Rifiuto di esibire documenti in sede di verifica fiscale

Effetti per il contribuente dell’articolo 32, comma 4, del DPR n 600/73 e articolo 52, comma 5, del DPR n 633/72. Rifiuto di esibire documenti in sede di verifica fiscale da parte del contribuente con conseguente impossibilità di far valere tali documenti in successive fasi amministrative o contenziosa. Vi sono poi sanzioni, anche penali, per chi rifiuta di esibire documenti contabili nelle verifiche fiscali.

La verifica fiscale è uno degli aspetti che maggiormente è temuto dai contribuenti. L’accesso da parte dell’Amministrazione finanziaria, oppure della Guardia di Finanza è da sempre tenuto da tutti gli imprenditori.

Per questo motivo occorre non farsi trovare impreparati a vivere situazioni come queste. Si tratta di aspetti che riguardano la vita di tutte le imprese e che prima o poi è opportuno prepararsi a vivere.

E’ indispensabile conoscere in anticipo la normativa che riguarda gli accertamenti fiscali. Solo in questo modo, infatti, sarà possibile difendersi ed anche sfruttare a proprio vantaggio la norma.

L’argomento che ho deciso di approfondire è quello che riguarda il rifiuto di esibire documenti da parte del contribuente nel corso di una verifica fiscale. Questo rifiuto di fornire documentazione può comportare per il contribuente una serie di problematiche che sarebbe opportuno evitare. A tutto questo devono poi aggiungersi le sanzioni amministrative ed in alcuni casi penali che possono essere applicate.

Rifiuto di esibire documenti in sede di verifica fiscale: le conseguenze

Molto spesso capita nella prassi che un soggetto o un impresa sottoposta a verifica fiscale si rifiuti di esibire documentazione contabile ai verificatori. Si tratta di un’ipotesi più frequente di quanto possa sembrare.

Capita, infatti, che l’imprenditore per evitare di compromettere la sua situazione cerchi di evitare la visione di alcuni documenti ai verificatori. L’aspetto importante da sottolineare è che il rifiuto ad esibire documenti può avere delle conseguenze importanti, che è opportuno soppesare correttamente.

Dal rifiuto di esibizione o dalla sottrazione di atti, documenti, libri, registri, oppure anche semplicemente dalla mancata ostensione di notizie fiscalmente rilevanti espressamente richiesti dagli uffici possono discendere, principalmente, tre conseguenze:

1. L’inutilizzabilità di quanto non esibito, ai sensi degli articoli 32 comma 4 del DPR 600/73 (ai fini delle imposte dirette) e 52 comma 5 del DPR 633/72 (ai fini IVA);
2. La legittimazione a sottoporre il contribuente ad accertamento induttivo-extra contabile (articolo 39 comma 2 del DPR 600/73 e 55 del DPR 633/72);
3. L’irrogazione, a seconda delle ipotesi, di sanzioni amministrative e/o penali.

L’ipotesi che all’imprenditore vengano richiesti dati o notizie rilevanti è frequente. Per questo occorre fare molta attenzione e valutare correttamente la situazione. Questo anche al fine di evitare di anticipare eventuali strategie processuali in un possibile futuro contenzioso.

Inutilizzabilità dei documenti contabili nell’accertamento

Precisamente, l’articolo 32 comma 4 del DPR 600/73 stabilisce:

“le notizie ed i dati non addotti e gli atti, i documenti, i libri ed i registri non esibiti o non trasmessi in risposta agli inviti dell’ufficio non possono essere presi in considerazione a favore del contribuente, ai fini dell’accertamento in sede amministrativa e contenziosa. Di ciò l’ufficio deve informare il contribuente contestualmente alla richiesta”

Invece, l’articolo 52 comma 5 del DPR 633/72 prevede:

“i libri, registri, scritture e documenti di cui è rifiutata l’esibizione non possono essere presi in considerazione a favore del contribuente ai fini dell’accertamento in sede amministrativa o contenziosa. Per rifiuto di esibizione si intendono anche la dichiarazione di non possedere i libri, registri, documenti e scritture e la sottrazione di essi alla ispezione”

L’inutilizzabilità non opera

“nei confronti del contribuente che depositi in allegato all’atto introduttivo del giudizio di primo grado in sede contenziosa le notizie, i dati, i documenti, i libri e i registri. Dichiarando comunque contestualmente di non aver potuto adempiere alle richieste degli uffici per causa a lui non imputabile”

articolo 32 comma 5 del DPR n 600/73

L’effetto della mancata esibizione di dati o documenti, inteso sia come preclusione probatoria sia come sanzione amministrativa o penale, deve essere valutato alla luce del diritto di non autoaccusarsi. Non a caso, la condotta semplicemente reticente può essere strumentale a tutelare il diritto di difesa.

