Accertamento regime impatriati: cosa succede dal questionario al contraddittorio

Il regime impatriati (art. 5 D.Lgs. 209/2023 e art. 16 D.Lgs. 147/2015) può generare questionario, contraddittorio preventivo e avviso di accertamento: ecco i segnali e le mosse prima del ricorso.

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Un accertamento regime impatriati è il procedimento con cui l’Agenzia delle Entrate verifica, tramite questionario e contraddittorio preventivo (art. 6-bis L. 212/2000), il possesso dei requisiti previsti dall’art. 5 D.Lgs. 209/2023 o dall’art. 16 D.Lgs. 147/2015. Chi riceve una richiesta di documenti deve rispondere nei termini: le prove fornite in questa fase restano decisive anche nell’eventuale ricorso.

Perché il regime impatriati finisce sotto controllo

Il regime impatriati finisce sotto controllo perché l’Agenzia delle Entrate lo tratta come un’area a rischio, selezionata attraverso liste selettive basate sull’incrocio di banche dati piuttosto che con controlli a tappeto. Dal 2026 l’obiettivo dichiarato dall’Agenzia è concentrare le risorse sui profili con maggiore probabilità di anomalia, grazie al supporto tecnico di Sogei e a strumenti come l’applicativo Laser e il sistema di intelligenza artificiale Vera, che incrociano movimenti finanziari e anagrafe tributaria. Nella prassi, lo stesso approccio selettivo era già stato formalizzato nel 2017 con le liste selettive utilizzate ogni anno per pianificare i controlli sui trasferimenti di residenza, pensate per individuare chi ha lasciato l’Italia solo sulla carta. Per l’impatriato la pregressa residenza estera è proprio uno dei primi requisiti che questi strumenti verificano, prima ancora che arrivi qualsiasi richiesta formale di documenti.

Va inoltre ricordato che il regime impatriati si attiva tramite autocertificazione del contribuente, e non tramite una domanda soggetta a verifica preventiva da parte dell’Agenzia delle Entrate. Questo comporta una assunzione di responsabilità totale: chi applica l’agevolazione dichiara sotto la propria responsabilità di possedere i requisiti previsti dalla norma, senza che nessuno ne confermi la correttezza al momento dell’accesso. È un elemento di rischio che, nella nostra esperienza professionale, viene sistematicamente sottovalutato dai lavoratori rientrati in Italia: l’assenza di un vaglio preventivo non significa assenza di controllo, significa solo che il controllo arriva dopo, quando la documentazione deve già essere pronta. Per questo la solidità del dossier documentale non è un adempimento accessorio, ma la condizione stessa che permette al beneficio di reggere nel tempo.

L’operatività dei controlli

La dimensione del fenomeno conferma quanto la selettività sia già operativa: per il 2026 l’Agenzia delle Entrate prevede circa 320.000 controlli fiscali sostanziali a livello nazionale, mentre il Report Sogei 2025 indica 7.562 contribuenti già inseriti nelle liste ad alto rischio, individuati incrociando oltre 200 banche dati. Per l’impatriato, gli elementi che più spesso fanno scattare l’attenzione dell’Agenzia non riguardano quasi mai errori di calcolo, ma discrepanze sostanziali: una residenza estera formale ma poco documentata, un rientro che coinvolge lo stesso datore di lavoro o lo stesso gruppo societario, oppure un’agevolazione richiesta con modalità e tempistiche diverse da quelle previste dalla norma. Sono proprio queste discrepanze a definire le situazioni concrete in cui un contribuente rischia di ricevere un questionario, ed è da lì che conviene partire per capire in quale caso ci si può riconoscere.

Le 4 situazioni più frequenti che portano a un accertamento

Non tutte le posizioni finiscono sotto la lente allo stesso modo: nella prassi professionale, la maggior parte degli accertamenti sul regime impatriati si concentra su quattro situazioni ricorrenti, ciascuna legata a un aspetto diverso della norma. Riconoscersi in una di queste situazioni non significa aver sbagliato, ma sapere in anticipo dove l’Agenzia concentrerà le domande e quali documenti servirà avere pronti. Le quattro casistiche riguardano: la prova della residenza fiscale estera nel periodo pre-rientro, il cosiddetto requisito del collegamento previsto dal vecchio regime, il rientro in Italia alle dipendenze dello stesso datore di lavoro o dello stesso gruppo societario, e il diniego di rimborso per chi ha applicato l’agevolazione con una dichiarazione integrativa anziché nei termini ordinari.

