Regime impatriati e cambio datore di lavoro

La risposta n. 66/2025 riguarda un lavoratore fiscalmente residente all’estero per quattro periodi d’imposta che, una volta trasferito in Italia, avrebbe continuato nei primi tre mesi del 2025 a lavorare per il medesimo datore estero, per poi iniziare da aprile un nuovo rapporto con un diverso datore di lavoro.

L’Agenzia esclude il regime per i redditi dei primi tre mesi, perché il rapporto con il precedente datore avrebbe richiesto sei periodi d’imposta di permanenza all’estero. Riconosce invece l’agevolazione sui redditi prodotti da aprile con il nuovo datore, per il quale risultava sufficiente il requisito ordinario dei tre periodi d’imposta.

Il passaggio decisivo è nella motivazione. L’Agenzia afferma che «non è necessario […] che al rientro in Italia sussistano i requisiti previsti dalla norma, potendo gli stessi maturare anche successivamente» e aggiunge che l’agevolazione «si applica per ciascun periodo d’imposta in cui i requisiti sussistono».

La risposta chiarisce quindi che il trasferimento in Italia non cristallizza una volta per tutte l’esito dell’analisi. Il contribuente può trovarsi inizialmente in una situazione nella quale determinati redditi non sono agevolabili e beneficiare successivamente del regime quando instaura un rapporto che soddisfa le condizioni previste dall’art. 5 del D.Lgs. n. 209/2023. Il quinquennio, tuttavia, non riparte: l’agevolazione opera soltanto per i periodi residui.

Più rapporti di lavoro contemporanei: la risposta n. 263/2025

Un ulteriore elemento arriva dalla risposta n. 263 del 13 ottobre 2025. Il contribuente aveva lavorato all’estero come dipendente di una società straniera mantenendo contemporaneamente una collaborazione coordinata e continuativa con un’università italiana. Al rientro avrebbe iniziato un nuovo rapporto di lavoro dipendente con una società non collegata a quella estera, continuando anche la collaborazione con l’ateneo.

L’Agenzia ammette il regime impatriati per il reddito derivante dal nuovo rapporto di lavoro, per il quale risultava soddisfatto il requisito ordinario di permanenza all’estero, ma lo esclude per i compensi derivanti dalla collaborazione con l’università, per la quale avrebbe trovato applicazione il requisito rafforzato di sette periodi d’imposta.

Il risultato è particolarmente significativo: nello stesso periodo d’imposta lo stesso contribuente può percepire redditi di lavoro ai quali il regime impatriati si applica e altri redditi ai quali non si applica. La prosecuzione del rapporto non agevolabile non impedisce, quindi, di beneficiare del regime sul diverso rapporto che possiede autonomamente i requisiti richiesti.

La risposta n. 263/2025 non formula testualmente una regola generale secondo cui ogni rapporto debba essere sempre valutato separatamente. Tuttavia, questa è la conseguenza che emerge dalla soluzione adottata dall’Agenzia: ai fini del beneficio assume rilievo il rapporto dal quale deriva il reddito e la sussistenza, rispetto a quel rapporto, delle condizioni previste dalla disciplina.

Cambio datore nel regime impatriati: le diverse sequenze

Il cambio di datore di lavoro non identifica quindi una fattispecie unica. Per comprendere gli effetti sul regime impatriati è necessario ricostruire la sequenza dei rapporti prima e dopo il trasferimento in Italia e verificare, per ciascuno di essi, se sussistono le condizioni previste dall’art. 5 del D.Lgs. n. 209/2023.

Occorre individuare il rapporto da cui deriva il reddito e verificare come quel rapporto si colloca rispetto all’attività svolta all’estero e agli altri rapporti intervenuti dopo il rientro.

Dal datore terzo al vecchio datore o gruppo: il caso non ancora chiarito

Un caso non espressamente affrontato dalla prassi è quello del lavoratore che rientra in Italia con un datore terzo, inizia a beneficiare del regime impatriati e, dopo uno o più anni, passa al datore per cui lavorava all’estero o a una società appartenente allo stesso gruppo.

Si pensi a un lavoratore impiegato all’estero per la società A per quattro periodi d’imposta, che trasferisce la residenza fiscale in Italia nel 2024 per lavorare con la società B, estranea al gruppo A, applicando il regime impatriati. Nel 2026 interrompe il rapporto con B e viene assunto dalla società italiana appartenente al gruppo A.

Il problema è stabilire se l’agevolazione possa continuare ad applicarsi anche ai redditi derivanti dal nuovo rapporto, nonostante al momento del rientro il lavoratore non avesse trascorso all’estero i sei o sette periodi d’imposta richiesti quando l’attività in Italia viene prestata per il precedente datore estero o per il suo gruppo.

Il requisito rafforzato è collegato al rapporto con il vecchio datore o gruppo

L’art. 5, comma 1, lett. b), del D.Lgs. n. 209/2023 stabilisce che, se il lavoratore presta l’attività in Italia «in favore dello stesso soggetto presso il quale è stato impiegato all’estero prima del trasferimento oppure in favore di un soggetto appartenente al suo stesso gruppo», il periodo minimo di precedente residenza fiscale all’estero è elevato da tre a sei o sette periodi d’imposta.

