Tassazione dei canoni di locazione non riscossi

I canoni di locazione non riscossi, relativi ad immobili abitativi, devono essere dichiarati dal proprietario dell’immobile. Questo sino al momento di notifica della comunicazione di intimazione di sfratto. Da quel momento i canoni dichiarati e non riscossi su cui sono state pagate imposte, possono contribuire a formare un credito di imposta spendibile dal proprietario dell’immobile.

Uno degli aspetti da tenere in considerazione in caso di stipula di un contratto di locazione riguarda il possibile assoggettamento a tassazione dei canoni di locazione non riscossi. Negli ultimi anni, complice anche la crisi economica (anche post Covid-19), i soggetti conduttori di immobili abitativi si sono trovati nella situazione di non riuscire più a pagare il canone di locazione.

L’inadempimento del conduttore si riflette negativamente sul proprietario dell’immobile. Infatti, questi è tenuto a dichiarare anche i canoni di locazione non riscossi, sui quali è comunque chiamato a versare le imposte.

La legge, infatti, impone la tassazione dei canoni di locazione immobiliare abitativa, a prescindere dalla loro effettiva percezione. Per questi redditi, infatti, non è prevista la tassazione secondo il “principio di cassa“, ma secondo il “principio di competenza“. Tuttavia, la normativa fiscale prevede la possibilità di esentare il locatore dalla dichiarazione dei canoni di locazione non riscossi a partire dal momento della notifica dell’intimazione dello sfratto per morosità o dall’ingiunzione di pagamento. Questa è la novità introdotta dal D.L. n. 34/19 (cd. “Decreto crescita“). Andiamo ad analizzare, quindi, come avviene la tassazione dei redditi da locazione relativi a canoni non riscossi. Inoltre, vedremo come attraverso l’utilizzo ponderato di alcune clausole contrattuali è possibile superare il problema della dichiarazione dei canoni di locazione non riscossi.

Guida al contratto di locazione

Prima di proseguire, voglio ricordarti che questo articolo fa parte della nostra Guida Completa al Contratto di Locazione, con tutti gli articoli relativi al Contratto di Locazione Abitativo. Se vuoi approfondire, questo è il link: “Registrazione del Contratto di Locazione Immobiliare“.

La normativa in materia di tassazione dei canoni di locazione non riscossi

Il D.L. n. 34/19, convertito con modificazioni dalla Legge n. 58/2019 ha modificato la formulazione dell’art. 26 del DPR n. 917/86 (TUIR). Il decreto, sostanzialmente, consente al locatore di non dover pagare imposte sui canoni di locazione (non percepiti) fin dal momento in cui procede con l’intimazione di sfratto per morosità o con l’ingiunzione di pagamento (comunicazione di intimazione di sfratto). Questo nei confronti del conduttore moroso senza più dover attendere, come prevedeva il testo prima della modifica, la conclusione della procedura di sfratto per morosità.

La disposizione in commento riguarda i contratti di locazione ad uso abitativo stipulati a partire dal primo gennaio 2020.

Il principio della tassazione dei canoni anche non percepiti (fino allo scioglimento del contratto), è la regola valida per i contratti di locazione di immobili commerciali, per i quali non opera la deroga prevista per i contratti di locazione ad uso abitativo (per approfondire: “Canoni di locazione commerciale non riscossi: tassazione“).

Detassazione dei canoni di locazione non riscossi dalla notifica di intimazione e messa in mora

In caso di morosità nel pagamento dei canoni da parte dell’inquilino occorre prestare attenzione nella compilazione della dichiarazione dei redditi e rifarsi all’art. 26 del TUIR. In prima battuta, l’art. 26 del TUIR dispone che i redditi derivanti dai canoni di locazione siano soggetti a IRPEF anche se non percepiti dal locatore (finché perduri in vita il contratto). Tuttavia, limitatamente ai contratti di locazione di immobili a uso abitativo, tuttavia, è prevista una deroga che consente di sottrarre dall’imposizione i canoni non percepiti a decorrere da un determinato evento.