La contestazione sulla residenza fiscale

La contestazione più frequente riguarda la residenza fiscale nel periodo precedente al rientro in Italia: l’Agenzia delle Entrate verifica se il trasferimento all’estero è stato reale, non si accontenta della sola iscrizione all’AIRE. La normativa (art. 2 del TUIR) guarda alla sostanza, cioè dove si trovava il centro degli interessi vitali del lavoratore, familiari ed economici, nei periodi d’imposta richiesti dal regime. Chi ha vissuto all’estero solo sulla carta, mantenendo di fatto la vita quotidiana in Italia, rischia la revoca integrale del beneficio. Per questo, oltre al certificato AIRE, servono prove concrete della vita svolta fuori dall’Italia: estratti conto e movimenti bancari esteri, contratti di locazione, utenze intestate, iscrizioni a palestre o attività locali, eventuali certificati scolastici dei figli. Sono proprio questi documenti, raccolti fin da subito e non recuperati all’ultimo momento, a fare la differenza quando arriva il questionario.

Il requisito del collegamento nel vecchio regime

Chi ha aderito al vecchio regime impatriati (art. 16 D.Lgs. 147/2015) può incontrare una contestazione specifica legata a il requisito del collegamento funzionale, richiesto nel vecchio regime impatriati: la necessità di dimostrare un nesso tra il trasferimento della residenza in Italia e l’inizio dell’attività lavorativa. La prassi dell’Agenzia delle Entrate (circolare 17/E/2017, risposta a interpello n. 59/2020) ha per anni preteso questo collegamento anche per chi rientrava senza un contratto già firmato, ammettendo il beneficio solo in presenza di elementi come un pre-contratto prodromico al nuovo impiego. Si tratta di un requisito nato esclusivamente dalla prassi, mai scritto nella norma: per questo resta un terreno di contestazione delicato, dove la sola buona fede non basta e serve una ricostruzione documentale precisa della tempistica tra rientro e avvio del lavoro. Nel nuovo regime (art. 5 D.Lgs. 209/2023) l’Agenzia ha chiarito che questo collegamento non è più necessario, ma chi si è trasferito con il vecchio regime resta esposto a questa linea di contestazione.

Il rientro da distacco o nello stesso gruppo societario

Sul rientro da distacco, il vecchio regime impatriati (art. 16 D.Lgs. 147/2015) è stato per anni terreno di orientamenti contrastanti da parte dell’Agenzia delle Entrate, ed è proprio questa incertezza a rendere delicata la posizione di chi vi ha aderito. La prima linea, espressa dalla Circolare 17/E/2017, era restrittiva: escludeva dal beneficio chi rientrava da un distacco, ritenendo che il rientro avvenisse in continuità con il rapporto di lavoro precedente. Con la Risoluzione 76/E/2018 l’Agenzia ha ammorbidito la posizione, ammettendo l’agevolazione nei distacchi prolungati o più volte prorogati, se il rientro avveniva in un ruolo diverso da quello ricoperto prima dell’espatrio. La Circolare 33/E/2020 ha poi rigidamente ristretto di nuovo i criteri, negando il beneficio in presenza dello stesso contratto e dello stesso datore di lavoro: una vicenda ricostruita nel dettaglio in una guida completa sul rientro da distacco.

Il diniego di rimborso per chi ha presentato un’integrativa

Chi non ha applicato subito l’agevolazione impatriati, magari perché non ne era a conoscenza al momento del rientro, può recuperarla presentando una dichiarazione integrativa a favore o un’istanza di rimborso. Su questo fronte, però, l’Agenzia delle Entrate mantiene tuttora una posizione di chiusura: nella prassi (Circolare 33/E/2020, risposta a interpello n. 59/2020) continua a ritenere che il beneficio vada richiesto nei termini ordinari, tramite comunicazione scritta al datore di lavoro o nella dichiarazione dei redditi presentata nei tempi previsti, negando il rimborso a chi si è mosso in ritardo. Significa che, nella maggior parte dei casi, la prima risposta a un’istanza presentata fuori termine è un diniego, indipendentemente dal fatto che il contribuente possieda effettivamente tutti i requisiti sostanziali del regime.

