La residenza fiscale dei funzionari UE è legata al Paese di presa in servizio. Il funzionario che presta attività all’estero ma rimane fiscalmente residente in Italia deve valutare i suoi obblighi fiscali in Italia in relazione ad eventuali ulteriori redditi percepiti e per attività patrimoniali e finanziarie detenute all’estero.
Le persone fisiche fiscalmente residenti in Italia ex art. 2 del TUIR sono soggette all’imposta sul reddito (IRPEF). Per le persone residenti l’IRPEF si applica, in linea generale, su tutti i redditi percepiti dal residente, in qualunque luogo questi siano stati prodotti e salvo la possibilità di attenuare la doppia imposizione internazionale attraverso le regole interne ovvero quelle delle Convenzioni per evitare le doppie imposizioni tra l’Italia e lo Stato della fonte del reddito. Per i funzionari UE, la residenza fiscale è ancorata all’applicazione di una disposizione speciale che andremo ad analizzare.
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Residenza fiscale dei funzionari UE ancorata al luogo di presa in servizio
Per i funzionari delle istituzioni UE, la possibilità di cambiare il proprio domicilio fiscale (dall’Italia all’estero) è fortemente limitata dal rapporto di impiego con le Istituzioni UE. Questo, in relazione all’applicazione del Protocollo n. 7 sui Privilegi e sulle Immunità dell’UE (PPI), ai sensi dell’art. 13 fissa il domicilio fiscale nel paese dove il funzionario era originariamente residente al momento della presa di servizio iniziale e senza possibilità di cambiarlo.
Ai fini dell’applicazione delle imposte sul reddito e sul patrimonio, dei diritti di successione, delle convenzioni concluse fra i paesi membri dell’Unione al fine di evitare le doppie imposizioni, i funzionari e altri agenti dell’Unione, i quali, in ragione esclusivamente dell’esercizio delle loro funzioni al servizio dell’Unione, stabiliscono la loro residenza sul territorio di un paese membro diverso dal paese ove avevano il domicilio fiscale al momento dell’entrata in servizio presso l’Unione, sono considerati, sia nel paese di residenza che nel paese del domicilio fiscale, come tutt’ora domiciliati in quest’ultimo paese qualora esso sia membro dell’Unione. Tale disposizione si applica ugualmente al coniuge, sempreché non eserciti una propria attività professionale, ai figli ed ai minori a carico delle persone indicate nel presente articolo e in loro custodia. I beni mobili appartenenti alle persone di cui al comma precedente e che si trovino nel territorio dello Stato di residenza sono esenti dall’imposta di successione in tale Stato; ai fini dell’applicazione di tale imposta essi sono considerati come se fossero situati nello Stato del domicilio fiscale, fatti salvi i diritti degli Stati terzi e l’eventuale applicazione delle norme delle convenzioni internazionali sulle doppie imposizioni. Ai fini dell’applicazione delle disposizioni del presente articolo non si prendono in considerazione i domicili acquisiti soltanto a motivo dell’esercizio di funzioni al servizio di altre organizzazioni internazionali
Art. 13 del Protocollo n. 7 sui privilegi e immunità dell’Unione Europea
La ratio di questa disposizione è quella per cui l’esercizio dell’attività di funzionario in determinati Stati membri non deve modificare l’allocazione del diritto degli Stati membri di tassare i propri residenti. Infatti, la determinazione del domicilio fiscale del funzionario è condizione per l’applicazione delle imposte su tutti i redditi diversi dagli stipendi, salari e emolumenti versati dall’Unione, che sono esclusi da imposizione nazionale diretta ai sensi dell’art. 12 dello stesso Protocollo. Tali redditi, infatti, sono già assoggettati ad una vera e propria imposta europea, prelevata dalla busta paga con ritenuta a titolo d’imposta, con aliquote progressive dall’8 al 45% (oltre a una solidarity tax al 6%), che alimentano direttamente il bilancio UE.
Presunzione assoluta di residenza per tutta la durata dell’incarico
Un importante chiarimento sulla residenza dei funzionari UE è arrivato con la risposta ad interpello n. 388/23 dell’Agenzia delle Entrate. Questa ha precisato che la citata presunzione di residenza del funzionario nel Paese UE di presa in servizio, permane per tutto il periodo in cui la persona è alle dipendenze dell’istituzione europea.
