondimeno quando il legislatore subordina la concessione di un beneficio fiscale ad una precisa manifestazione di volontà del contribuente, da compiersi direttamente nella dichiarazione attraverso la compilazione di un modulo predisposto dall’erario, la dichiarazione assume per questa parte il valore di un atto negoziale, come tale irretrattabile anche in caso di errore, salvo che il contribuente dimostri che questo fosse conosciuto o conoscibile dall’amministrazione“
Con l’ordinanza n. 9725 depositata il 14 aprile 2021 la Corte di Cassazione si è espressa circa la possibilità di scomputare le imposte pagate all’estero anche nel caso in cui il contribuente abbia omesso di presentare la dichiarazione dei redditi qualora con il paese della fonte e l’Italia sia in vigore una convenzione per evitare le doppie imposizioni. In questo caso il principio generale convenzionale che prevede in ogni caso la necessità di evitare la doppia imposizione tra i due Stati contraenti prevale sul dettato normativo interno rappresentato dall’articolo 165 comma 8 del TUIR.
Questo approccio della Cassazione dovrebbe essere oggetto di rivisitazione alla luce di più recenti sentenze. Tra queste deve essere segnalata la n. 2944 del 27 marzo 2015 della Comm. trib. prov. di Milano. Pronuncia in cui si è affermato che l’articolo 165 comma 8 del DPR n 917/86 è una norma incostituzionale. Questo in quanto si pone in aperto contrasto con i principi sanciti dalla Corte costituzionale, di uguaglianza (art. 3) e di capacità contributiva (art. 53).
Sul punto deve essere riportata anche una posizione contrastante della Cassazione. Il riferimento è all’ordinanza n. 23190 del 31 luglio 2023. In questo documento la Cassazione ha affermato il principio per cui il credito per le imposte assolte all’estero (art. 165 del TUIR) spetta solamente a fronte della presentazione della dichiarazione dei redditi in Italia.
Pertanto, questo è conseguentemente precluso nel momento in cui la dichiarazione è stata omessa, anche nelle situazioni in cui questo comportamento risulta legittimo. Posizione, questa, contrastante rispetto a quelle indicate in precedenza. Il caso analizzato riguarda ritenute operate da datore di lavoro italiano sulle prestazioni di lavoro dipendente rese in Congo da un lavoratore italiano.
Il lavoratore non aveva conseguito altri redditi rispetto a quelli di lavoro dipendente e non aveva conseguentemente presentato la dichiarazione dei redditi, essendo esonerato dal relativo obbligo (la Certificazione Unica rilasciata dal datore di lavoro aveva un pieno effetto sostitutivo della dichiarazione). In questo contesto l’Agenzia delle Entrate ha negato il riconoscimento del credito di imposta legato alla richiesta di rimborso delle ritenute da parte del lavoratore.
Secondo i giudici, il dato letterale dell’art. 165, co. 8 del TUIR non sembra superabile. La dichiarazione dei redditi è volta a porre in evidenza l’importo da accreditare. Non rileva se il contribuente sia o meno obbligato alla presentazione della dichiarazione dei redditi, in quanto quest’ultima rappresenta una condizione per fruire del credito di imposta con riferimento al reddito estero, che quindi deve essere ricavabile dalla dichiarazione dei redditi. In altre parole, nel momento in cui l’imposta assolta all’estero diviene definitiva, il lavoratore, pur non essendone obbligato, sarebbe tenuto all’indicazione del reddito di fonte estera nella dichiarazione dei redditi, al fine di fruire della detrazione delle imposte.
In relazione a questa ordinanza deve essere rilevato che, probabilmente, ha influito sulla decisione la mancata presenza, all’epoca, della Convenzione contro le doppie imposizioni tra i due paesi. L’eventuale efficacia delle disposizioni convenzionali avrebbe potuto, infatti, condurre a esiti diversi circa la definitività dell’imposta assolta all’estero a seconda che siano verificate o meno le condizioni di esenzione nello Stato estero. Infatti, ai sensi dell’art. 15 della Convenzione l’esenzione dei redditi di lavoro dipendente nello Stato della fonte è applicabile se il datore di lavoro è italiano e la permanenza all’estero non eccede i 183 giorni. Ove la permanenza ecceda la soglia, il Congo avrebbe titolo a prelevare l’imposta, che diverrebbe quindi definitiva nella prospettiva italiana.