Contro questa linea si è però consolidato un orientamento opposto della Cassazione (tra le altre, le sentenze n. 34655/2024 e n. 15234/2025): il diritto al regime impatriati non decade per la sola tardività della richiesta, se il contribuente dimostra il possesso dei requisiti sostanziali, perché la norma non prevede alcun termine di decadenza per il rimborso. Nello stesso senso si è espressa anche la giustizia tributaria di merito, come la sentenza della Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia n. 794/2026. In pratica, chi riceve un diniego non deve considerarlo definitivo: per far valere il diritto al recupero delle annualità di regime impatriati non fruite tramite una dichiarazione integrativa a favore, sarà quasi sempre necessario un passaggio in giudizio.

Il questionario: la prima richiesta dell’Agenzia delle Entrate

Una volta che l’Agenzia ha selezionato una posizione da controllare, per una o più delle situazioni appena descritte, il procedimento raramente comincia con un vero e proprio avviso di accertamento. Il primo atto concreto che il contribuente riceve è quasi sempre un’attività istruttoria: un questionario o un invito a comparire, con cui l’ufficio richiede la documentazione a supporto del diritto all’agevolazione. Il fondamento di questo potere è l’art. 32 del DPR 600/1973, che attribuisce all’Amministrazione finanziaria la facoltà di richiedere dati, notizie e documenti prima di formalizzare qualsiasi pretesa. È un momento del procedimento spesso sottovalutato, perché non ha ancora la gravità apparente di un atto impositivo, ma è già la fase in cui si gioca gran parte della partita.

Perché rispondere bene e subito è decisivo

Rispondere al questionario in modo tardivo, incompleto o approssimativo è uno degli errori più gravi in questa fase. L’art. 32, comma 4, del DPR 600/1973 stabilisce che i documenti espressamente richiesti e non forniti in risposta al questionario non possono più essere presi in considerazione a favore del contribuente, né in sede amministrativa né in un eventuale processo successivo. La Cassazione ha chiarito che questa preclusione scatta per la semplice inerzia del contribuente e opera anche d’ufficio, salvo che si dichiari, insieme al deposito tardivo dei documenti, di non aver potuto rispondere per una causa non imputabile. In altre parole, un errore commesso in questa fase iniziale può pregiudicare in modo quasi irreversibile la possibilità di difendersi più avanti, anche disponendo delle prove giuste: per questo il questionario deve essere trattato fin dal primo giorno con la stessa attenzione di un vero avviso di accertamento.

Nella pratica professionale capita spesso di essere contattati solo dopo che il contribuente ha già risposto al questionario per conto proprio, magari perché il termine incombeva e non sapeva a chi rivolgersi. A quel punto la fase più delicata del procedimento, quella in cui si decide cosa consegnare all’Agenzia, è già chiusa: si interviene su una base documentale già inviata, sperando che non manchi nulla, senza aver potuto verificarne in anticipo la completezza o l’impostazione. È una situazione difficile da rimediare, perché quanto non presentato nei termini rischia di restare precluso anche più avanti. Per questo la scelta più prudente resta farsi affiancare fin dal momento in cui arriva il questionario, non dopo averlo già gestito da soli.

Il dossier da preparare: cosa dimostrare

Rispondere bene al questionario significa soprattutto sapere cosa allegare. L’iscrizione all’AIRE è condizione necessaria ma non sufficiente: da sola non dimostra che il trasferimento della residenza sia stato reale, e l’Agenzia lo sa bene. Il dossier da preparare deve quindi andare oltre il certificato anagrafico, ricostruendo con documenti concreti tre aspetti distinti: la vita effettivamente condotta all’estero prima del rientro, l’eventuale discontinuità del rapporto di lavoro per chi proviene da un distacco o da un trasferimento infragruppo, e la documentazione del rientro vero e proprio in Italia. Sono tre piani diversi, e vanno tenuti separati fin dal momento in cui si comincia a raccogliere le carte, perché ciascuno risponde a un dubbio diverso che l’ufficio può sollevare.