Rifiuto di esibire documenti in sede di verifica fiscale: ambito di applicazione della norma

La conseguenza di non poter utilizzare i documenti non esibiti in sede di verifica non vale solo per la fase contenziosa. Il rifiuto di esibire documenti ha anche altre conseguenze.

Tale conseguenza riguarda anche la fase amministrativa di accertamento. Questo significa che il contribuente non potrà esibire il documento o fornire i chiarimenti richiesti in sede di invito a comparire in occasione di successivi contraddittori.

La preclusione probatoria può riguardare qualsiasi informazione fiscalmente rilevante, non dovendo questa essere contenuta in un documento o in una scrittura contabile.

Gli effetti del rifiuto di esibizione possono dunque riguardare non solo dati, documenti e notizie, ma anche documentazione extra contabile. Classico esempio è quello delle E-mail con cui vengono inviate e ricevute fatture.

Imposte diverse da IVA e imposte sui redditi

L’inutilizzabilità non può operare per comparti impositivi diversi da imposte sui redditi e IVA. Salvo la disciplina di riferimento lo preveda espressamente.

Vediamo, con l’aiuto della seguente tabella in quali ambiti opera la preclusione legata al rifiuto di esibire documenti in sede di verifica fiscale.

ROCEDURA	PRECLUSIONE PROBATORIA
Verifica fiscale	SI
Inviti a comparire, questionari, richieste istruttorie (in generale, indagini a tavolino)	SI
Interpelli	NO
Accertamento con Adesione	NO
Istruttorie strumentali a rimborsi di imposte	SI
Liquidazione automatica	NO
Controllo formale	NO
Reclamo/mediazione	NO

Rifiuto di esibire documenti in sede di verifica fiscale: caratteristiche e condizioni

Affinché la preclusione probatoria operi, occorre siano rispettati alcuni requisiti essenziali.

È sempre necessario che la richiesta di esibizione del documento o di qualsiasi dato o notizia, non solo sia espressa, in coerenza con il diritto di difesa previsto dall’articolo 24 della Costituzione, ma sia, anche, ben circostanziata.

In altri termini, serve una specifica richiesta, non essendo sufficiente che il contribuente non abbia prodotto documenti poi esibiti in sede giudiziale.

Non ha valore un generico invito alla produzione di documenti e a fornire ogni dato utile.

Non è possibile sostenere che a seguito della richiesta contenuta nell’invito a comparire o nel questionario di esibire documentazione giustificativa ci sia la preclusione. Questo nel caso in cui il contribuente non abbia fornito tutti i documenti del caso.

Fattispecie che si può riscontrare per l’acquisto dei beni rilevanti ai fini del redditometro o ai fini delle indagini finanziarie.

L’importanza della richiesta circostanziata dei verificatori

Il fatto che la richiesta di esibire la documentazione da parte dei verificatori sia circostanziata è di fondamentale importanza.

Nei verbali di accesso o nei questionari i funzionari spesso invitano il contribuente ad esibire, oltre alle scritture contabili, ogni altro dato o documento utile.

La preclusione probatoria, in costanza, come si vedrà, di condotta dolosa, si può verificare solo per i documenti e i dati espressamente richiesti. Ad esempio le fatture di acquisto di un certo mese, contratti ben individuati con riferimento alla controparte, e così via. Questo, invece, non vale per i documenti, i dati e le notizie relativi, in modo generico, alla fattispecie fiscalmente rilevante.

Inoltre, i funzionari verificatori hanno l’obbligo di informare il contribuente sulle conseguenze della mancata esibizione. La cui prova, per farne derivare l’inutilizzabilità, è posta a carico dell’ufficio.

Anche su questo aspetto devi fare attenzione se sei oggetto di una verifica fiscale.

Rifiuto di esibire documenti di difficile reperibilità

Altro aspetto importante riguarda la reperibilità della documentazione richiesta. Alcune volte il rifiuto di esibire documenti è dato dalla difficile reperibilità degli stessi.

La richiesta di esibizione di dati e documenti deve riguardare, infatti, informazioni e documenti che il contribuente è in grado di reperire.

Talvolta, si pensi al caso delle esportazioni, delle cessioni intracomunitarie o degli accertamenti relativi a redditi esteri, gli uffici pretendono che il contribuente esibisca documenti in possesso di terzi contribuenti, o di Amministrazioni fiscali estere.

