Regime impatriati con nuovo datore dopo il gruppo: fruizione residua e incertezze interpretative

Il passaggio chiave del parere merita di essere riportato nella sua formulazione: l’Agenzia afferma che “il contribuente potrà applicare il nuovo regime al ricorrere dei predetti requisiti per i residui periodi d’imposta di fruizione dell’agevolazione, che si applica per ciascun periodo d’imposta in cui i requisiti sussistono“. La condizione ostativa preclude quindi il regime per quel singolo rapporto, non definitivamente per il soggetto: al successivo rapporto con datore terzo il regime si applica per i periodi residui del quinquennio in corso.

La differenza rispetto alla nostra fattispecie è esclusivamente di scala temporale: nella risposta n. 66/2025 la sequenza ostativo→terzo si consuma nell’arco dello stesso anno (trimestre con datore ostativo, poi nuovo datore); nel caso oggetto di questo articolo la sequenza si sviluppa su anni distinti (biennio con Beta, poi Gamma nel terzo anno del quinquennio). Il principio sottostante è tuttavia identico, e la sua applicazione alla sequenza pluriennale, come si illustra nella sezione successiva, conduce alla medesima conclusione.

Interpello n. 263/2025: datore terzo e fruizione selettiva per rapporto

La condizione ostativa del gruppo opera per singolo rapporto di lavoro, non in modo trasversale su tutti i redditi del contribuente nel medesimo periodo d’imposta. Con la risposta n. 263/2025, l’Agenzia ha chiarito che un lavoratore può fruire del regime impatriati con riferimento esclusivo al reddito prodotto alle dipendenze di un datore terzo, anche quando nello stesso periodo d’imposta continua a percepire redditi da un datore per il quale non soddisfa il requisito rafforzato.

Il caso riguardava un contribuente che, al rientro in Italia nel 2026, intendeva lavorare per una società del tutto estranea a quella estera e al contempo proseguire una collaborazione coordinata e continuativa con un’università italiana, la stessa per cui aveva lavorato durante la permanenza all’estero. L’Agenzia ha riconosciuto la piena applicabilità del regime al reddito del nuovo datore, precisando che i redditi della collaborazione universitaria ne erano invece esclusi, trattandosi di attività svolta per lo stesso soggetto per cui il contribuente aveva lavorato all’estero e per cui aveva lavorato in Italia prima dell’espatrio.

Il principio ricavabile è netto: l’agevolazione si applica rapporto per rapporto, non per soggetto. La preclusione derivante dal gruppo non contamina gli altri redditi del contribuente nello stesso anno, purché prodotti in favore di soggetti genuinamente terzi.

Interpello n. 142/2025: irrilevanza del rapporto quiescente e perimetro del gruppo

La verifica della sussistenza del rapporto di gruppo è un accertamento di fatto rimesso all’Amministrazione in sede di controllo, non sindacabile in sede di interpello. Con la risposta n. 142/2025 l’Agenzia ha esaminato il caso di un lavoratore che durante la residenza estera aveva sottoscritto un patto di sospensione del rapporto con la società italiana presso cui avrebbe lavorato al rientro. L’Agenzia ha confermato che il patto non costituisce causa ostativa in assenza di retribuzioni, obblighi previdenziali o prestazioni effettive, e ha precisato che una partecipazione di minoranza non consolidante non integra il rapporto di gruppo rilevante ai fini dell’art. 5, co. 2, D.Lgs. 209/2023.

Questo interpello è rilevante per un aspetto operativo che non va sottovalutato: la verifica concreta del rapporto di gruppo tra Alfa, Beta e Gamma non può essere effettuata in sede di interpello, trattandosi di accertamento di fatto. Il contribuente che intenda applicare il regime con Gamma deve quindi documentare con precisione gli assetti societari rilevanti, in particolare l’assenza di rapporti di controllo ex art. 2359, co. 1, n. 1), c.c. tra Gamma e il gruppo Alfa/Beta, e conservarne evidenza in vista di eventuali controlli.

Dei tre interpelli esaminati, la risposta n. 66/2025 è quella che offre il riferimento di prassi più diretto per la fattispecie oggetto di questo articolo, come illustrato nella sezione seguente.

La fattispecie inedita: da Beta (gruppo) a Gamma (terzo)

La sequenza oggetto di questo articolo, rientro con società del gruppo senza i requisiti, seguito da cambio a datore terzo, non è mai stata esaminata esplicitamente dall’Agenzia delle Entrate in una fattispecie pluriennale. Esiste tuttavia un riferimento di prassi diretto, la risposta a interpello n. 66/2025, che affronta una sequenza strutturalmente identica e dal quale è ricavabile il principio applicabile. Distinguiamo i piani certi da quelli ancora aperti.

