Accertamento analitico del reddito: come funziona?

L’accertamento analitico del reddito è volto alla ricostruzione del reddito del contribuente andando a verificare analiticamente la composizione dei redditi all’interno delle categoria di cui all’art. 6 del TUIR. In caso di accertamento analitico induttivo l’eventuale contestazione di evasione deve avvenire mediante presunzioni gravi, precise e concordanti.

L’analiticità dell’accertamento è stata intesa, sia come strumento per adeguare il più esattamente possibile il reddito imponibile al reddito effettivo, sia come parametro di comportamento del contribuente e dell’amministrazione finanziaria.

Cosa si intende per accertamento analitico del reddito?

La normativa prevede che, per la determinazione del reddito delle persone fisiche, priorità assoluta è data alla determinazione del reddito complessivo sulla base delle singole componenti e delle loro peculiari articolazioni. L’articolo 38, comma 2, del DPR n. 600/73, al riguardo, dispone che l’eventuale rettifica del reddito delle persone fisiche debba essere fatta con unico atto, ma con riferimento analitico ai redditi delle varie categorie.

Il nostro sistema tributario poggia, dunque, sul fondamentale principio di analitica determinazione e di analitico accertamento del reddito. Tale principio è volto a garantire il contribuente dal pericolo di  accertamenti discrezionali, instaurando il tanto auspicato rapporto di fiducia tra questo ed il fisco sancito dallo “Statuto dei diritti del contribuente”, Legge n. 212/2000. L’utilizzo dell’accertamento di tipo analitico deve essere individuata nel consentire un iter che parte dall’individuazione delle singole fonti reddituali, e che determina come esito l’imponibile attribuibile a tali fonti.

Il principio dell’analitica determinazione del reddito rappresenta uno dei cardini fondamentali del sistema tributario, non escludendo, comunque, ipotesi in cui il legislatore consenta la determinazione del reddito mediante l’ausilio di metodi diversi (es. accertamento analitico/induttivo o induttivo puro). Per garantire il contribuente e per guidare l’amministrazione finanziaria alla ricostruzione del reddito secondo principi di ordine costituzionale, quali buon andamento ed imparzialità, il legislatore tributario ha determinato i casi tassativi in cui è possibile derogare all’accertamento analitico.

L’accertamento per le persone fisiche

L’accertamento analitico nei confronti delle persone fisiche riguarda i soggetti non titolari di partita IVA, le società semplici e assimilate e gli enti non commerciali. La norma di riferimento è l’art. 38, co. 3 del DPR n. 600/73, la quale prevede che l’incompletezza, la falsità e l’inesattezza dei dati indicati in dichiarazione “possono essere desunte dalla dichiarazione stessa, dal confronto con le dichiarazioni relative ad anni precedenti e dai dati e dalle notizie rinvenute in sede di controllo, anche in base a presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti“.

In particolare, l’Agenzia delle Entrate ha la possibilità di utilizzare i seguenti dati per effettuare l’accertamento del reddito:

• I dati e gli elementi contenuti nella dichiarazione dei redditi e negli allegati alla stessa;
• Le informazioni ottenute mediante i propri poteri istruttori (es. utilizzo delle banche dati a disposizione, dati dei sostituti di imposta, informazioni scambiate con autorità estere per redditi di fonte estera e crediti o informazioni desunte attraverso lo scambio automatico di informazioni, c.d. “Common Reporting Standard“);
• I dati dell’anagrafe tributaria.

La rettifica è effettuata con un unico atto ma con riferimento, come detto, alle singole categorie di reddito.

Per quanto riguarda, le società semplici ed assimilate e gli enti non commerciali l’accertamento è disciplinato dall’art. 40 del DPR n. 600/73. Secondo questa disposizione possiamo schematizzare che l’accertamento è unitario per l’Irap e l’Ires in capo alla società o ente, e per l’Irpef in capo ai soci. Alle società semplici e assimilate si applicano le procedure di accertamento su indicate per le persone fisiche.

L’accertamento per imprese e professionisti

L’accertamento analitico con riferimento alle imprese commerciali (sia persone fisiche che società commerciali) ed agli artisti e professionisti, definito anche accertamento contabile, è disciplinato dall’art. 39, co. 1 del DPR n. 600/73.

In particolare, alla lettera a) dell’articolo si prevede, che se il contribuente ha rispettato gli obblighi di una corretta tenuta delle scritture contabili, l’amministrazione finanziaria procede alla rettifica del reddito d’impresa quando gli elementi indicati nella dichiarazione non corrispondono a quelli del bilancio, del conto dei profitti e delle perdite o dell’eventuale prospetto allegato alla dichiarazione medesima. Tale ipotesi permette un controllo effettuato dalla comparazione della dichiarazione con i relativi allegati. La successiva lettera b) prevede, invece, che l’ufficio procede alla rettifica se il contribuente non ha rispettato l’esatta applicazione delle disposizioni normative del reddito d’impresa.