La formulazione della norma collega quindi il requisito rafforzato al soggetto in favore del quale viene svolta l’attività lavorativa in Italia.

Nell’esempio, i quattro periodi d’imposta trascorsi all’estero sono sufficienti per il rapporto con B, soggetto terzo rispetto al precedente datore, ma non raggiungono i sei periodi richiesti per il successivo rapporto con A o con una società appartenente al suo gruppo.

Il fatto che tale rapporto inizi soltanto due anni dopo il trasferimento non consente, inoltre, di incrementare il periodo di permanenza estera rilevante: la norma guarda infatti ai periodi d’imposta di residenza all’estero precedenti al trasferimento in Italia.

Cosa possiamo ricavare dalle risposte n. 66 e n. 263 del 2025

La risposta n. 66/2025 esamina una sequenza opposta. Il contribuente rientra dopo quattro periodi d’imposta trascorsi all’estero, continua inizialmente a lavorare per il precedente datore e passa successivamente a un datore terzo.

Per i primi tre mesi l’Agenzia esclude l’agevolazione perché, trattandosi del medesimo datore per cui il contribuente aveva lavorato all’estero, sarebbero stati necessari sei periodi d’imposta di precedente residenza estera. Dal momento in cui inizia il rapporto con il nuovo datore, invece, il requisito ordinario risulta soddisfatto e il regime diventa applicabile.

L’Agenzia chiarisce espressamente che «non è necessario […] che al rientro in Italia sussistano i requisiti previsti dalla norma, potendo gli stessi maturare anche successivamente» e che il regime «si applica per ciascun periodo d’imposta in cui i requisiti sussistono».

La risposta n. 263/2025 aggiunge un elemento ulteriore. In presenza di due rapporti contemporanei, l’Agenzia riconosce l’agevolazione al reddito derivante dal rapporto che soddisfa il requisito ordinario e la esclude per il reddito derivante dal rapporto per il quale sarebbe invece necessario il periodo rafforzato di permanenza all’estero.

Le due risposte mostrano quindi che la sussistenza dei requisiti può produrre effetti differenti in relazione ai rapporti dai quali derivano i redditi. La n. 66/2025 riguarda un rapporto non agevolabile seguito da uno agevolabile; la n. 263/2025 riguarda rapporti che coesistono nello stesso periodo.

Resta però da stabilire cosa accada nella sequenza inversa, quando il rapporto che richiede il requisito rafforzato sopravviene dopo che il lavoratore ha già iniziato a beneficiare del regime con un datore terzo.

Quale soluzione nella sequenza inversa?

Applicando in modo sistematico l’art. 5 e i principi ricavabili dalle due risposte dell’Agenzia, la lettura più coerente è che anche il nuovo rapporto con il precedente datore estero o con il suo gruppo debba essere valutato tenendo conto del requisito rafforzato previsto dalla norma.

Nell’esempio, il rapporto con B possiede i requisiti per l’applicazione del regime e i relativi redditi restano legittimamente agevolati. Diversa è la posizione del successivo rapporto con il gruppo A: i quattro periodi d’imposta trascorsi all’estero non soddisfano il requisito minimo di sei periodi previsto per questa fattispecie.

Ne conseguirebbe che i redditi derivanti dal nuovo rapporto con A non potrebbero beneficiare del regime impatriati, mentre non vi sarebbero ragioni per rimettere in discussione l’agevolazione correttamente applicata ai redditi precedentemente percepiti presso B. Il cambio di datore non determinerebbe, inoltre, l’avvio di un nuovo quinquennio: rimarrebbe ferma la durata originariamente decorrente dal trasferimento della residenza fiscale in Italia.

Questa conclusione deve tuttavia essere distinta dai casi già risolti dall’Agenzia. Le risposte n. 66/2025 e n. 263/2025 non riguardano direttamente il passaggio da un datore terzo agevolato al precedente datore estero o al suo gruppo. La soluzione deriva dalla lettura coordinata della norma e dei principi espressi dalla prassi, ma la specifica sequenza non è stata ancora oggetto di un chiarimento espresso.

Per questo, quando il lavoratore sta valutando un ritorno al precedente datore o al relativo gruppo durante il quinquennio agevolato, è opportuno ricostruire preventivamente la cronologia dei rapporti e il periodo di residenza estera rilevante, evitando di presumere che il beneficio già applicato al primo rapporto si estenda automaticamente anche a quello successivo.

Quando il cambio di datore richiede maggiore cautela

La circostanza che il contratto venga stipulato con un soggetto diverso non è, da sola, sufficiente per stabilire gli effetti sul regime impatriati. Nei cambi di lavoro avvenuti durante il quinquennio occorre ricostruire la relazione tra i diversi datori e la sequenza temporale dei rapporti, perché situazioni apparentemente simili possono condurre a risultati differenti.