La prova della residenza estera pre-rientro

Oltre al certificato AIRE, la prova della residenza estera richiede documenti che ricostruiscano la vita quotidiana effettivamente svolta fuori dall’Italia, non solo la sua cornice formale. Rientrano in questa categoria gli estratti conto e i movimenti bancari esteri, che mostrano dove venivano sostenute le spese correnti; i contratti di locazione o di acquisto dell’abitazione estera; le utenze intestate (luce, gas, telefono) nel Paese di residenza; e, spesso trascurati ma molto efficaci, elementi minori come l’iscrizione a palestre, associazioni sportive o attività locali, oppure i certificati scolastici dei figli, se presenti. Non serve produrre tutto: serve una selezione coerente che, messa insieme, disegni un quadro credibile del centro degli interessi vitali trasferito realmente all’estero nel periodo richiesto dal regime, e non solo sulla carta.

La prova della discontinuità per distacchi e trasferimenti infragruppo

Per chi rientra in Italia da un distacco o comunque alle dipendenze di una società dello stesso gruppo per cui lavorava all’estero, il dossier deve dimostrare che il nuovo incarico non è la semplice prosecuzione di quello precedente. I documenti più efficaci in questo senso sono il nuovo contratto di lavoro, con data di sottoscrizione e condizioni economiche distinte da quelle del rapporto estero; l’organigramma aziendale che collochi il lavoratore in una posizione diversa rispetto a quella ricoperta prima dell’espatrio; e una job description che espliciti mansioni, responsabilità e riporto gerarchico differenti. Questi elementi non servono solo a chi ha aderito al vecchio regime, dove la discontinuità resta un requisito verificato caso per caso, ma sono utili anche a chi rientra sotto il nuovo regime, per dimostrare con chiarezza a quale soglia di permanenza estera, 3, 6 o 7 anni, la propria posizione debba essere ricondotta.

La documentazione del rientro in Italia

Il terzo tassello del dossier riguarda il rientro vero e proprio: l’Agenzia verifica che al trasferimento della residenza in Italia sia corrisposto un insediamento reale, non solo formale. I documenti utili sono, in questo caso, il contratto di acquisto o di affitto dell’abitazione italiana, con data coerente rispetto al periodo dichiarato di rientro, e le utenze attivate a proprio nome (luce, gas, telefono, eventuale connessione internet). A questi si aggiunge, quando disponibile, ogni elemento che confermi la stabilità dell’insediamento: iscrizione anagrafica nel Comune italiano, eventuale iscrizione scolastica dei figli, movimenti bancari che dimostrino la vita corrente svolta in Italia da quella data in avanti. Anche qui vale lo stesso principio della sezione precedente: pochi documenti scelti bene, con date coerenti tra loro, valgono più di un fascicolo voluminoso ma disorganico.

La prova dell’elevata qualificazione o specializzazione

Un quarto elemento del dossier, spesso sottovalutato, riguarda la prova dell’elevata qualificazione o specializzazione richiesta dalla norma (D.Lgs. 108/2012 e D.Lgs. 206/2007). La legge ammette due strade alternative, non cumulative: un titolo di istruzione superiore almeno triennale, oppure una qualifica professionale rientrante nei livelli 1, 2 o 3 della classificazione ISTAT delle professioni CP 2011, anche maturata con almeno cinque anni di esperienza nel settore specifico. È bene sapere che l’onere di dimostrare questo requisito ricade interamente sul contribuente: la stessa Agenzia delle Entrate dichiara inammissibili gli interpelli su questo tema, perché si tratta di un accertamento di fatto e non di un’interpretazione normativa. Nel dossier vanno quindi inseriti il titolo di studio, con dichiarazione di valore se conseguito all’estero, oppure la documentazione che attesti l’esperienza professionale maturata, correttamente inquadrata rispetto alla classificazione ISTAT. Per i criteri di riconoscimento, abbiamo dedicato una guida specifica al tema dell’elevata qualificazione e specializzazione.

