Quando un ente pubblico rientra nell’articolo 19 della Convenzione

L’articolo 19 delle Convenzioni contro le doppie imposizioni riserva la tassazione esclusiva allo Stato pagatore solo per Stato, suddivisioni politiche o amministrative ed enti locali. Enti di diritto pubblico dotati di autonomia statutaria, come la Banca d’Italia secondo la risposta a interpello n. 154/2026, restano invece fuori da questo perimetro.

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L’articolo 19 delle Convenzioni contro le doppie imposizioni, conformi al Modello OCSE, attribuisce allo Stato che eroga la remunerazione la tassazione esclusiva dei redditi da lavoro dipendente pubblico, in deroga alla tassazione concorrente prevista dall’articolo 15. La norma si applica però solo a un perimetro soggettivo preciso: pagamenti effettuati da uno Stato, da una sua suddivisione politica o amministrativa, o da un ente locale (o ente territoriale, nella terminologia di alcune Convenzioni), in corrispettivo di servizi resi a quello stesso soggetto pubblico.

Il Commentario OCSE all’articolo 19 elenca a titolo esemplificativo Stati, Regioni, Province, Dipartimenti, Cantoni e Comuni, escludendo espressamente gli enti che svolgono attività industriale o commerciale, salvo diversa previsione della singola Convenzione bilaterale. Restano fuori da questo elenco anche gli enti di diritto pubblico dotati di autonomia statutaria e indipendenza finanziaria dal bilancio dello Stato: è quanto ha chiarito l’Agenzia delle Entrate con la risposta a interpello n. 154/2026, rettificando la precedente risposta n. 132/2026, escludendo la Banca d’Italia dall’ambito applicativo dell’articolo 19 della Convenzione Italia-Francia. Per il datore di lavoro pubblico che non rientra nella norma, il reddito del dipendente ricade nelle regole ordinarie dell’articolo 15.

Articolo 19 della Convenzione: la regola generale

L’articolo 19 delle Convenzioni contro le doppie imposizioni conformi al Modello OCSE stabilisce che le remunerazioni per lavoro dipendente pagate da uno Stato contraente, da una sua suddivisione politica o amministrativa o da un suo ente locale sono imponibili esclusivamente nello Stato che le eroga. È una deroga alla regola generale dell’articolo 15, che prevede invece la tassazione concorrente tra Stato di residenza del lavoratore e Stato in cui l’attività viene fisicamente svolta.

La differenza pratica è netta: con l’articolo 15 il lavoratore rischia (salvo credito d’imposta) di dover dichiarare il reddito in entrambi i Paesi coinvolti, con obblighi dichiarativi in entrambe le giurisdizioni; con l’articolo 19, un solo Stato ha la potestà impositiva sull’intero reddito, indipendentemente da dove il lavoratore risieda o svolga fisicamente le proprie mansioni.

L’applicazione dell’articolo 19, paragrafo 1, richiede due condizioni che devono ricorrere congiuntamente:

1. Il soggetto pagatore: gli emolumenti devono essere corrisposti da uno Stato, da una sua suddivisione politica o amministrativa, oppure da un suo ente locale;
2. La natura del servizio reso: la corresponsione deve avvenire a fronte di servizi resi a quello stesso Stato, suddivisione o ente locale.

Se anche solo uno dei due requisiti manca, il reddito esce dal perimetro dell’articolo 19 e ricade nella disciplina ordinaria dell’articolo 15. È un punto spesso sottovalutato in pratica: la natura pubblica del datore di lavoro, da sola, non basta a garantire la tassazione esclusiva nello Stato della fonte, occorre che quel datore di lavoro rientri esattamente nella nozione soggettiva delineata dalla norma, che, come si vede nel prossimo paragrafo, è più ristretta di quanto sembri a prima vista.