Sul momento da cui decorre la detassazione dei canoni (di locazione di immobili a uso abitativo) non percepiti è intervenuta la riforma dell’art. 26 comma 1 del TUIR operata dal D.L. n. 34/2019. In particolare, l’art. 26, comma 1, del TUIR stabilisce, che i redditi derivanti da contratti di locazione di immobili a uso abitativo, se non percepiti, non concorrono a formare il reddito, purché la mancata percezione sia comprovata dall’intimazione di sfratto per morosità o dall’ingiunzione di pagamento. Inoltre, ai “canoni non riscossi dal locatore nei periodi d’imposta di riferimento e percepiti in periodi d’imposta successivi si applica l’articolo 21 in relazione ai redditi di cui all’articolo 17, comma 1, lettera n-bis“. La decorrenza della formulazione dell’art. 26 del TUIR, a seguito dell’abrogazione del comma 2 dell’art. 3-quinquies del D.L. n. 34/2019 ha effetto per i canoni derivanti dai contratti di locazione di immobili non percepiti a decorrere dal 1° gennaio 2020.

È stata, quindi, anticipata la possibilità di detassare i canoni non percepiti già dal momento della ingiunzione di pagamento o dell’intimazione di sfratto, senza dover attendere la conclusione del procedimento di sfratto. L’attuale formulazione dell’art. 26 del TUIR (a seguito della conversione in Legge del Decreto Sostegni, D.L. n. 41/2021), che ha anticipato la detassazione dei canoni di locazione di immobili abitativi non riscossi:

• Doveva originariamente avere effetto “per i contratti stipulati a decorrere dal 1° gennaio 2020”, comportando, quindi, una differenziazione tra i contratti stipulati fino al 31 dicembre 2019 o dopo tale data;
• Con la conversione del D.L. n. 41/2021, la decorrenza della nuova formulazione dell’art. 26 del TUIR è stata anticipata, abrogando il comma 2 dell’art. 3-quinquies del D.L. n. 34/2019 e precisando che le nuove disposizioni dettate dall’art. 26 del TUIR “hanno effetto per i canoni derivanti dai contratti di locazione di immobili non percepiti a decorrere dal 1° gennaio 2020”.

Come avviene la tassazione dei canoni di locazione non riscossi?

Ai sensi del citato articolo 26 del DPR n. 917/86 è prevista l’esclusione dei canoni di locazione non riscossi dal reddito complessivo (IRPEF o cedolare secca) in presenza delle seguenti condizioni:

• L’immobile risulta locato a uso abitativo (categoria A, tranne la categoria A/10);
• Il conduttore dell’immobile risulta moroso rispetto ai canoni locativi. La morosità è conclamata al mancato pagamento del canone di locazione, decorsi 20 giorni dalla scadenza;
• Si è conclusa la notifica di una ingiunzione di pagamento o di sfratto per morosità.

Viene, quindi, anticipata la possibilità di detassare i canoni non percepiti, già dal momento della ingiunzione di pagamento o dell’intimazione di sfratto, senza dover attendere la conclusione del procedimento di sfratto. Si ricorda che il regime qui illustrato opera per i redditi fondiari e, quindi, non solo per persone fisiche e società semplici che non agiscono nell’esercizio dell’impresa, ma anche per gli immobili patrimoniali delle imprese (art. 90 del TUIR).

Soltanto in caso di sussistenza contemporanea di tutte le condizioni permette al proprietario dell’immobile di non dichiarare (nel modello Redditi PF o nel modello 730) il reddito relativo ai canoni di locazione non riscossi.

Nel caso trovino applicazione queste condizioni è consentito al proprietario di indicare esclusivamente la rendita catastale dell’immobile (rivalutata del 5%). L’indicazione della sola rendita catastale può avvenire a patto che il procedimento di intimazione di sfratto arrivi prima della presentazione della dichiarazione dei redditi.

I canoni di locazione non riscossi in dichiarazione dei redditi

Come detto, i canoni di locazione non riscossi devono essere comunque dichiarati nel modello Redditi (o nel modello 730). L’imputazione del canone dipende da quanto risultante dal contratto di locazione, sino al momento in cui non intervenga una causa di risoluzione del contratto medesimo, oppure sino al momento di intimazione della convalida di sfratto che poi sfocia in un provvedimento giurisdizionale di convalida di sfratto. Vediamo adesso le possibilità che si possono presentare al proprietario, qualora si trovi in questa fattispecie. In particolare:

1. Provvedimento di intimazione di sfratto entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi;
2. Provvedimento di intimazione di sfratto successivo al termine di presentazione della dichiarazione dei redditi.

Vediamo in dettaglio queste due fattispecie.

