Le ATI rappresentano uno strumento strategico per l’aggregazione temporanea di imprese finalizzata alla partecipazione congiunta agli appalti pubblici, con specifiche implicazioni civilistiche e tributarie.
L’ATI, o associazione temporanea di impresa, è un raggruppamento di imprese che si riuniscono per un obiettivo comune, che può essere quello di partecipare ad una gara di appalto con risorse maggiori rispetto a quelle offerte da una sola società. Queste possono essere organizzate in modo omogeneo (orizzontali) o eterogeneo (verticali) oppure costituire gruppi misti.
Un’ATI si costituisce a partire da una impresa che propone la partecipazione ad un progetto alle altre, stabilendone programma e limiti di collaborazione. Successivamente, si dispone un atto costitutivo, con durata temporanea. Viene definito un regolamento interno specifico, oltre alle responsabilità di ciascuna impresa. Con l’obiettivo di cooperare tra di loro, vengono messe a disposizione le varie risorse, come attrezzature, impianti, personale specializzato ecc.. al fine di soddisfare i requisiti tecnici e professionali richiesti nel bando di gara del committente o ente appaltante.
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Cos’è l’associazione temporanea di impresa
Le Associazioni Temporanee di Impresa costituiscono uno degli strumenti più diffusi per l’aggregazione temporanea di soggetti economici nell’ambito degli appalti pubblici. Disciplinate principalmente dal Codice dei Contratti Pubblici (D.Lgs. n. 36/2023) e caratterizzate da una natura giuridica peculiare, le ATI rappresentano un modello organizzativo che consente a più imprese di unire le proprie competenze e risorse per partecipare congiuntamente a procedure di gara. Infatti, questo sistema organizzativo è utilizzato soprattutto per le gare di appalto, per cui sono richiesti particolari requisiti di accesso che non possono essere soddisfatti da un’unica azienda.
Dal punto di vista fiscale, le ATI presentano caratteristiche distintive che le differenziano sia dalle società di capitali che dalle altre forme associative, configurandosi come soggetti passivi IRES ai sensi dell’articolo 73 del TUIR, pur mantenendo una natura temporanea e finalizzata al raggiungimento di obiettivi specifici.
ATI orizzontale o verticale
Per costituire una associazione temporanea di impresa bisogna prima di tutto decidere come sarà organizzata, quali saranno i suoi membri, quali i progetti e i programmi da sviluppare. Una ATI di questo tipo si può costituire per la partecipazione di un bando, ma si può anche successivamente riformare per un altro bando similare, se le competenze e le risorse rientrano tra quelle richieste.
Tuttavia si possono delineare tre tipologie principali di ATI nella forma organizzativa:
- Orizzontale: in questo caso le imprese hanno tutte caratteristiche simili e svolgono attività omogenee tra loro. Una associazione di questo tipo garantisce una conoscenza comune e successivamente la suddivisione proporzionale del lavoro da svolgere. In questo caso la responsabilità è solidale in tutto e per tutto tra le diverse imprese partecipanti;
- Verticale: in questo caso le società sono disomogenee, ovvero hanno caratteristiche e obiettivi diversi, ma si riuniscono per un unico progetto. La società a capo del gruppo generalmente è specializzata in quella che è definita come attività principale, mentre le altre imprese svolgono attività secondarie. In questo caso la responsabilità complessiva è dell’impresa capo gruppo, mentre le altre hanno responsabilità solo su ciò che gli compete;
- Raggruppamenti misti: è anche possibile organizzare l’associazione in modo verticale, ma suddivisa in varie categorie orizzontali.
Una volta che è stato definito il tipo di gruppo, si deve redigere un programma dettagliato per la partecipazione al progetto, che contenga una copia della gara di appalto scelta, e i diversi ruoli di ciascuna impresa, per poi consegnarlo alle società con cui si vuole creare l’ATI.
Tieni presente che è consigliato contattare imprese già conosciute e di cui ci si fida, prima di incominciare un progetto comune in cui la responsabilità è suddivisa tra tutte le imprese. Questo passaggio può essere rilevante per il successo o meno del progetto. Inoltre le imprese devono rispettare tutti i requisiti, che possono essere professionali o tecnici, dettati dal bando di gara specifico.
La costituzione
La costituzione di un’ATI richiede necessariamente la forma scritta, come previsto dall’articolo 48, comma 9, del Codice dei Contratti Pubblici. L’atto costitutivo deve contenere elementi essenziali quali l’indicazione della mandataria, la ripartizione delle prestazioni, le modalità di fatturazione e pagamento, nonché la durata dell’associazione.
Il mandato conferito alla impresa mandataria ha carattere rappresentativo con rappresentanza, configurandosi come mandato collettivo speciale ai sensi degli articoli 1703 e seguenti del Codice Civile. La giurisprudenza amministrativa ha precisato, con Consiglio di Stato, Sez. V, n. 4521/2020, che “il mandato speciale conferito alla mandataria comporta l’attribuzione di poteri di rappresentanza sostanziale nei rapporti con la stazione appaltante“.