Chi rientra nella nozione di “suddivisione politica o amministrativa” o “ente locale”

Il Commentario al Modello OCSE di Convenzione, all’articolo 19 paragrafo 3, non fornisce una definizione puntuale di “suddivisione politica o amministrativa” o “ente locale“, ma ne offre un elenco esemplificativo: Stati, Regioni, Province, Dipartimenti, Cantoni, Distretti, Comuni o gruppi di comuni. Il tenore letterale dell’elenco suggerisce che il perimetro sia circoscritto alle articolazioni territoriali dello Stato, ossia agli enti che replicano, a livello regionale o locale, la stessa natura pubblica e istituzionale dello Stato centrale. Enti che pur essendo di diritto pubblico non hanno questa natura territoriale, come si vedrà più avanti, restano fuori da questo elenco anche quando svolgono funzioni di rilievo pubblicistico.

Il paragrafo 3 del medesimo Commentario introduce una seconda esclusione, distinta dalla natura territoriale: gli enti pubblici che esercitano un’attività industriale o commerciale non rientrano nell’articolo 19, anche se formalmente riconducibili allo Stato o a un suo ente locale. Gli esempi tipici richiamati dal Commentario sono le ferrovie o le poste: si tratta di soggetti che, pur pubblici, operano sul mercato in condizioni assimilabili a quelle di un operatore privato, e per questo vengono ricondotti alla disciplina ordinaria dell’articolo 15 anziché al regime di tassazione esclusiva riservato alle funzioni pubbliche in senso stretto.

Il paragrafo 6 del Commentario prevede una terza possibilità, di segno opposto: gli Stati contraenti possono, nelle singole Convenzioni bilaterali, estendere espressamente l’ambito applicativo dei paragrafi 1 e 2 dell’articolo 19 anche alle remunerazioni corrisposte da enti pubblici che svolgono attività industriale o commerciale. È una facoltà che l’Italia ha effettivamente esercitato in alcune Convenzioni, includendo espressamente enti come la Banca d’Italia tra i soggetti pagatori rilevanti ai fini dell’articolo 19, ma non in tutte: la singola Convenzione bilaterale deve essere quindi sempre verificata puntualmente, perché il regime generale OCSE può essere derogato caso per caso.

Sul requisito della “corresponsione a fronte di servizi resi allo Stato“, la Corte di Cassazione, sezione tributaria, con la sentenza 21 gennaio 2020, n. 1210, ha chiarito che la nozione deve essere intesa in senso ampio, come comprensiva di qualunque servizio richiesto dal Governo in cui lo stesso ravvisi un interesse pubblico. Questo orientamento estensivo riguarda però solo il secondo requisito (la natura del servizio reso): non attenua in alcun modo il primo requisito, relativo alla natura soggettiva dell’ente pagatore, che resta un vaglio autonomo e cumulativo.

Categoria di ente	Rientra nell’art. 19?	Base normativa
Stato, Regioni, Province, Comuni	Sì	Commentario OCSE, art. 19 par. 3
Enti pubblici con attività industriale/commerciale (es. ferrovie, poste)	No, salvo estensione bilaterale espressa	Commentario OCSE, art. 19 par. 3 e 6
Enti pubblici con estensione bilaterale espressa nella Convenzione	Sì, limitatamente a quella Convenzione	Singola Convenzione bilaterale
Enti di diritto pubblico con autonomia statutaria/indipendenza dal bilancio statale	No (v. H2.5)	Interpello AdE n. 154/2026

Come stabilire se un ente pubblico rientra nell’articolo 19

Per verificare se le remunerazioni erogate da un determinato ente pubblico rientrano nell’articolo 19 anziché nell’articolo 15, il percorso di verifica segue quattro passaggi in sequenza.

Passaggio 1: L’ente rientra nell’elenco base del Commentario OCSE (Stato, Regione, Provincia, Comune, o articolazione territoriale equivalente)?
→ Se sì, passare al Passaggio 2.
→ Se no, l’ente non ha natura territoriale: passare direttamente al Passaggio 3, perché potrebbe comunque rientrare nell’art. 19 solo tramite un’estensione bilaterale espressa.