Funzionario che opera in Germania
Il caso analizzato è quello di un cittadino italiano che svolge attività lavorativa in Germania come funzionario della BCE. Negli anni successivi al trasferimento dall’Italia alla Germania, questi ha trasferito in Germania anche il proprio centro degli interessi vitali. La conseguenza è che le ragioni che lo conducono a vivere in Germania non solo più riconducibili esclusivamente all’esercizio delle proprie funzioni presso la BCE.
Infatti, come abbiamo visto il citato art. 13 del PPI dell’UE accluso al Trattato sull’Ue e al TFUE prevede che, ai fini dell’applicazione delle imposte sul reddito e delle Convenzioni contro le doppie imposizioni, i funzionari e gli agenti dell’UE i quali, in ragione “esclusivamente” dell’esercizio delle loro funzioni al servizio dell’Unione, stabiliscono la loro dimora in uno Stato membro diverso da quello in cui avevano la residenza al momento dell’entrata in servizio, sono considerati come residenti nello Stato di origine qualora esso sia membro dell’UE.
Tale disposizione, applicabile anche al personale della BCE (come previsto dall’art. 22 del Protocollo), ad avviso dell’Agenzia, deve essere interpretata nel senso per cui il momento rilevante ai fini della verifica della circostanza per cui il trasferimento sia avvenuto esclusivamente in ragione dell’esercizio delle funzioni al servizio dell’UE è quello di entrata in servizio. A partire da questo momento, opera la presunzione assoluta di residenza nello Stato di origine, con la conseguenza che, precisa l’Agenzia, la persona conserva la residenza fiscale italiana sino a quando resterà dipendente della BCE. Questo, a prescindere dal fatto che, durante tale periodo, abbia deciso di vivere in Germania per ragioni non esclusivamente riconducibili all’esercizio delle sue funzioni.
Obblighi fiscali per il funzionario UE che mantiene residenza in Italia
Il cittadino italiano che opera come funzionario UE e che, al momento di presa in servizio dell’incarico era fiscalmente residente in Italia, ivi mantiene la sua residenza fiscale per tutta la durata dello stesso.
Dal punto di vista degli adempimenti formali dichiarativi, i soggetti residenti sono tenuti alla presentazione della dichiarazione dei redditi in Italia, qualora vi siano:
- Redditi imponibili da dichiarare, esclusi quelli relativi all’espletamento dell’incarico da funzionario, in quanto abbiamo visto esenti da imposizione;
- Attività patrimoniali e/o finanziarie detenute all’estero (suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia), al fine di assolvere agli obblighi di monitoraggio fiscale e per il pagamento delle relative imposte patrimoniali, IVIE, IVAFE ed imposta sulle criptoattività.
Redditi esteri imponibili in Italia
Come tutte le persone fisiche fiscalmente domiciliate in Italia, anche i dipendenti che prestano lavoro fuori Italia per conto dello Stato e per organizzazioni internazionali (comprese le istituzioni UE) sono sempre tenute a dichiarare nel Modello Redditi PF i redditi ovunque prodotti, anche se di fonte estera, e quindi anche quelli derivanti dall’investimento all’estero dei risparmi derivanti dagli stipendi di lavoro dipendente, stipendi che, invece, sono esenti da imposizione ai sensi dell’art. 12 del PPI e non devono essere dichiarati ai fini IRPEF.
L’esonero dei funzionari UE dal monitoraggio fiscale
L’art. 38, co. 13, del D.L. n. 78/10 (conv. Legge n. 122/10) esonera alcune specifiche categorie di lavoratori dipendenti che prestano servizio fuori dall’Italia dagli obblighi legati al monitoraggio fiscale. In particolare, l’esonero riguarda anche i dipendenti pubblici i quali, sebbene obbligati ad essere fiscalmente domiciliati in Italia in base a disposizioni che derogano agli ordinari criteri di residenza fiscale, prestano lavoro all’estero per conto dello Stato e per organizzazioni internazionali comprese le istituzioni UE. Quindi, in tale disposizione rientrano anche i funzionari UE.