Questo tipo di richiesta non porta alla preclusione probatoria. Tuttavia, come è lecito che sia, il contribuente ha l’onere di dimostrare di essersi concretamente attivato presso la controparte. Se poi la documentazione viene inviata ai funzionari verificatori dopo molto tempo dalla richiesta (o non viene inviata affatto), si tratta di fatti che esulano dal suo controllo.

Questo in quanto l’Amministrazione finanziaria ha poteri istruttori attivabili indipendentemente dal comportamento de contribuente sottoposto a controllo.

Momento in cui viene rilevato il rifiuto di esibire documenti

Il momento in cui si consuma l’illecito da parte del contribuente è fissato dall’Ufficio. Le richieste di documenti effettuate ai sensi dell’articolo 32, comma 2, del DPR n 600/73 hanno un termine che non può essere inferiore a 15 giorni.

Il contribuente, motivando la richiesta, ha la possibilità di chiedere un differimento del termine. Specie quando la documentazione da trovare può rivelarsi difficoltosa. Classico caso è la richiesta di documenti relativi ad annualità remote, o a documenti in possesso di controparti site all’estero (vedi le operazioni intracomunitarie o estere).

Anche in questo caso è opportuno ripetere che il contribuente è chiamato ad attivarsi concretamente per rispondere alla richiesta dell’Ufficio.

Ipotizzando si debbano produrre documenti comprovanti la cessione intracomunitaria di un bene in possesso della controparte estera, può essere proficuo allegare la corrispondenza, ad esempio le e-mail. Corrispondenza con cui si dimostra che ci si è tempestivamente adoperati in tal senso.

A livello generale e fermo restando quanto esposto, comunque, pure l’esibizione tardiva di dati e documenti può dare luogo alla preclusione probatoria.

Rifiuto di esibire documenti: condotta dolosa dell contribuente

La preclusione probatoria si verifica soltanto a seguito di condotta dolosa, non avendo rilevanza la semplice colpa per il contribuente.

Affinché la dichiarazione di non possedere la documentazione comporti la preclusione probatoria servono i seguenti elementi:

• La sua non veridicità, o, più in generale, il suo strutturarsi quale sostanziale rifiuto di esibizione, ricavabile da meri indizi;
• La coscienza e la volontà della dichiarazione stessa;
• Il dolo, costituito dalla volontà del contribuente di impedire che, nel corso dell’accesso, possa essere effettuata l’ispezione del documento.

Gli effetti del rifiuto di esibizione di documento devono sottendere ad una condotta cosciente e volontaria del contribuente per poter avere delle conseguenze.

La stessa Amministrazione finanziaria esclude dalla preclusione probatoria le condotte derivanti da negligenza, imprudenza, imperizia o da inosservanza di norme (C.M. 5.12.2000 n. 224, § 5.1).

Rifiuto di esibire documenti in sede di verifica fiscale: profili sanzionatori

Il rifiuto ad esibire documenti in caso di verifica può dare luogo all’irrogazione di sanzioni amministrative, e talvolta potrebbe addirittura integrare un reato.

Al ricorrere di determinate circostanze, l’inottemperanza rappresenta una causa di applicabilità dell’accertamento induttivo extra contabile, per i contribuenti possessori di reddito d’impresa o di lavoro autonomo.

Nella tabella presente si riepilogano le diverse sanzioni presenti nell’ordinamento.

FATTISPECIE	SANZIONE	NORMA
Inottemperanza a qualsiasi invito o richiesta di documenti, dati e notizie	Da 250,00 a 2.000,00 euro	Art. 11 del DLgs. 471/97
Esibizione di documenti o di dati falsi a seguito degli inviti degli uffici	Sanzione penale	Art. 11 del DL 201/2011
Rifiuto di esibizione di documenti, libri o registri, ancorché non obbligatori posto in essere nel corso di accessi	Da 1.000,00 a 8.000,00 euro	Art. 9 del DLgs. 471/97
Sottrazione all’ispezione di una o più scritture contabili	Accertamento induttivo extra contabile	Artt. 39 co. 2 del DPR 600/73 e 55 del DPR 633/72
Inottemperanza all’invito di esibizione di atti e documenti e alla restituzione di questionari compilati e firmati	Accertamento induttivo extra contabile	Art. 39 co. 2 del DPR 600/73
Occultamento o distruzione di scritture contabili o documenti la cui tenuta è obbligatoria, in modo da non rendere possibile la ricostruzione del reddito o del volume di affari	Sanzione penale	Art. 10 del DLgs. 74/2000

Rifiuto di esibire i documenti: accertamento induttivo extra-contabile

Le inottemperanze agli inviti e alle richieste degli uffici possono dare luogo, per i redditi d’impresa o di lavoro autonomo, all’accertamento induttivo extra contabile.