Più complessa è, invece, la fattispecie prevista dalla lettera c), infatti, essa presuppone l’accertamento dell’incompletezza, falsità, inesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione e nei relativi allegati, risultanti in modo certo e diretto dai questionari inviati al contribuente o dai verbali redatti in seguito alla comparizione personale dello stesso, ovvero agli atti, documenti o registri da lui esibiti. La rettifica in esame si fonda su dati in possesso dell’ufficio, acquisiti in seguito all’esercizio dei poteri istruttori.

In particolare l’accertamento analitico di  ricostruzione dei redditi determinati in base a scritture contabili tanto ai fini dell’imposizione sui redditi (e dell’Irap), quanto ai fini Iva – è, come detto, contemplato dalle lettere a), b) e c) del comma 1 dell’articolo 39 del DPR n. 600/1973 (riferito alla rettifica dei redditi d’impresa delle persone fisiche, ma applicabile, per effetto del rinvio operato dal successivo art. 40, alla rettifica delle dichiarazioni dei soggetti diversi dalle persone fisiche) e dal comma 1 dell’art. 54 del DPR n. 633/1972.

Ricostruzione dei redditi sulla base delle scritture contabili

Tale metodologia si basa esclusivamente sulla contabilità ufficiale del contribuente, sulle relative risultanze di bilancio e del conto economico (per i soggetti tenuti alla redazione di questi documenti) e della dichiarazione dei redditi e, ai fini IVA, sul confronto fra questa e le liquidazioni del tributo e si concretizza in estrema sintesi nel riscontro di situazioni di fatto diverse da quelle attestate dai documenti contabili, dal bilancio, dal conto economico e dalla dichiarazione, considerati singolarmente e lo fra loro confrontati, ovvero di errori sostanziali nell’applicazione delle diverse disposizioni tributarie che regolano la determinazione del reddito complessivo, sia su un piano generale sia con riferimento a singole componenti reddituali o specifiche operazioni rilevanti ai fini IVA.

L’attività ispettiva condotta con metodo analitico

Come in precedenza evidenziato, il metodo analitico, altrimenti noto come “contabile“, consiste in pratica nella rettifica di uno o più dei singoli elementi positivi o negativi rilevanti ai fini della determinazione dei redditi determinati in base a scritture contabili ovvero di una o più operazioni rilevanti ai fini Iva, così come rappresentati nelle scritture stesse che, pertanto, costituiscono nella loro articolazione formale e sostanziale il dato di riferimento per la quantificazione della base imponibile ai fini delle imposte sui redditi e dell’Iva.

Si tratta, pertanto, della tecnica ordinaria di ricostruzione della posizione fiscale dei contribuenti, cui è doveroso ricorrere qualora non sussistano i presupposti normativi che consentono di prescindere, in tutto o in parte, dalle risultanze contabili. In concreto, le risultanze istruttorie che, nel quadro di una attività ispettiva ispirata al metodo analitico/contabile, normalmente permettono di procedere alla rettifica di singoli componenti reddituali di segno positivo o negativo ovvero di singole operazioni rilevanti ai fini Iva possono essere ricondotte a due categorie fondamentali:

• Prove dirette dell’occultamento di ricavi, corrispettivi, altri proventi, della inesistenza materiale o della indeducibilità fiscale di costi, spese od oneri, ovvero della falsa rappresentazione di situazioni rilevanti ai fini Iva, consistenti in ogni genere di elemento di fatto, di carattere sia materiale sia documentale, che dimostri in maniera oggettiva una realtà diversa da quella risultante dalle scritture contabili, dalla documentazione fiscale, dal bilancio, ove previsto e dalla dichiarazione. Dette prove dirette sono acquisibili generalmente mediante l’esercizio dei diversi poteri istruttori contemplati dalle norme fiscali, quali, di norma, i poteri di accesso, ispezione, ricerca, verificazione diretta, altre rilevazioni, esecuzione di controlli incrociati, inoltro di inviti, richieste e questionari, esecuzione di indagini finanziarie, ecc. e trovano evidenza, a seconda dei casi, nelle fasi esecutive dell’attività ispettiva, inquadrate nel “controllo sostanziale“, definite quali “riscontro materiale” o anche “riscontro di coerenza, interna o esterna“;
• Constatazione dell’inosservanza o dell’errata applicazione di norme fiscali riguardanti la determinazione del reddito d’impresa o di lavoro autonomo, la determinazione della base imponibile rilevante ai fini Irap o Iva o delle relative imposte, con riferimento a specifiche componenti reddituali e lo a specifiche operazioni. Tali risultanze conseguono essenzialmente all’analisi del trattamento fiscale che il contribuente ha riservato a determinate operazioni di gestione della propria attività, pur potendo essere supportate dall’esito di ulteriori attività istruttorie proprie dell’esercizio dei poteri ispettivi richiamati al precedente alinea e trovano evidenza, generalmente, nella fase dell’attività, parimenti inquadrata nel “controllo sostanziale“, definita “riscontro analitico – normativo“. La natura di prova diretta ovvero di inosservanza o errata applicazione di norme, propria delle risultanze ispettive di un approccio ricostruttivo aderente al metodo analitico — contabile, agevola evidentemente l’esposizione della motivazione delle proposte di recupero a tassazione, risolvendosi questa nella indicazione delle prove documentali o materiali acquisite ovvero nell’illustrazione delle norme non rispettate o erroneamente osservate, cui occorre comunque procedere in maniera dettagliata e argomentata.