Lo schema di atto e il contraddittorio preventivo: l’ultima occasione di dialogo

Lo schema di atto è la bozza dell’accertamento che l’Agenzia delle Entrate deve comunicare al contribuente prima di emettere l’atto definitivo, per effetto dell’obbligo generalizzato di contraddittorio preventivo introdotto dall’art. 6-bis della L. 212/2000 (Statuto dei Diritti del Contribuente), inserito dal D.Lgs. 219/2023 e operativo per gli atti emessi dal 30 aprile 2024. Ricevuto lo schema, il contribuente ha un termine non inferiore a 60 giorni per presentare controdeduzioni o accedere agli atti del fascicolo, prima che l’accertamento diventi definitivo. È, di fatto, l’ultima occasione realmente utile per intervenire prima che la pretesa fiscale si consolidi in un atto autonomamente impugnabile.

È in questa fase che il consulente fiscale può presentare memorie difensive scritte per contestare la ricostruzione dell’ufficio, prima che la pretesa diventi definitiva: nella prassi professionale, è spesso l’occasione in cui si riesce a far riconoscere parzialmente le proprie ragioni, evitando che l’intero controllo sfoci in un accertamento formale. La legge impone inoltre all’Agenzia un obbligo di motivazione rafforzata: l’atto finale deve dare conto delle osservazioni presentate dal contribuente, specificando i motivi dell’eventuale mancato accoglimento. Non tutti gli atti sono soggetti a questo obbligo, un decreto del MEF del 24 aprile 2024 individua alcune eccezioni, riferite perlopiù a controlli automatizzati e atti di natura non sostanziale, ma un accertamento vero e proprio sul regime impatriati vi rientra quasi sempre.

L’Avviso di Accertamento: le opzioni prima del ricorso

Se il contraddittorio preventivo non porta a un accordo, o le controdeduzioni presentate non vengono accolte, l’Agenzia formalizza la propria pretesa con l’Avviso di Accertamento: recupero dell’IRPEF non versata, sanzioni e interessi. A questo punto il contribuente non deve necessariamente andare subito in causa: la legge mette a disposizione alcune strade per chiudere la posizione senza affrontare un contenzioso, ciascuna con un diverso equilibrio tra costo economico e certezza del risultato. Le tre principali sono l’acquiescenza, che significa accettare l’atto così come formulato, l’accertamento con adesione, che apre invece a una trattativa con l’ufficio, e, in casi più limitati, l’autotutela, quando l’errore dell’Agenzia è evidente. Vale la pena conoscerle prima ancora di ricevere l’atto, perché i termini per scegliere sono stretti.

Acquiescenza e la riduzione delle sanzioni

L’acquiescenza consiste nell’accettare l’avviso di accertamento così come notificato, rinunciando al ricorso e alla richiesta di accertamento con adesione, e versando quanto dovuto entro il termine previsto per l’impugnazione, 60 giorni. In cambio, l’art. 15 del D.Lgs. 218/1997 riconosce una riduzione delle sanzioni a un terzo di quelle irrogate nell’atto. È una soluzione rapida, che chiude definitivamente la posizione senza passare dal giudice, ma va valutata con attenzione: una volta perfezionata, la pretesa diventa definitiva e non è più possibile tornare indietro, nemmeno se emergessero in seguito vizi dell’atto o errori di calcolo che avrebbero potuto ridurre il debito più della sola riduzione sanzionatoria.

Prima di scegliere l’acquiescenza, però, è essenziale capire quale sanzione di base viene applicata. La riforma del 2024 (D.Lgs. 87/2024) ha ridotto la sanzione per dichiarazione infedele dal range 90%-180% a una misura fissa del 70%, ma solo per le violazioni commesse dal 1° settembre 2024, quindi a partire dalle dichiarazioni Redditi relative all’anno d’imposta 2023. La maggior parte degli accertamenti sul regime impatriati oggi in corso riguarda invece annualità precedenti, per le quali restano applicabili le vecchie sanzioni, più alte: un terzo del 90%-180% resta comunque un terzo del 90%-180%, non del 70%. È un dettaglio che cambia sensibilmente la convenienza economica dell’acquiescenza da un caso all’altro.