Passaggio 2: L’ente svolge un’attività industriale o commerciale (es. gestione di reti, trasporti, servizi postali, attività bancaria in condizioni di mercato)?
→ Se no, l’ente rientra nell’articolo 19: tassazione esclusiva nello Stato pagatore. Percorso concluso.
→ Se sì, l’ente è escluso dall’art. 19 in base alla regola generale: passare al Passaggio 4 per verificare l’unica eccezione possibile.

Passaggio 3: L’ente è dotato di autonomia statutaria e indipendenza finanziaria dal bilancio pubblico (es. banche centrali, autorità indipendenti), pur essendo formalmente un istituto di diritto pubblico?
→ Se sì, l’ente non è riconducibile alla nozione di “suddivisione politica o amministrativa” né di “ente locale”: è escluso dall’art. 19 in base alla regola generale. Passare comunque al Passaggio 4, perché resta l’unica via che potrebbe farlo rientrare nell’art. 19.
→ Se no (l’ente non ha autonomia statutaria significativa, es. un’agenzia strumentale priva di indipendenza dal bilancio statale), la qualificazione va verificata caso per caso sulla base della normativa istitutiva specifica: il criterio dell’autonomia non è l’unico possibile, ma è quello che l’Agenzia delle Entrate ha valorizzato nel caso Banca d’Italia.

Passaggio 4: La singola Convenzione bilaterale applicabile (o il relativo Protocollo aggiuntivo) nomina espressamente quell’ente tra i soggetti cui si estendono i paragrafi 1 e 2 dell’articolo 19?
→ Se sì, l’ente rientra nell’art. 19 limitatamente a quella specifica Convenzione, in deroga alla regola generale. Tassazione esclusiva nello Stato pagatore.
→ Se no, l’ente resta escluso dall’art. 19: il reddito ricade nella disciplina ordinaria dell’articolo 15, con tassazione concorrente tra Stato di residenza e Stato della fonte (salvo verifica dei requisiti del regime frontalieri di cui all’art. 15, par. 4, ove presente nella Convenzione).

L’ultimo passaggio è quello che nella pratica viene più spesso saltato: anche quando i Passaggi 1-3 portano a un’esclusione “di principio” dall’art. 19, la singola Convenzione bilaterale può comunque prevedere un’estensione espressa per quello specifico ente, che va sempre verificata puntualmente, testo alla mano, prima di concludere l’analisi.

I punti critici da presidiare

L’esclusione dall’articolo 19 non equivale automaticamente al regime dei frontalieri. Nella prassi professionale è l’errore più frequente: si verifica correttamente che l’ente pagatore non rientra nell’articolo 19 e si conclude, troppo in fretta, che il reddito sia allora coperto dal regime di tassazione esclusiva riservato ai lavoratori frontalieri dell’articolo 15, paragrafo 4. Sono invece due valutazioni del tutto autonome: il regime frontalieri richiede requisiti propri e distinti, residenza e sede di lavoro entrambe nelle zone di frontiera definite dal Protocollo, e soprattutto lo spostamento quotidiano tra i due Stati. Un lavoratore che si reca in sede solo alcuni giorni alla settimana, alternando presenza fisica e lavoro agile, resta fuori da questo regime anche se geograficamente rientra nelle zone di confine. In questi casi occorre sempre condurre una verifica puntuale del riparto della potestà impositiva tra i due Stati, perché l’esito non è la tassazione esclusiva in un solo Paese, ma la tassazione concorrente ordinaria, con i relativi obblighi dichiarativi in entrambe le giurisdizioni.