Ad esempio, alcuni degli elementi che possono essere analizzati durante un accertamento analitico includono:

1. Margine di profitto su vendite e acquisti;
2. Rapporto tra costi e ricavi;
3. Valutazione delle scorte;
4. Analisi delle variazioni patrimoniali;
5. Analisi delle entrate e delle uscite.

L’obiettivo è di ricostruire il reddito reale del contribuente, eventualmente anche tramite il confronto con parametri o dati esterni. Se l’accertamento rivela che il reddito dichiarato è inferiore a quello effettivo, il contribuente potrebbe essere soggetto a sanzioni amministrative, interessi di mora, e, in alcuni casi, procedimenti penali. È fondamentale essere precisi e accurati nella contabilità e nella dichiarazione dei redditi per evitare complicazioni derivanti da un possibile accertamento. In caso di notifica di un accertamento, è consigliabile consultare un avvocato specializzato in diritto fiscale per capire come procedere.

L’accertamento analitico induttivo (o induttivo contabile)

L’art. 39, co. 1, lett. d) del DPR n. 600/73 prevede che se l’incompletezza o l’inesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione e nei relativi allegati risulta dall’ispezione delle scritture contabili e dalle altre verifiche di cui all’art. 33 ovvero dal controllo della completezza, esattezza e veridicità delle registrazioni contabili sulla scorta delle fatture e degli altri atti e documenti relativi all’impresa nonché dei dati e delle notizie raccolti dall’ufficio nei modi previsti dall’art. 32. L’esistenza di attività non dichiarate o la inesistenza di passività dichiarate è desumibile anche sulla base di presunzioni semplici, purché siano gravi, precise e concordanti.

Si tratta del metodo analitico con l’inclusione di alcuni componenti presuntivi per una ricostruzione induttiva degli elementi positivi e negativi del reddito di impresa. Di fatto, quindi, l’ufficio accertatore ha la possibilità di dubitare della veridicità delle operazioni dichiarate e desumere, sulla base di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti, maggiori ricavi o minori costi, con conseguente spostamento dell’onere della prova a carico del contribuente. Questo metodo, quindi, non prescinde completamente dalle risultanze contabili, ma si utilizzano anche delle presunzioni per la ricostruzione del reddito.

L’aspetto importanza da evidenziare è la presenza di scritture contabili formalmente corrette non preclude la possibilità per l’Amministrazione finanziaria di procedere con un accertamento analitico induttivo. In questo caso la rettifica del reddito si basa sul riscontro di violazioni di carattere contabile, che tuttavia non sono così gravi, numerose e ripetute da rendere l’intero sistema contabile inattendibile.

Che differenza intercorre tra accertamento analitico e accertamento sintetico?

L’accertamento analitico è quello in cui l’ufficio accertatore, basandosi sulle risultanze della dichiarazione dei redditi e del bilancio (per le imprese), è in grado di determinare analiticamente, ovvero per singola voce, il maggior reddito conseguito o le indebite detrazioni effettuate dal contribuente. Si tratta della tipologia di accertamento che tutela maggiormente il contribuente. L’incompletezza o l’inesattezza dei dati possono essere desunte:

• Dalla dichiarazione stessa,
• Dal confronto con le dichiarazioni degli anni precedenti,
• Dall’utilizzo di presunzioni gravi, precise e concordanti.

Si parla di accertamento sintetico, invece, quando l’ufficio accertatore individua un volume di reddito non adeguato a quello attribuibile al contribuente, sulla base di elementi certi, ha la possibilità di utilizzare l’accertamento sintetico, secondo quanto previsto dall’art. 38 del DPR n. 600/73. Ad esempio, questa fattispecie può trovare applicazione nel caso in cui, sempre sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti, il contribuente abbia sostenuto una serie di spese che aggiunte a quelle stimate per il normale mantenimento del soggetto e della sua famiglia si dimostrino sensibilmente superiori all’ammontare del reddito complessivo analiticamente accertato. In questo caso l’Ufficio tenderà a ricostruire in modo sintetico il reddito del contribuente.

Tabella di confronto

Tabella di riepilogo

Conclusioni

L’accertamento analitico del reddito ex art. 38 del DPR n. 600/73 è uno strumento potente nelle mani dell’Amministrazione finanziaria italiana per assicurare la conformità fiscale. Dato il livello di dettaglio e la profondità di analisi che tale accertamento comporta, è essenziale per i contribuenti mantenere una contabilità precisa e dettagliata. Le irregolarità nella dichiarazione dei redditi non solo possono portare a sanzioni e interessi di mora, ma anche a procedimenti penali in casi estremi. Consultare un esperto in diritto fiscale è quindi altamente raccomandato se si è soggetti a un tale accertamento.

Domande frequenti