Provvedimento di intimazione di sfratto entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi

Se la comunicazione di intimazione di sfratto avviene entro il 30 novembre (termine di presentazione del modello Redditi) è possibile evitare la tassazione del canone relativo all’anno di imposta precedente, oggetto della dichiarazione. In questo caso deve essere compilato in modo particolare il quadro relativo ai redditi fondiari. È necessario indicare il codice 4 nella casella 7 (“casi particolari“). In questo modo viene assoggettata a tassazione la rendita catastale rivalutata dell’immobile. Qualora, invece, il canone di locazione sia stato percepito solo per una parte dell’anno, deve essere compilato un unico rigo, riportando solo la quota di canone effettivamente percepita, in colonna 6.

Provvedimento di intimazione di sfratto successivo al termine di presentazione della dichiarazione dei redditi

Qualora il provvedimento giurisdizionale arrivi oltre il 30 novembre, i canoni di locazione non riscossi devono essere soggetti a tassazione. Quindi, il canone di locazione non riscosso rimane comunque soggetto ad IREPF o a Cedolare Secca. In questo caso, al contribuente sarà riconosciuto un credito d’imposta. Tale credito risulta essere pari alle imposte pagate a causa dell’indicazione in dichiarazione dei canoni.

Per determinare la misura del credito è necessario riliquidare le dichiarazioni delle annualità dove tali canoni sono stati tassati, sostituendo al reddito proveniente dal canone, la rendita catastale rivalutata dell’immobile. Tale credito, una volta determinato, deve essere riportato nel quadro CR, al rigo CR8. In questo modo può essere utilizzato a riduzione della tassazione dell’anno.

Tassazione separata dei canoni riscossi in periodi successivi

Lo stesso art. 26 del TUIR (modificato dall’art. 3-quinquies del D.L. n. 34/2019), prevede che: “ai canoni non riscossi dal locatore nei periodi d’imposta di riferimento e percepiti in periodi d’imposta successivi si applica l’articolo 21 in relazione ai redditi di cui all’articolo 17, comma 1, lettera n-bis)“. Questa disposizione prevede l’assoggettamento a tassazione separata dei canoni percepiti dal locatore in periodi di imposta successivi a quello cui i canoni si riferiscono, “con le stesse modalità cui tale modalità di tassazione viene consentita per le somme conseguite a titolo di rimborso di imposte o di oneri dedotti dal reddito complessivo o per i quali si è fruito della detrazione in periodi di imposta precedenti“. Resta salva la possibilità di optare per la tassazione ordinaria. Questo anche nel caso di contratto di locazione con cedolare secca.

Il credito di imposta per i canoni di locazione non riscossi

Un approfondimento particolare merita il credito di imposta per canoni di locazione non riscossi. Come detto, al contribuente spetta un credito di imposta in relazione ai canoni di locazione tassati (e non riscossi), prima del provvedimento di:

• Intimazione di sfratto;
• Ingiunzione di pagamento.

Il credito di imposta consente di sgravare il contribuente delle imposte pagate su canoni non tassati. Si tratta di un credito molto importante, la cui ratio è l’equità. Per questo è necessario capire bene quando e come utilizzare il credito.

Il credito d’imposta deve essere riportato nella prima dichiarazione dei redditi utile. Tale credito può essere fatto valere sino al decimo anno successivo rispetto a quando è sorto. Non occorre, quindi, che tale credito sia utilizzano nella dichiarazione in cui sorge, ma può essere riportato anche nelle nove dichiarazioni dei redditi successive. Il credito d’imposta può essere:

• Utilizzato in compensazione con altre imposte a debito oppure,
• Chiesto a rimborso.

Il credito di imposta deve essere indicato nel quadro G, del modello 730, precisamente nel rigo G2. Per calcolare l’importo del credito di imposta è necessario calcolare le imposte pagate in eccesso, in relazione ai canoni non percepiti. È necessario riliquidare le dichiarazioni dei redditi delle annualità interessate (secondo quanto previsto nel procedimento giurisdizionale di convalida di sfratto per morosità), ove sono state pagate maggiori imposte in relazione ai canoni non percepiti. Resta valida la possibilità, come detto, di non avvalersi del credito di imposta ed effettuare una apposita istanza di rimborso.