Il nuovo datore è una società diversa, ma appartiene allo stesso gruppo

Un lavoratore rientra in Italia dopo quattro periodi d’imposta trascorsi all’estero e viene assunto da una società italiana diversa da quella estera per cui lavorava. Se le due società appartengono però allo stesso gruppo ai sensi dell’art. 5, comma 2, del D.Lgs. n. 209/2023, il semplice cambio della società che sottoscrive il contratto non rende il rapporto equivalente a quello con un datore terzo.

Prima di considerare applicabile il requisito ordinario occorre quindi verificare i rapporti di controllo tra le società coinvolte. La distinzione rilevante non è tra due diverse ragioni sociali, ma tra soggetto terzo e soggetto appartenente al medesimo gruppo del datore estero.

Il cambio di datore avviene nello stesso periodo d’imposta

Il passaggio da un datore a un altro può avvenire anche nel corso dello stesso anno. La risposta n. 66/2025 mostra che questa circostanza non impone necessariamente un trattamento uniforme a tutti i redditi percepiti nel periodo d’imposta.

Nel caso esaminato dall’Agenzia, i redditi dei primi tre mesi non erano agevolabili perché derivavano dal rapporto con il precedente datore estero e non risultava soddisfatto il requisito rafforzato; i redditi prodotti da aprile presso il nuovo datore potevano invece beneficiare del regime. Il cambio in corso d’anno richiede quindi di distinguere i redditi in funzione del rapporto dal quale derivano, senza presumere che l’esito debba essere necessariamente lo stesso per l’intero periodo d’imposta.

Dopo alcuni anni il lavoratore torna al gruppo per cui lavorava all’estero

La situazione più delicata si verifica quando il lavoratore rientra con un datore terzo, beneficia regolarmente del regime e, durante il quinquennio, riceve un’offerta dal precedente datore estero o da una società del suo gruppo.

In questo caso il beneficio già applicato ai redditi del primo rapporto non consente di concludere automaticamente che anche il nuovo rapporto sia agevolabile. Occorre confrontare la permanenza estera precedente al rientro con il requisito rafforzato previsto per il vecchio datore o gruppo. Come visto, questa specifica sequenza non è stata ancora affrontata espressamente dall’Agenzia delle Entrate: la decisione dovrebbe quindi essere valutata prima del cambio, soprattutto quando il lavoratore ha trascorso all’estero soltanto i tre periodi d’imposta sufficienti per il rapporto con un datore terzo.

Cosa verificare prima di cambiare datore di lavoro

Prima di accettare un nuovo rapporto durante il periodo agevolato, è utile ricostruire la posizione considerando non soltanto il nuovo contratto, ma l’intera sequenza dei rapporti di lavoro prima e dopo il trasferimento in Italia. Questo consente di individuare in anticipo eventuali collegamenti con il datore estero originario e di comprendere se il nuovo reddito potrà continuare a beneficiare del regime.

In particolare, occorre verificare:

• per quale soggetto il lavoratore era impiegato all’estero prima del trasferimento;
• chi sarà il nuovo datore di lavoro in Italia;
• se tra i due soggetti esistono rapporti di controllo diretto, indiretto o comune controllo rilevanti ai sensi dell’art. 5, comma 2, del D.Lgs. n. 209/2023;
• quanti periodi d’imposta di residenza fiscale all’estero precedono il trasferimento in Italia;
• se il nuovo rapporto sostituisce completamente quello precedente oppure se, anche temporaneamente, i due rapporti coesistono;
• in quale periodo d’imposta avviene il cambio e quali redditi derivano da ciascun rapporto.

Questa ricostruzione è particolarmente importante quando il nuovo datore coincide con il precedente datore estero o appartiene al suo gruppo. In questi casi non è prudente presumere che l’agevolazione continui automaticamente soltanto perché il regime è già stato applicato negli anni precedenti. La verifica deve riguardare anche il nuovo rapporto e la sua compatibilità con il requisito di permanenza estera previsto per quella specifica situazione.

Quando invece il passaggio avviene tra soggetti realmente terzi, il problema del requisito rafforzato non si pone negli stessi termini, ferma restando la necessità che continuino a sussistere le altre condizioni richieste dall’art. 5 del D.Lgs. n. 209/2023.

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Fonti e riferimenti

• Art. 5, D.Lgs. 27 dicembre 2023, n. 209: Disciplina il nuovo regime impatriati, compresi il requisito ordinario di permanenza estera, il requisito rafforzato di sei o sette periodi d’imposta e la nozione di gruppo.
• Agenzia delle Entrate, risposta n. 66 del 6 marzo 2025: Chiarisce che i requisiti possono maturare anche successivamente al trasferimento e affronta il passaggio dal precedente datore estero a un nuovo datore di lavoro.
• Agenzia delle Entrate, risposta n. 263 del 13 ottobre 2025: Esamina la presenza contemporanea di più rapporti e il diverso trattamento dei relativi redditi ai fini del regime impatriati.