Accertamento con Adesione

L’accertamento con adesione (art. 6, D.Lgs. 218/1997) è, a differenza dell’acquiescenza, un vero e proprio confronto con l’ufficio: il contribuente può negoziare la pretesa, ad esempio ottenendo che l’Agenzia riconosca il diritto al regime impatriati ma contesti solo alcune mensilità, o rivedendo la ricostruzione dei redditi imponibili. Sul piano delle sanzioni, l’adesione è spesso più conveniente dell’acquiescenza: le sanzioni si riducono a un terzo, ma calcolato sul minimo edittale previsto dalla norma, non sull’importo effettivamente irrogato nell’atto. Se l’ufficio aveva applicato una sanzione vicina al massimo della forbice, l’adesione può quindi costare sensibilmente meno dell’acquiescenza, a fronte però di tempi più lunghi, 3-6 mesi, e della necessità di un contraddittorio effettivo con l’ufficio.

Autotutela, quando l’errore è evidente

L’autotutela è lo strumento con cui l’Agenzia annulla, in tutto o in parte, un proprio atto viziato da un errore manifesto, senza che il contribuente debba presentare ricorso. Dal 2024 (art. 10-quater dello Statuto, D.Lgs. 219/2023) l’autotutela è obbligatoria in una serie di casi tassativi di illegittimità manifesta, ad esempio un errore di persona, un calcolo palesemente sbagliato o un pagamento già effettuato ma non considerato; al di fuori di questi casi resta facoltativa (art. 10-quinquies), a discrezione dell’ufficio. Non è uno strumento negoziale come l’adesione, né comporta sconti sulle sanzioni come l’acquiescenza: si applica solo quando l’errore è evidente e documentabile, non quando la contestazione riguarda una valutazione di merito.

Tabella acquiescenza vs accertamento con adesione

Aspetto	Acquiescenza	Accertamento con Adesione
Come funziona	Si accetta l’atto così com’è, senza trattativa	Si negozia con l’ufficio imponibile e sanzioni
Riduzione sanzioni	1/3 della sanzione irrogata nell’atto	1/3 del minimo edittale (spesso più conveniente)
Tempistiche	60 giorni dalla notifica	3-6 mesi, con sospensione dei termini di ricorso

E se l’accertamento con adesione non basta?

Non sempre l’accertamento con adesione porta a un accordo: l’Agenzia può restare ferma sulla propria ricostruzione, magari perché ritiene i documenti prodotti non sufficienti a dimostrare la residenza estera o la discontinuità del rapporto di lavoro. Quando la trattativa fallisce, e non si vuole comunque accettare la pretesa con l’acquiescenza, l’unica strada rimasta è la difesa in giudizio davanti al giudice tributario. È un passaggio che merita un approfondimento a parte: nel prossimo articolo di questa serie vedremo nel dettaglio come si costruisce il ricorso sul regime impatriati, quali sono le sentenze più recenti e quali probabilità di vittoria offrono oggi i diversi filoni di contestazione.

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Domande frequenti

Fonti

• Art. 32, DPR 600/1973 potere istruttorio, questionario, preclusione probatoria
• Art. 6-bis, L. 212/2000 (Statuto dei Diritti del Contribuente), introdotto da D.Lgs. 219/2023 contraddittorio preventivo obbligatorio; decorrenza fissata dall’art. 7, D.L. 39/2024
• Art. 10-quater e 10-quinquies, L. 212/2000, introdotti da D.Lgs. 219/2023 autotutela obbligatoria e facoltativa
• Art. 5, D.Lgs. 209/2023 nuovo regime impatriati
• Art. 16, D.Lgs. 147/2015 vecchio regime impatriati
• D.Lgs. 108/2012 e D.Lgs. 206/2007 requisiti di elevata qualificazione o specializzazione
• Art. 15, D.Lgs. 218/1997 acquiescenza e riduzione delle sanzioni
• Art. 2, comma 5 e art. 6, D.Lgs. 218/1997 accertamento con adesione
• D.Lgs. 87/2024 riforma delle sanzioni amministrative tributarie
• Provvedimento Agenzia delle Entrate n. 43999 del 3 marzo 2017 liste selettive di controllo
• Circolare Agenzia delle Entrate n. 17/E del 23 maggio 2017
• Circolare Agenzia delle Entrate n. 33/E del 28 dicembre 2020
• Risposte a interpello n. 59/2020, n. 66/2025, n. 41/2025, n. 54/2026
• Circolare Agenzia delle Entrate n. 21/E del 7 novembre 2024
• Cassazione, sentenze n. 34655/2024 e n. 15234/2025 diritto al rimborso da dichiarazione integrativa tardiva
• Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia, sentenza n. 794/2026