La ricostruzione della fattispecie

Il soggetto:

• risiede in Italia prima dell’espatrio, per studio o lavoro presso un soggetto terzo rispetto al gruppo Alfa/Beta;
• si trasferisce all’estero e lavora per Alfa per tre anni, acquisendo la residenza fiscale estera;
• rientra in Italia e inizia a lavorare per Beta, società del medesimo gruppo di Alfa: poiché il periodo di residenza estera è di soli tre anni, insufficiente rispetto alla soglia rafforzata di sei richiesta dall’art. 5, co. 1, lett. b), n. 1), D.Lgs. 209/2023, il regime non si applica a questo rapporto;
• dopo due anni con Beta si licenzia e viene assunto da Gamma, soggetto del tutto terzo rispetto al gruppo Alfa/Beta.

La domanda è: può il regime impatriati applicarsi con Gamma per i tre periodi d’imposta residui del quinquennio?

Il quinquennio decorre dal rientro: un punto fermo

Il quinquennio agevolato decorre dal periodo d’imposta del trasferimento della residenza fiscale in Italia, indipendentemente dal fatto che l’agevolazione sia stata effettivamente fruita in quei periodi. L’art. 5, co. 3, D.Lgs. 209/2023 è inequivoco: il regime “si applica a partire dal periodo di imposta in cui è avvenuto il trasferimento della residenza fiscale in Italia e nei quattro periodi d’imposta successivi.”

Il biennio trascorso con Beta erode il quinquennio a prescindere dalla mancata fruizione dell’agevolazione in quei due anni. Al momento dell’assunzione con Gamma restano quindi tre periodi d’imposta disponibili. Questo dato è certo e non controverso: non esiste alcun meccanismo di sospensione o proroga del quinquennio per i periodi in cui il regime non è stato fruito per condizione ostativa.

Il riferimento di prassi diretto: la risposta n. 66/2025

La risposta a interpello n. 66/2025 affronta una sequenza strutturalmente identica a quella oggetto di questo articolo, con la sola differenza della scala temporale. Nel caso esaminato dall’Agenzia:

• il contribuente rientra in Italia nel 2025 con residenza estera di quattro anni;
• nei primi tre mesi dell’anno continua a lavorare per il medesimo datore estero, senza soddisfare il requisito dei sei anni → regime non applicabile per quel periodo;
• da aprile inizia a lavorare per un nuovo datore terzo, con il requisito ordinario dei tre anni soddisfatto → regime applicabile per i mesi residui del primo periodo d’imposta.

L’Agenzia afferma esplicitamente che “il contribuente potrà applicare il nuovo regime al ricorrere dei predetti requisiti per i residui periodi d’imposta di fruizione dell’agevolazione, che si applica per ciascun periodo d’imposta in cui i requisiti sussistono“. Il principio è netto: la condizione ostativa preclude il regime per quel singolo rapporto, non definitivamente per il soggetto. Al successivo rapporto con datore terzo, il regime si applica per i periodi residui del quinquennio in corso.

Applicato alla nostra fattispecie, questo principio conduce alla seguente conclusione: il biennio con Beta ha consumato due anni del quinquennio senza fruizione; con Gamma, soggetto terzo, ricorrono il requisito ordinario dei tre anni di residenza estera e tutti gli altri presupposti dell’art. 5; il regime dovrebbe quindi applicarsi per i tre anni residui.

Il residuo profilo di incertezza

La tesi favorevole alla fruizione con Gamma è supportata dalla prassi, ma con una precisazione che non deve essere sottovalutata. La risposta n. 66/2025 esamina la sequenza ostativo → terzo nell’ambito dello stesso periodo d’imposta: pochi mesi con il datore ostativo, poi il nuovo datore nello stesso anno. La nostra fattispecie estende questa sequenza su anni distinti: due anni con Beta, poi Gamma nel terzo anno del quinquennio.

L’Agenzia delle Entrate non ha mai esplicitamente avallato l’estensione del principio alla sequenza pluriennale. Non è da escludere che in sede di controllo l’Amministrazione possa valorizzare questa differenza temporale per sostenere una lettura più restrittiva, anche in assenza di appigli normativi espliciti in tal senso. La norma non prevede cause di decadenza per mancata fruizione, né sancisce la perdita definitiva del diritto per il solo fatto di aver avuto un rapporto di lavoro intermedio non agevolato: una contestazione su questa base avrebbe quindi basi giuridiche deboli, ma non può essere esclusa in via assoluta.

Il profilo di rischio è dunque contenuto ma reale, e giustifica una gestione prudente della posizione.

Tabella decisionale: le variabili che determinano la fruizione residua

Lo Scenario F è la fattispecie oggetto di questo articolo. A differenza degli scenari precedenti, la risposta non è ricavabile direttamente dalla norma ma richiede l’applicazione per analogia del principio espresso nella risposta n. 66/2025. La tesi favorevole è argomentabile con basi solide; il residuo profilo di incertezza sulla scala temporale giustifica le cautele operative descritte nella sezione seguente.