La conclusione raggiunta per una Convenzione non è automaticamente valida per tutte le altre. È il secondo errore ricorrente: dare per assodato che un ente escluso dall’articolo 19 in base al Commentario OCSE lo sia sempre e comunque, a prescindere dal Paese estero coinvolto. Come emerge dallo stesso caso Banca d’Italia, l’Italia ha esercitato la facoltà prevista dal paragrafo 6 del Commentario in alcune Convenzioni bilaterali, includendo espressamente le remunerazioni erogate da questo ente nel perimetro dell’articolo 19, ma non lo ha fatto nella Convenzione con la Francia. Lo stesso ente, quindi, può rientrare nell’articolo 19 rispetto a un Paese e restarne fuori rispetto a un altro. Nella prassi professionale, questo significa che il Passaggio 4 dell’albero decisionale, la verifica testuale della singola Convenzione e del relativo Protocollo aggiuntivo, non è un controllo di chiusura formale, ma un passaggio che può ribaltare l’esito raggiunto nei passaggi precedenti, e va quindi condotto anche quando i primi tre passaggi sembrano già dare una risposta chiara.

Quando resta l’articolo 15, il riparto della base imponibile segue la localizzazione fisica del lavoro, non il rapporto di lavoro nel suo complesso. È il terzo punto critico, ed è quello con il maggior impatto pratico sul calcolo delle imposte dovute. Il Commentario OCSE all’articolo 15, paragrafo 1, richiamato anche dalla risposta a interpello n. 590 del 2021, chiarisce che per individuare lo Stato in cui la prestazione si considera effettivamente svolta occorre guardare al luogo in cui il lavoratore è fisicamente presente mentre esercita l’attività per cui è remunerato. Questo significa che, come nel caso Banca d’Italia, la retribuzione va scomposta pro quota: la porzione riferibile alle giornate lavorate in presenza in Italia resta soggetta a tassazione concorrente in entrambi gli Stati, mentre la porzione riferibile alle giornate di lavoro agile svolte dall’estero è imponibile solo nello Stato di residenza. Un conteggio dei giorni impreciso, o un contratto che non distingue chiaramente le giornate in presenza da quelle in smart working, è la causa più comune di errori nel calcolo dell’imposta dovuta in entrambi i Paesi.

Il caso Banca d’Italia: dall’interpello 132 al 154/2026

La fattispecie. Un dipendente della Banca d’Italia trasferisce, nel corso del 2024, la propria residenza fiscale in Francia, in un Comune compreso in un Dipartimento di frontiera. Dallo stesso anno viene assegnato a una sede della Banca d’Italia situata in una Regione italiana confinante con la Francia, anch’essa rientrante nella zona di frontiera definita dal paragrafo 9 del Protocollo aggiuntivo alla Convenzione Italia-Francia. Il lavoratore si reca in Italia con cadenza settimanale, di regola due giorni, mentre nei restanti giorni lavora in collegamento da remoto dalla propria abitazione francese, beneficiando di circa cento giornate annue di lavoro agile.

Il primo orientamento (interpello n. 132/2026, 2 luglio 2026). Nella prima risposta pubblicata, l’Agenzia delle Entrate aveva ricondotto le remunerazioni erogate dalla Banca d’Italia all’articolo 19, paragrafo 1, della Convenzione Italia-Francia, qualificando l’ente come riconducibile alla nozione di suddivisione politica o amministrativa dello Stato italiano. Ne derivava, come conseguenza, la tassazione esclusiva in Italia dell’intera retribuzione del dipendente, comprese le giornate di lavoro agile svolte fisicamente dalla Francia, un esito che, di fatto, estendeva la potestà impositiva italiana anche a prestazioni lavorative mai svolte sul territorio nazionale.

La rettifica (interpello n. 154/2026, 6 agosto 2026). A distanza di circa un mese, l’Agenzia delle Entrate ha rettificato integralmente la propria posizione. Il punto di svolta è la natura giuridica della Banca d’Italia: pur essendo, in base all’articolo 1 del proprio Statuto (approvato con D.P.R. 27 giugno 2022), un istituto di diritto pubblico, la Banca d’Italia svolge le proprie funzioni di banca centrale in completa autonomia e indipendenza, senza sollecitare né accettare istruzioni da altri soggetti pubblici o privati, ed è parte integrante del Sistema europeo delle banche centrali. Questa autonomia statutaria e indipendenza finanziaria dal bilancio dello Stato, secondo l’Agenzia, colloca l’ente fuori dal modello organizzativo tipico dell’amministrazione statale: la natura pubblicistica dell’istituto viene riconosciuta, ma non basta a farlo rientrare nella nozione di “suddivisione politica o amministrativa” o di “ente locale” su cui si fonda l’articolo 19. Le remunerazioni erogate dalla Banca d’Italia ricadono quindi nella disciplina ordinaria dell’articolo 15.