Questo con la conseguenza che l’intero reddito, tra l’altro, può essere determinato tramite presunzioni semplicissime (prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza).

In virtù dei poteri loro conferiti, gli uffici finanziari possono:

• Invitare i contribuenti, indicandone il motivo, a esibire o trasmettere atti e documenti rilevanti ai fini dell’accertamento nei loro confronti. Compresa l’esibizione dei bilanci o rendiconti e dei libri o registri previsti dalla legislazione tributaria (articolo 32 comma 1 n 3 del DPR 600/73);
• Inviare ai contribuenti questionari relativi a dati e notizie di carattere specifico. Con invito a restituirli compilati e firmati (articolo 32 comma 1 n 4 del DPR 600/73).

Analoghi poteri sono attribuiti agli uffici per gli accertamenti in materia di IVA dall’articolo 51 comma 1 n 3 e 4 del DPR 633/72.

Qualora il contribuente non dia seguito a dette richieste è ammesso l’accertamento induttivo ex articolo 39 comma 2 lettera d-bis) del DPR 600/73 ai fini delle dirette. Mentre nulla dice l’articolo 55 del DPR 633/72 ai fini IVA.

Invece, l’accertamento induttivo, tanto per l’IVA quanto per le imposte sui redditi, è possibile in presenza di rifiuto di esibizione delle scritture contabili, risultante dal verbale di ispezione. Nonché di omessa tenuta della contabilità o di contabilità complessivamente inattendibile.

Rifiuto di esibire i documenti: sanzioni penali

Le inottemperanze agli inviti degli uffici, così come il vero e proprio rifiuto di esibizione, possono dare luogo a sanzioni penali.

A differenza delle sanzioni amministrative, le quali sono punibili in presenza del solo elemento colposo, le sanzioni penali postulano condotte dolose.

Per effetto dell’articolo 11 comma 1 del DL n 201/2011,

“chiunque, a seguito delle richieste effettuate nell’esercizio dei poteri di cui agli articoli 32 e 33 del DPR n 600/73, e agli articoli 51 e 52 del DPR n 633/72, esibisce o trasmette atti o documenti falsi in tutto o in parte ovvero fornisce dati e notizie non rispondenti al vero è punito. Questo ai sensi dell’articolo 76 del decreto del DPR n 445/00.

La disposizione di cui al primo periodo, relativamente ai dati e alle notizie non rispondenti al vero, si applica solo se a seguito delle richieste di cui al medesimo periodo si configurano le fattispecie di cui al decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74″

In sostanza, vengono punite tali condotte mediante il richiamo alle pene stabilite per i delitti di falso dal codice penale.

Dal dato normativo emerge che la condotta del contribuente assume rilievo penale solo se ricorrono, congiuntamente, due condizioni:

• La formale richiesta di esibizione degli atti o dei documenti ad opera dei verificatori, eseguita mediante i poteri loro conferiti dalla normativa in tema di IVA e imposte sui redditi;
• L’esibizione degli atti o dei documenti in tutto o in parte falsi come conseguenza della predetta richiesta.

Rifiuto di esibire i documenti fiscali: le sanzioni amministrative

Sono punite con una sanzione da 250,00 a 2.000,00 euro le seguenti violazioni:

• Mancata restituzione dei questionari inviati al contribuente o a terzi nell’esercizio dei poteri di verifica e di accertamento in materia di imposte sui redditi e IVA, o loro restituzione con risposte incomplete o non veritiere;
• Inottemperanza all’invito a comparire e a qualsiasi altra richiesta fatta dagli uffici o dalla Guardia di Finanza (art. 11 co. 1 lett. b) e c) del DLgs. 471/97).

Inoltre, il rifiuto di esibizione o la dichiarazione di non possedere o comunque la sottrazione all’ispezione e alla verifica di documenti, registri e scritture anche non obbligatori, dei quali risulti con certezza l’esistenza, è sanzionata nella misura da € 1.000,00 a 8.000,00. Questo ove risulti posta in essere nel corso di accessi disposti dall’Agenzia delle Entrate o dalla Guardia di Finanza.

La diversità tra rifiuto di esibire documenti (articolo 52 comma 5 del DPR n. 633/72) e inottemperanza alla richiesta istruttoria (articolo 32 comma 4 del DPR n. 600/73) rileva quindi sul versante sanzionatorio.

• Il primo, se posto in essere durante gli accessi, è sanzionato ai sensi dell’articolo 9 del D.Lgs. n. 471/97 (da € 1.000,00 a 8.000,00);
• Mentre il secondo ai sensi dell’articolo 11 del D.Lgs. n. 471/97 (da € 250,00 a 2.000,00).