Cosa fare in pratica

La tesi favorevole alla fruizione del regime impatriati con Gamma per i periodi residui è argomentabile con basi solide, ma l’assenza di un chiarimento esplicito sulla sequenza pluriennale impone una gestione prudente della posizione. Prima di applicare il regime occorre verificare alcune variabili critiche, costruire un fascicolo documentale adeguato e valutare l’opportunità dell’interpello preventivo.

Le variabili da verificare prima di applicare il regime

La prima verifica riguarda il perimetro del gruppo. L’applicabilità del regime con Gamma presuppone che questa società sia genuinamente terza rispetto al gruppo Alfa/Beta. La verifica non è sempre immediata: occorre analizzare gli assetti societari alla data del trasferimento in Italia e alla data di assunzione con Gamma, accertando l’assenza di rapporti di controllo diretto o indiretto ex art. 2359, co. 1, n. 1), c.c. tra Gamma e qualsiasi società del gruppo. Una partecipazione di minoranza non consolidante non integra il rapporto di gruppo rilevante, come chiarito implicitamente dalla risposta n. 142/2025, ma è necessario documentarne l’effettiva natura.

La seconda verifica riguarda il conteggio del quinquennio. Il periodo agevolato decorre dal periodo d’imposta del rientro in Italia, non dall’assunzione con Gamma. I due anni trascorsi con Beta sono già decorsi e non recuperabili. È quindi necessario determinare con precisione quanti periodi d’imposta residui sono disponibili al momento dell’assunzione con Gamma, tenendo conto dell’anno esatto del rientro e del numero di anni trascorsi con Beta.

La terza verifica riguarda i requisiti soggettivi. Con Gamma devono ricorrere tutti i presupposti dell’art. 5, co. 1, D.Lgs. 209/2023: il soggetto deve essere ancora fiscalmente residente in Italia, deve impegnarsi a mantenere la residenza per il periodo residuo del quinquennio, deve svolgere l’attività prevalentemente in Italia e deve possedere i requisiti di elevata qualificazione o specializzazione. Questi requisiti vanno verificati autonomamente per il nuovo rapporto, indipendentemente dalla loro eventuale sussistenza durante il biennio con Beta.

Il fascicolo documentale da costruire

In assenza di un chiarimento esplicito sulla sequenza pluriennale, la solidità della posizione dipende in misura significativa dalla qualità della documentazione disponibile. Il fascicolo da costruire e conservare dovrebbe includere:

• documentazione sul perimetro del gruppo: visure camerali, organigrammi societari, bilanci consolidati delle società coinvolte, con evidenza dell’assenza di rapporti di controllo tra Gamma e il gruppo Alfa/Beta alla data rilevante;
• documentazione sulla residenza estera: certificati di residenza estera per il triennio precedente il rientro, iscrizione AIRE ove applicabile, eventuali certificati di residenza fiscale estera rilasciati dalle autorità competenti;
• documentazione sul rapporto con Beta: contratto di assunzione, buste paga, comunicazione al datore dell’inapplicabilità del regime per mancato soddisfacimento del requisito rafforzato, con indicazione esplicita che il regime non è stato fruito durante il biennio;
• documentazione sul rapporto con Gamma: contratto di assunzione, comunicazione al nuovo sostituto d’imposta con richiesta di applicazione del regime per i periodi residui, autocertificazione dei requisiti soggettivi.

La comunicazione a Beta della mancata applicazione del regime non è un adempimento formalmente richiesto dalla norma, ma è opportuna per rendere trasparente e documentata la posizione del contribuente in vista di eventuali controlli.

Il ruolo dell’interpello: possibilità e limiti

L’interpello preventivo è lo strumento che consente di ottenere certezza sulla fattispecie prima di applicare il regime, eliminando il rischio di contestazioni successive. Tuttavia la sua ammissibilità in questo contesto è parziale, e occorre conoscerne i limiti prima di presentare l’istanza.

Sono ammissibili in sede di interpello le questioni di qualificazione giuridica della fattispecie: in particolare, se il principio espresso dalla risposta n. 66/2025 si estende alla sequenza pluriennale e se la condizione ostativa operante durante il biennio con Beta preclude o meno la fruizione residua con Gamma. Su questi profili interpretativi l’interpello ordinario ex art. 11 L. 212/2000 è lo strumento appropriato.

Non sono invece ammissibili in sede di interpello, come ribadito dalla risposta n. 142/2025, le verifiche di fatto: in particolare, l’accertamento dell’effettiva appartenenza di Gamma al gruppo Alfa/Beta e la verifica dei requisiti di elevata qualificazione o specializzazione. Su questi aspetti il contribuente deve auto-valutare la propria posizione e documentarla adeguatamente, rimanendo esposto al potere di controllo dell’Amministrazione.

In assenza di interpello, il contribuente che decida di applicare il regime con Gamma assumendo su di sé il rischio interpretativo residuo dovrebbe quantomeno formalizzare per iscritto il ragionamento giuridico sottostante, anche attraverso un parere professionale, e mantenerlo nel fascicolo documentale come evidenza della buona fede e della non colpevolezza in caso di contestazione.

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