Perché non si applica nemmeno il regime dei frontalieri. Escluso l’articolo 19, l’Agenzia ha comunque dovuto verificare se al caso si applicasse il paragrafo 4 dell’articolo 15, che riserva la tassazione esclusiva allo Stato di residenza per i lavoratori frontalieri. La circolare 25/E del 18 agosto 2023, paragrafo 2.2, richiede a questo fine che il lavoratore si rechi in linea di principio quotidianamente nello Stato estero per svolgere la prestazione — requisito confermato indirettamente anche dall’accordo interpretativo Italia-Francia sul lavoro da remoto durante l’emergenza Covid-19, che aveva trattato in via eccezionale e temporanea i giorni di lavoro da casa come giorni lavorati nello Stato della sede. Nel caso esaminato, il dipendente si reca in Italia solo due giorni alla settimana: una frequenza incompatibile con il requisito della quotidianità, anche tenendo conto della zona di frontiera in cui risiede e lavora. L’Agenzia ha quindi escluso anche l’applicazione dell’articolo 15, paragrafo 4, ricadendo il caso nella regola generale dell’articolo 15, paragrafo 1.

L’esito pratico. Applicando l’articolo 15, paragrafo 1, il reddito del dipendente va scomposto in base alla localizzazione fisica della prestazione: la quota di retribuzione riferibile alle giornate lavorate in presenza in Italia è soggetta a tassazione concorrente in entrambi gli Stati, con eliminazione della doppia imposizione in Francia tramite credito d’imposta ai sensi dell’articolo 24, paragrafo 2, della Convenzione; la quota riferibile alle giornate di lavoro agile svolte dalla Francia è invece imponibile solo in Francia. Per il datore di lavoro italiano ne consegue l’obbligo di applicare la ritenuta sulla sola quota italiana, non sull’intera retribuzione lorda.

Fase	Norma applicata	Stato con potestà impositiva
Interpello 132/2026 (orientamento superato)	Art. 19, par. 1	Italia (tassazione esclusiva, intera retribuzione)
Interpello 154/2026 — giornate in presenza in Italia	Art. 15, par. 1	Italia e Francia (concorrente, credito d’imposta in Francia)
Interpello 154/2026 — giornate di smart working dalla Francia	Art. 15, par. 1	Francia (esclusiva)

Articolo 15 e articolo 19: le differenze pratiche per il lavoratore

Quando si applica l’articolo 19, un solo Stato, quello che eroga la remunerazione, ha potestà impositiva sull’intero reddito, indipendentemente da dove il lavoratore risieda o da quanti giorni lavori fisicamente all’estero. Per il lavoratore questo significa un solo adempimento dichiarativo, nello Stato pagatore, e nessun rischio di doppia imposizione da eliminare. Quando invece si applica l’articolo 15, la potestà impositiva si ripartisce tra Stato di residenza e Stato della fonte: il lavoratore è tenuto a dichiarare il reddito in entrambe le giurisdizioni, e la doppia imposizione viene eliminata tramite il meccanismo del credito d’imposta nello Stato di residenza, non tramite un’esenzione automatica.

Con l’articolo 19 i giorni fisicamente lavorati in un Paese piuttosto che nell’altro sono irrilevanti: la tassazione esclusiva copre l’intera retribuzione, a prescindere da dove la prestazione venga materialmente resa (fatta salva l’eventuale applicazione del regime frontalieri, quando compatibile). Con l’articolo 15, al contrario, i giorni fisicamente lavorati in ciascuno Stato diventano il criterio di riparto della base imponibile: ogni giornata va tracciata e imputata al Paese in cui il lavoratore era fisicamente presente, come illustrato nel caso Banca d’Italia. È la differenza che nella pratica pesa di più sul carico documentale richiesto al lavoratore e al datore di lavoro.