Ordinanza n. 23190 del 2023 Corte di Cassazione
Il caso analizzato dalla Corte è quello di una società che ha effettuato ritenute su attività di lavoro dipendente svolta da un lavoratore italiano che ha svolto lavoro all’estero. Tale lavoratore per quell’annualità non ha presentato la dichiarazione dei redditi in Italia, non avendo altri redditi oltre a quelli per i quali la sua azienda gli aveva applicato le ritenute. Secondo la Corte la presentazione della dichiarazione dei redditi sarebbe condizione indispensabile per la fruizione della detrazione delle imposte assolte all’estero. Nei casi di omessa presentazione, anche qualora il contribuente ne sia esonerato, non spetterebbe alcun credito di imposta, anche ricorrendone i requisiti sostanziali. La Corte, sul tema cita la precedente posizione tenuta dall’Ordinanza n. 20666 del 2021.
Quando si verificano ipotesi di imposte estere omesse in dichiarazione dei redditi?
La casistica principale in cui si riscontra la mancata indicazione di redditi esteri in dichiarazione si ha, per le persone fisiche, quando si ravvisano problematiche legate alla residenza fiscale. In particolare, il caso classico può riguardare un contribuente che ha percepito redditi di fonte estera, mantenendo residenza fiscale italiana (magari perché ha mantenuto in Italia legami familiari importanti, o per la mancata iscrizione AIRE). In questo casi, solitamente, il contribuente non indica i redditi di fonte estera in Italia determinando una irregolarità. In questi casi, quando si ravvisa l’ipotesi di omessa dichiarazione ecco che diventa applicabile la disposizione di cui all’art. 165, comma 8, che inibisce l’indicazione del credito per imposte estere in dichiarazione.
La stessa impostazione di omessa applicazione è quella che, di fatto, si ritrova anche negli accertamenti notificati dall’Agenzia delle Entrate, ove non si ritrova l’indicazione di imposte pagate all’estero in caso di accertamento legato all’omessa dichiarazione dei redditi.
Conclusioni e consulenza fiscale online
Il comma 8 dell’articolo 165 del DPR n 917/86 è norma attualmente in vigore e spesso l’Amministrazione Finanziaria la utilizza nei propri accertamenti. Tuttavia, spesso soltanto nelle situazioni meno palesi di spettanza del credito. La non applicabilità della norma può essere confermata anche dal fatto che le Convenzioni contro le doppie imposizioni, che sono istituite con lo scopo prevalente di eliminare la doppia imposizione non prevedono alcun adempimento formale in capo al contribuente per beneficiare della detrazione.
Gli unici requisiti previsti sono la definitività delle imposte estere e il limite quantitativo. La deduzione non può eccedere la quota di imposta italiana proporzionalmente attribuibile ai predetti elementi di reddito. Pertanto, da un combinato disposto delle normative convenzionali e dell’articolo 169 del DPR n. 917/86, il quale afferma che in caso di contrasto tra normativa domestica e quella internazionale si dovrebbe applicare la normativa più favorevole al contribuente, si può affermare che l’omessa dichiarazione o l’omessa indicazione dei redditi non comporta di per sé perdita del diritto per le per le imposte pagate all’estero.
Alla luce di quanto sopra esposto, possiamo affermare che l’omessa presentazione dei redditi o l’eventuale mancata compilazione del quadro della dichiarazione italiana debba essere sanzionata esclusivamente in maniera amministrativa.
L’omessa dichiarazione non comporta il disconoscimento del credito per le imposte pagate all’estero, in quanto se così fosse il contribuente non verrebbe tassato sulla propria capacità contributiva e ci sarebbe un indebito arricchimento da parte dell’erario. Nella pratica molto spesso questo non avviene. Negli accertamenti dell’Agenzia delle Entrate in caso di omessa presentazione della dichiarazione in caso di redditi percepiti da fonte estera l’Agenzia non inserisce mai il valore delle imposte estere. È compito quindi del contribuente e dei suoi consulenti, invitare l’Agenzia ad inserire il valore fornendo loro la documentazione comprovante l’esistenza del credito.
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