Aspetto peculiare riguarda il fatto che la durata di questo tipo di aggregazione non può essere illimitata. Queste associazioni infatti terminano con la fine dei lavori e di tutte le opere previste dal progetto, o per partecipare ad un determinato bando. Successivamente avviene lo scioglimento in modo automatico, ovvero non è possibile continuare in associazione tra imprese.
L’impresa capogruppo
La legge è intervenuta a delineare la possibilità delle imprese di unirsi in associazione per raggiungere determinati scopi. In quest’ottica, la legge dispone alcune specifiche che riguardano le caratteristiche essenziali delle associazioni temporanee di impresa e dei rapporti con il capo gruppo:
- La responsabilità solidale nei confronti dell’amministrazione di tutte le imprese raggruppate;
- Il mandato speciale con rappresentanza alla capogruppo designata, risultante da scrittura privata autenticata;
- La gratuità del mandato;
- L’irrevocabilità del mandato (salvo giusta causa e, in tal caso, la sua revoca non ha in ogni caso effetto nei riguardi dell’amministrazione);
- La rappresentanza anche processuale in capo al mandatario verso l’amministrazione perdurante fino all’estinzione del rapporto;
- Il permanere della responsabilità nei confronti dell’amministrazione a carico delle imprese mandanti.
Il mandatario rappresenta in modo esclusivo l’associazione, anche processuale, nonostante le diverse imprese mantengano una certa autonomia. Va ricordato che le ATI possono costituirsi in modo diverso in base all’oggetto obiettivo dell’associazione. Nel caso di ATI con rilevanza meramente interna, non viene stipulato un contratto associativo, e la collaborazione ha solo valenza interna, per cui ogni impresa può concludere in modo autonomo un progetto per un bando pubblico.
L’ATI con rilevanza esterna invece costituisce un mandato collettivo ad una impresa, che è l’unica che può presentare l’offerta al committente, parlando per tutto il gruppo. Esistono infine ATI complesse.
Regolamento interno
Oltre a redigere un atto costitutivo, è indispensabile per poter procedere con l’associazione di imprese stabilire un regolamento interno, tramite contratti con cui vengono definiti nel dettaglio i rapporti tra le diverse imprese. Questi contratti specificano i doveri, le responsabilità e i compiti dettagliati di ogni impresa o membro del gruppo.
In questi contratti vanno anche inserite eventualità rischiose o svantaggiose per l’intero gruppo, stabilendo quali sono le conseguenze nel caso in cui un’impresa perda i requisiti tecnici per far parte del gruppo, oppure in caso di insolvenza o fallimento.
Vanno inoltre aggiunte tutte le informazioni operative specifiche per ogni impresa, e delineati i confini per ciò che riguarda la proprietà di licenze d’uso dei marchi, brevetti o conoscenze specifiche. Stabilire i limiti in questo senso prima di iniziare a collaborare tra imprese è fondamentale per limitare episodi di perdita di brevetti e conoscenze tecniche specifiche all’esterno.
Allo stesso modo è utile disciplinare cosa accadrà al seguito dello scioglimento dell’associazione, specialmente su quei progetti o brevetti che sono stati sviluppati in comune tra più imprese.
Il regime fiscale
Dal punto di vista fiscale, le ATI assumono soggettività tributaria autonoma ai sensi dell’articolo 73, comma 1, lettera d) del TUIR, che include espressamente tra i soggetti passivi IRES “le altre organizzazioni non appartenenti ad altri soggetti passivi nei cui confronti si verificano i presupposti dell’imposta“.
L’Agenzia delle Entrate, con Risoluzione n. 46/E del 2018, ha chiarito che “le ATI, pur non avendo personalità giuridica, assumono soggettività tributaria autonoma dal momento della loro costituzione mediante atto scritto, indipendentemente dalla registrazione presso il Registro delle Imprese“. Questa posizione ha trovato conferma nella più recente Circolare n. 8/E del 2022, che ha precisato i criteri di determinazione del reddito imponibile.
Determinazione del reddito imponibile
La determinazione del reddito delle ATI segue i principi generali stabiliti per i soggetti IRES, con l’applicazione delle disposizioni contenute nel Titolo II del TUIR. Tuttavia, la natura temporanea e specifica dell’attività svolta comporta alcune peculiarità applicative.
Il reddito è costituito dalla differenza tra i ricavi conseguiti per l’esecuzione dell’appalto e i costi sostenuti per la sua realizzazione. Particolare attenzione deve essere prestata alla corretta imputazione temporale dei componenti reddituali, applicando il principio di competenza economica di cui all’articolo 109 del TUIR.