Profilo	Articolo 19	Articolo 15
Stato con potestà impositiva	Solo Stato pagatore	Stato di residenza e Stato della fonte (concorrente)
Rilevanza dei giorni fisicamente lavorati	Irrilevante	Determinante per il riparto della base imponibile
Obblighi dichiarativi del lavoratore	Solo nello Stato pagatore	In entrambi gli Stati
Eliminazione doppia imposizione	Non necessaria	Credito d’imposta nello Stato di residenza

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Domande frequenti

La Banca d’Italia rientra nell’articolo 19 di tutte le Convenzioni?

No, dipende dalla singola Convenzione. In quella con la Francia è esclusa (interpello n. 154/2026); in altre Convenzioni l’Italia ha esteso espressamente l’articolo 19 anche alla Banca d’Italia.

Un’autorità indipendente come CONSOB o IVASS rientra nell’articolo 19?

Applicando lo stesso criterio dell’interpello n. 154/2026, un’autorità dotata di autonomia statutaria e finanziaria dal bilancio statale non rientrerebbe nella nozione di “suddivisione politica o amministrativa”.

Le Convenzioni possono derogare al criterio generale dell’articolo 19?

Sì. Il paragrafo 6 del Commentario OCSE consente agli Stati di estendere, nella singola Convenzione bilaterale, l’ambito dell’articolo 19 anche a enti altrimenti esclusi dalla regola generale.

Cosa succede se un ente è escluso dall’articolo 19 ma il lavoratore non è frontaliere?

Si applica l’articolo 15, paragrafo 1: tassazione concorrente tra Stato di residenza e Stato della fonte, con riparto in base ai giorni fisicamente lavorati in ciascun Paese.

Gli enti pubblici che gestiscono ferrovie o poste rientrano nell’articolo 19?

No, salvo estensione bilaterale espressa: il Commentario OCSE, paragrafo 3, li esclude in quanto enti con attività industriale o commerciale, anche se formalmente pubblici.

Chi decide se un ente pubblico rientra nell’articolo 19?

Dipende dal testo della singola Convenzione bilaterale e dal Commentario OCSE; in caso di incertezza, il contribuente può presentare istanza di interpello, come nel caso della risposta n. 154/2026.

Fonti e riferimenti

• Modello OCSE di Convenzione contro le doppie imposizioni, art. 15 (lavoro subordinato) e art. 19 (funzioni pubbliche), con relativo Commentario, paragrafi 3 e 6 all’art. 19
• Convenzione tra Italia e Francia contro le doppie imposizioni, ratificata con legge 7 gennaio 1992, n. 20, artt. 15, 19, 24; Protocollo aggiuntivo, paragrafi 9 e 10, lett. a)
• Statuto della Banca d’Italia, approvato con D.P.R. 27 giugno 2022, artt. 1 e 20
• Agenzia delle Entrate, risposta a interpello n. 154/2026 (rettifica della risposta n. 132 del 2 luglio 2026)
• Agenzia delle Entrate, circolare 18 agosto 2023, n. 25/E, paragrafi 2.2 e 4.2.2
• Agenzia delle Entrate, risposta a interpello n. 590 del 15 settembre 2021
• Agenzia delle Entrate, risposta a interpello n. 433 del 28 ottobre 2019
• Agenzia delle Entrate, risposta a interpello n. 171 del 26 gennaio 2023
• Corte di Cassazione, sez. tributaria, sentenza 21 gennaio 2020, n. 1210
• Accordo amministrativo interpretativo Italia-Francia sul lavoro da remoto durante l’emergenza Covid-19 (16/23 luglio 2020, efficace dal 12 marzo 2020 al 30 giugno 2022)