Con questo termine si intendono gli operatori e gli altri agenti dell’Unione (delle istituzioni UE) che ai sensi dell’art. 12 PPI allegato al Trattato ed avente lo stesso valore di questo sono soggetti ad imposta (destinata al budget dell’Unione) sugli stipendi, salari ed emolumenti versati ad essi dall’UE, conformemente allo Statuto.
Per quanto riguarda i funzionari UE, l’esonero dagli obblighi formali di monitoraggio fiscale è riconosciuto per l’intero periodo d’imposta qualora l’attività lavorativa sia svolta in modo continuativo all’estero per la maggior parte del periodo o, in caso di rientro in Italia, a condizione che il lavoratore trasferisca in Italia le attività detenute all’estero entro sei mesi dall’interruzione del rapporto di lavoro all’estero.
Obbligo di compilare il quadro RW per IVIE ed IVAFE
Il sopra citato esonero dal monitoraggio fiscale che copre i funzionari UE, non è legato, invece, ad alcun esonero per quanto riguarda le imposte patrimoniali (IVIE, IVAFE, ed imposta sulle criptoattività), che non individuano alcun tipo di esonero.
Pertanto, conformemente alle istruzioni al Modello Redditi, i funzionari pur se esonerati dagli obblighi di monitoraggio, devono comunque compilare il quadro RW per le attività patrimoniali e/o finanziarie detenute all’estero per l’assolvimento di IVAFE, dell’IVIE e dell’imposta sulle criptoattività.
Pertanto, indipendentemente dal fatto che, nel relativo anno d’imposta, gli investimenti esteri siano stati o meno produttivi di redditi, il quadro RW deve comunque essere compilato relativamente ai righi IVIE e IVAFE e presentato per liquidare l’IVIE e l’IVAFE, se dovute, secondo i termini e le modalità previste.
Naturalmente, deve essere evidenziata la contraddizione che da una parte esonera dagli obblighi di monitoraggio fiscale, ma dall’altra non vi sono esenzioni per le imposte patrimoniali sulle attività detenute all’estero, da assolvere attraverso la compilazione del quadro RW. Per questo motivo il soggetto che detiene attività patrimoniali/finanziaria o criptoattività ed ha assunto incarico dall’Italia, deve prestare attenzione all’assolvimento dei suoi obblighi dichiarativi in Italia.
Regime sanzionatorio
In caso di mancato assolvimento dell’obbligo dichiarativo si pone il tema sanzionatorio. Il caso può essere quello in un incorretto assolvimento degli obblighi formali (dichiarativi) o sostanziali (versamenti) relativi all’IVIE e IVAFE. Invero, stante l’esenzione da monitoraggio, l’unica sanzione che dovrebbe applicarsi è quella che riguarda l’omessa liquidazione dell’imposta, e non anche quella da omesso monitoraggio (che andrebbe dal 3% al 15% del valore dell’attività non dichiarata, per ciascun periodo di violazione, con raddoppio in caso di attività detenute in Paesi black list).
Per quanto riguarda la sanzione da omessa imposta patrimoniale, si applicano le sanzioni previste per le imposte sui redditi. Si applica la sanzione dal 120% al 240% dell’imposta con minimo di 250,00 euro ex art. 1 co. 1 del D.Lgs. n. 471/97. Con il D.Lgs. n. 87/24, per le violazioni commesse dal primo settembre 2024, la sanzione è pari al 120% delle imposte, con minimo di 250,00 euro. La sanzione trova applicazione ogniqualvolta il contribuente ometta la liquidazione delle imposte patrimoniali sulle attività estere.
Intervento della Corte di Giustizia UE su un caso spagnolo
Quanto agli obblighi dichiarativi concernenti redditi, immobili e attività finanziarie all’estero, la Corte di giustizia UE ha ammesso che gli Stati membri possano imporre tali obblighi ai contribuenti fiscalmente domiciliati nel loro territorio.
Nella sentenza C-788/19, nella causa Commissione c. Spagna (ECLI:EU:C:2022:55) relativa ad una procedura di infrazione promossa dalla Commissione per l’incompatibilità delle sanzioni previste in caso di violazione di obblighi di monitoraggio fiscale in Spagna con la libera circolazione dei capitali. In quella sentenza, la Corte ha stabilito che l’applicazione di sanzioni, sia per omessa dichiarazione degli investimenti esteri che per dichiarazione erronea, in misura che eccede quelle applicabili per analoghe violazioni relative a situazioni domestiche (es. mancata dichiarazione redditi prodotti nel territorio nazionale) costituiva una restrizione in quanto in grado di scoraggiare o limitare le possibilità dei residenti dello Stato membro di investire in altri Stati membri.