Giurisprudenza sui canoni di locazione non riscossi

Un possibile rimedio rispetto alla tassazione dei canoni di locazione non riscossi, relativi ad immobili abitativi, arriva dalla sentenza della Corte Costituzionale n. 326 del 26 luglio del 2000. Sentenza secondo la quale i canoni di locazione devono essere tassati, a prescindere dalla loro percezione, fino a quando risulta vigente un contratto di locazione e quindi risulta tecnicamente dovuto un canone locativo. La tassazione potrà essere evitata nel caso in cui:

• La locazione è cessata oppure
• Si è verificata una causa di risoluzione contrattuale (per inadempimento, per specifica clausola risolutiva espressa), con dichiarazione da parte del proprietario di avvalersene

Deve trattarsi di fattispecie che provocano lo scioglimento delle reciproche obbligazioni e l’insorgenza del diritto alla restituzione dell’immobile.

In pratica, la morosità del locatario, in presenza di:

• Specifica clausola che risolve il contratto al verificarsi dell’inadempimento, con
• La successiva dichiarazione da parte proprietario al conduttore di avvalersi della clausola,

legittima il locatore a non dichiarare i canoni non riscossi senza necessariamente attendere una pronuncia giudiziale.

Il provvedimento di convalida di sfratto (sfratto esecutivo), nell’ottica delle sentenza in esame, oltre agli effetti di natura civilistica, rappresenta il presupposto giuridico per l’ottenimento del credito d’imposta. Questo nel caso in cui il locatore abbia versato imposte per canoni non riscossi.

Le clausole contrattuali per evitare problematiche di canoni di locazione non incassati

Al fine di cercare di limitare problematiche derivanti da canoni di locazione non incassati da dichiarare può essere opportuno redigere nel modo migliore il contratto di locazione. A questo scopo può essere utile inserire:

• Una clausola risolutiva espressa;
• Un termine essenziale con diffida ad adempiere.

Vediamo entrambe queste possibilità.

La clausola risolutiva espressa nel contratto di locazione

La cosa più facile da fare è di inserire, nel contratto di locazione, quella che viene chiamata “clausola risolutiva espressa”. In pratica, con l’inclusione di questa disposizione, si prevede che, in caso di morosità, il locatore ha la possibilità di risolvere automaticamente il contratto, senza quindi ricorrere al giudice. La clausola risolutiva si verifica semplicemente comunicando all’inquilino una diffida con la quale dichiara di volersi valere della clausola risolutiva. A questo punto il contratto può essere risolto anticipatamente.

In questo modo, nel momento in cui il locatore produce documentazione dalla quale risulta che si è avvalso della clausola risolutiva espressa, si può eccepire, davanti all’Agenzia delle Entrate, la risoluzione del contratto. È valida l’esibizione della raccomandata con avviso di ricevimento, in cui il locatore contesta al conduttore l’inadempimento e comunica di avvalersi della clausola risolutiva.

Il locatore deve anche dimostrare che l’immobile è stato effettivamente rilasciato e non è più occupato dal conduttore. L’obbligo di dichiarare il canone di locazione viene meno dalla data del verbale di rilascio. Questo, a patto che le giustificazioni del contribuente risultino congiuntamente e sulla base di atti e documenti con data certa.

Il termine essenziale con la diffida ad adempiere

Stesso discorso per la clausola che contenga il cosiddetto “termine essenziale”. Questa disposizione funziona, essenzialmente, come la clausola risolutiva espressa. In questo caso il contratto contiene il riconoscimento del diritto, al locatore, in presenza di morosità da parte dell’inquilino, di inviare a quest’ultimo una diffida ad adempiere con l’assegnazione di un termine ultimo per adempiere (non inferiore a quindici giorni). Una volta spirato il termine ad adempiere il contratto si considera automaticamente risolto, senza passare dal provvedimento del giudice (sfratto esecutivo).

Conclusioni

In questo contributo ho voluto analizzare un aspetto molto importante nei contratti di locazione abitativi. Il fatto che l’inquilino si trovi in situazioni di morosità è piuttosto frequente. Per questo è necessario mettere in atto quanto possibile per evitare la tassazione.

Dover tassare dei canoni di locazione non riscossi è spiacevole, soprattutto per dover pagare imposte su un reddito mai percepito. Tuttavia, la Cassazione ci offre una valida via d’uscita perfettamente legale. Inserire nel contratto di locazione la clausola sulla risoluzione al mancato pagamento è la soluzione ottimale. Al verificarsi della fattispecie il proprietario dichiara all’inquilino di volersi avvalere della clausola.

In questo moto, l’effetto è quello di non dover più dichiarare canoni di locazione non riscossi. Per questo, come dico sempre, è necessario redigere al meglio il contratto di locazione immobiliare, al fine di far valere i propri diritti.