L’Agenzia delle Entrate, con Risoluzione n. 72/E del 2021, ha specificato che “nel caso di ATI costituite per l’esecuzione di contratti di appalto pluriennali, la determinazione del reddito deve avvenire secondo il criterio del completamento dell’opera, con possibilità di applicare il metodo della percentuale di completamento per opere di durata ultrannuale“.
Obblighi dichiarativi e versamenti
Le ATI sono tenute alla presentazione della dichiarazione dei redditi utilizzando il modello Redditi SC, con l’indicazione specifica della propria natura di associazione temporanea. Gli obblighi dichiarativi sorgono dal periodo d’imposta in cui l’ATI inizia l’attività, anche se non ha ancora conseguito ricavi.
Per quanto riguarda i versamenti dell’IRES, si applicano le disposizioni generali contenute negli articoli 17 e seguenti del D.Lgs. n. 241/1997, con pagamento dell’imposta mediante modello F24. L’Agenzia delle Entrate, con Circolare n. 15/E del 2020, ha precisato che “le ATI sono tenute al versamento di acconti IRES secondo le modalità ordinarie, con calcolo basato sull’imposta dell’anno precedente“.
La gestione IVA
Dal punto di vista IVA, le ATI assumono la qualifica di soggetto passivo ai sensi dell’articolo 4 del DPR n. 633/1972, con conseguente obbligo di apertura della partita IVA e di adempimento degli obblighi documentali e dichiarativi previsti dalla normativa.
La disciplina IVA delle ATI presenta aspetti di particolare complessità, soprattutto in relazione ai rapporti con le imprese associate e con i committenti. L’Agenzia delle Entrate, con Risoluzione n. 88/E del 2019, ha chiarito che “l’ATI emette fattura nei confronti del committente per l’intero ammontare del corrispettivo, mentre nei rapporti interni con le associate si configurano cessioni di beni o prestazioni di servizi soggette al regime IVA ordinario“.
Split payment
Particolare attenzione deve essere prestata all’applicazione del meccanismo dello split payment previsto dall’articolo 17-ter del DPR n. 633/1972, che si applica alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi effettuate nei confronti delle pubbliche amministrazioni.
L’ATI, in qualità di fornitore di una pubblica amministrazione, è tenuta ad emettere fattura senza applicazione dell’IVA, che sarà versata direttamente dall’amministrazione acquirente. La Cassazione Civile, Sez. V, con sentenza n. 22156/2021, ha precisato che “l’applicazione dello split payment alle ATI segue le medesime regole previste per gli altri soggetti passivi IVA, senza particolari deroghe legate alla natura associativa“.
Aspetti contabili e di bilancio
Le ATI sono tenute alla tenuta della contabilità ordinaria, con l’obbligo di registrazione cronologica delle operazioni e di redazione delle scritture contabili previste dall’articolo 2214 del Codice Civile. La contabilità deve essere tenuta secondo i principi civilistici, con particolare attenzione alla corretta rappresentazione dei rapporti con le imprese associate.
L’Organismo Italiano di Contabilità, con il Principio Contabile OIC 37, ha fornito specifiche indicazioni per la contabilizzazione delle operazioni nelle ATI, precisando che “le operazioni devono essere registrate secondo il principio della competenza economica, con evidenza separata dei ricavi derivanti dall’attività principale e dei costi sostenuti per la sua realizzazione”.
Redazione del bilancio
Le ATI sono tenute alla redazione del bilancio d’esercizio secondo lo schema previsto dall’articolo 2424 del Codice Civile, con l’applicazione dei principi contabili nazionali. Il bilancio deve essere approvato entro quattro mesi dalla chiusura dell’esercizio e depositato presso il Registro delle Imprese.
Particolare attenzione deve essere prestata alla redazione della nota integrativa, che deve contenere informazioni specifiche sulla natura temporanea dell’attività, sui rapporti con le imprese associate e sulle modalità di ripartizione degli utili e delle perdite.
Modalità di scioglimento
Lo scioglimento può avvenire per diverse cause: raggiungimento dell’oggetto sociale, scadenza del termine, impossibilità sopravvenuta di conseguire l’oggetto sociale, volontà unanime dei partecipanti. L’articolo 48 del D.Lgs. n. 36/2023 prevede specifiche disposizioni per la cessazione anticipata in caso di inadempimento di una delle imprese associate.
La fase di liquidazione comporta la definizione dei rapporti pendenti e la distribuzione dell’eventuale residuo attivo tra le imprese associate. Dal punto di vista fiscale, la liquidazione determina la cessazione della soggettività tributaria dell’Associazione Temporanea di Impresa, con obbligo di presentazione della dichiarazione di cessazione entro il termine ordinario.
L’Agenzia delle Entrate, con Risoluzione n. 91/E del 2020, ha precisato che “in caso di distribuzione di beni in natura alle imprese associate in sede di liquidazione, si applicano le disposizioni dell’articolo 47, comma 7, del TUIR, con tassazione delle plusvalenze eventualmente realizzate“.