La Corte ha stabilito che una tale limitazione poteva tuttavia essere giustificata per garantire l’efficacia dei controlli fiscali e contrastare l’evasione e l’elusione fiscale. Questo, in quanto nonostante l’esistenza di meccanismi di scambio automatico di informazioni tra amministrazioni UE e di assistenza amministrativa su richiesta, il livello delle informazioni utili per gli accertamento è inferiore a quello relativo agli investimenti situati nel loro territorio.
Pertanto, la Corte ha esaminato il livello degli obblighi dichiarativi e delle relative sanzioni imposti dal Modello 720 in Spagna, stabilendo che questi eccedevano quanto necessario a conseguire gli obiettivi prefissi, e pertanto la Spagna era venuta meno agli obblighi ad essa incombenti in forza del principio di libera circolazione dei capitali, sotto molteplici profili. Per completezza conviene rilevare che sanzioni previste per la violazione degli obblighi di monitoraggio fiscale in Spagna nel caso oggetto della sentenza erano molto più severe di quelle previste in Italia.
I controlli dell’Amministrazione finanziaria
Ogni anno l’Agenzia delle Entrate si prefigge ambiziosi obiettivi di recupero dell’evasione fiscale anche attraverso inviti ai contribuenti di fornire chiarimenti sui dati ottenuti dalla stessa Agenzia attraverso lo scambio automatico di informazioni, e che secondo l’Agenzia presenterebbero discordanze rispetto ai dati indicati nel quadro RW delle dichiarazioni presentate (lettere di compliance).
L’Agenzia ha disposto una specifica attività di analisi finalizzata a stimolare il corretto assolvimento degli obblighi di monitoraggio fiscale in relazione alle attività detenute all’estero, di cui al D.L. n. 167/90, nonché a favorire l’emersione spontanea delle basi imponibili derivanti da eventuali redditi percepiti in relazione a tali attività estere. In particolare, l’Agenzia emette:
- Lettere di compliance, quando il modello Redditi PF è stato presentato ma dall’attività di scambio di informazioni è emersa una incongruenza tra i dati ricevuti e quelli presenti in dichiarazione. In questo caso il contribuente ha la possibilità di effettuare la procedura di ravvedimento operoso, ripresentando la propria dichiarazione dei redditi corretta, sfruttando la riduzione delle sanzioni prevista;
- Avvisi di accertamento, quando il modello Redditi PF, non è stato presentato. In questo caso è inibita la possibilità di operare il ravvedimento ed il contribuente è tenuto a seguire la procedura, potendosi ovviamente difendere, ma nel caso le sanzioni applicate sono quelle piene. Resta salva la possibilità di sfruttare l’istituto dell’acquiescenza, per la riduzione delle sanzioni per l’accoglimento dell’accertamento dell’Amministrazione finanziaria.
Come comportarsi di fronte ad un controllo?
Le lettere di compliance non costituiscono quindi avvisi di accertamento che inibirebbero il ravvedimento operoso del contribuente, ma solo avvisi preliminari per consentire al contribuente di verificare la correttezza delle informazioni ottenute dall’Agenzia attraverso lo scambio di informazioni, e stimolarlo all’adempimento spontaneo, prima di ogni formale atto di accertamento, con l’evidente intento di spingerlo a sanare “spontaneamente” possibili errori e/o omissioni.
L’invio di un invito lascia intendere che l’Agenzia è in possesso di informazioni circostanziate circa l’esistenza di redditi nell’esercizio non correttamente dichiarati. A questo scopo, l’istituto del ravvedimento operoso, introdotto dall’art. 13, D.Lgs. n. 472/97, consente la correzione spontanea dell’inadempimento omesso. Essa è consentita a tutti i contribuenti, a condizione che sia compiuta entro i limiti di tempo all’uopo dettati. In caso di notifica dell’avviso di accertamento, la situazione è sicuramente più complessa in quanto le possibilità di intervento sono più limitate.
Consulenza fiscalità internazionale
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