Frontalieri italiani a San Marino: come funziona la tassazione?

La doppia tassazione dei frontalieri Italia-San Marino: doppia imposizione, franchigia, e credito per imposte estere parametrato. Tutte le informazioni per valutare l’impatto fiscale da lavoratore frontaliere.

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Se lavori a San Marino ma risiedi in Italia, probabilmente ti sei già imbattuto nella complessità del sistema fiscale che regola i lavoratori frontalieri. Il meccanismo di tassazione concorrente tra Italia e Repubblica del Titano può comportare un carico fiscale significativamente più elevato rispetto a quanto potresti aspettarti, specialmente dopo le recenti modifiche normative e le controversie giurisprudenziali sul credito d’imposta.

Simulatore fiscale per frontalieri San Marino

Il simulatore sottostante consente di calcolare in modo semplificato il carico fiscale complessivo considerando la franchigia italiana di 10.000 euro prevista per i redditi da lavoro dipendente prestato a San Marino e il meccanismo di credito per le imposte pagate all’estero secondo l’art. 165 del TUIR. Lo strumento è utile per avere una prima stima indicativa della propria situazione fiscale e pianificare gli adempimenti dichiarativi.

Chi è il lavoratore frontaliere Italia-San Marino

Il lavoratore frontaliere è un soggetto fiscalmente residente in Italia che si reca quotidianamente nella Repubblica di San Marino per svolgere un'attività di lavoro dipendente in via esclusiva e continuativa (art. 1, comma 175, L. 147/2013). Questa figura professionale deve necessariamente rispettare tre requisiti fondamentali:

• La residenza fiscale in Italia;
• La quotidianità degli spostamenti transfrontalieri;
• L'esclusività del rapporto di lavoro con il datore sammarinese.

Attualmente, circa 8.500 lavoratori italiani attraversano quotidianamente il confine per recarsi al lavoro nella Repubblica del Titano, ai quali si aggiungono circa 2.500 pensionati ex frontalieri. Questa categoria di lavoratori si trova a dover gestire un complesso intreccio di obblighi fiscali in entrambi gli Stati.

Come funziona il sistema di tassazione concorrente tra Italia e San Marino

La disciplina fiscale dei frontalieri residenti in Italia che lavorano a San Marino è regolata dalla Convenzione contro le doppie imposizioni tra i due Stati, firmata a Roma il 21 marzo 2002 e ratificata con Legge 19 luglio 2013, n. 88, successivamente modificata dal Protocollo del 13 giugno 2012 (ratificato con la stessa Legge n. 88/2013).

Il paragrafo 6 del Protocollo aggiuntivo alla Convenzione stabilisce che per i lavoratori frontalieri residenti in Italia si applica un sistema di tassazione concorrente, con tassazione definitiva nello Stato di residenza. Questo significa che il reddito viene tassato sia a San Marino (Stato della fonte) sia in Italia (Stato di residenza), con l'Italia che concede un credito d'imposta per evitare la doppia imposizione.

A differenza delle Convenzioni con Austria e Francia (che prevedono la tassazione esclusiva nello Stato di residenza), la Convenzione Italia-San Marino impone al frontaliere di pagare le imposte in entrambi i Paesi, con un meccanismo di recupero attraverso il credito d'imposta che, come vedremo, potrebbe non coprire interamente l'imposta estera pagata.

La tassazione a San Marino: l'IGR e le sue aliquote

A San Marino, il reddito da lavoro dipendente è soggetto all'Imposta Generale sui Redditi (IGR), introdotta con la Legge n. 166/2013. L'IGR si applica con aliquote progressive per scaglioni di reddito, che variano dal 9% per i redditi più bassi fino al 35% per i redditi superiori ai 100.000 euro.

Tabella: scaglioni IGR San Marino per persone fisiche

Scaglione di reddito	Aliquota IGR
Fino a €10.000	9%
Da €10.001 a €18.000	13%
Da €18.001 a €28.000	17%
Da €28.001 a €50.000	21%
Da €50.001 a €100.000	27%
Oltre €100.000	35%

L'imposta viene trattenuta direttamente alla fonte dal datore di lavoro sammarinese mediante ritenuta mensile. Fino alla riforma IGR del 2025, i frontalieri potevano beneficiare di detrazioni specifiche, tra cui la SMAC (Sistema di Moneta Attiva Complementare), che consentiva di recuperare parte dell'imposta attraverso spese effettuate sul territorio sammarinese.

Con la riforma IGR entrata in vigore nel 2025, le detrazioni per i frontalieri sono state riviste: la SMAC è stata trasformata da onere deducibile a detrazione d'imposta del 15% su un massimo di € 6.000 annui di spese (detrazione massima di € 900), ma con l'obbligo di effettuare concretamente acquisti tracciabili sul territorio sammarinese per poterne beneficiare.

La franchigia di € 10.000: come funziona e quando si applica

La franchigia per i frontalieri è una quota del reddito lordo esente da imposizione fiscale in Italia, prevista dall'art. 1, comma 175, della Legge 27 dicembre 2013, n. 147. Questa esenzione è stata introdotta per compensare forfettariamente i costi sostenuti dal lavoratore per recarsi quotidianamente all'estero.

Per effetto dell'art. 4 della Legge 13 giugno 2023, n. 83, la franchigia è stata innalzata da € 7.500 a € 10.000 annui a decorrere dal 2024. La franchigia si applica al reddito complessivo annuo derivante dall'attività lavorativa nelle zone di frontiera, indipendentemente dal numero di rapporti di lavoro intrattenuti nel periodo d'imposta (Circolare Agenzia delle Entrate n. 2/E/2003, § 9).

Come si calcola il reddito imponibile in Italia

Il reddito da lavoro dipendente del frontaliere deve essere indicato nel quadro RC del modello Redditi PF. Nel rigo RC5, colonna 1, è presente il campo specifico "Quota esente frontalieri", dove deve essere indicata la franchigia di €10.000, che si sottrae dal reddito lordo percepito.

Esempio pratico di calcolo della base imponibile:

Mario, 38 anni, commercialista, risiede a Rimini

• Reddito lordo San Marino: € 45.000
• IGR pagata a San Marino: € 5.930
• Situazione familiare: coniugato, 1 figlio a carico

Calcolo base imponibile Italia:

• Reddito lordo: € 45.000
• Franchigia frontalieri: -€ 10.000
• Reddito imponibile IRPEF: € 35.000

Su questo importo ridotto si applicherà la tassazione IRPEF italiana, con le relative detrazioni per lavoro dipendente e familiari a carico. La franchigia rappresenta quindi un risparmio fiscale significativo, riducendo la base imponibile in Italia e, di conseguenza, l'IRPEF dovuta prima dell'applicazione del credito per imposte estere.

Il credito d'imposta per le imposte pagate a San Marino

Per evitare la doppia imposizione del reddito prodotto all'estero, l'art. 165, comma 1, del TUIR (DPR n. 917/86) prevede che le imposte pagate all'estero siano ammesse in detrazione dall'imposta netta italiana, fino alla concorrenza della quota di imposta italiana corrispondente al rapporto tra i redditi prodotti all'estero e il reddito complessivo.

Formula base del credito d'imposta:

Credito = Imposta italiana complessiva × (Reddito estero / Reddito complessivo)

In via generale, quindi, se un frontaliere ha esclusivamente il reddito da lavoro sammarinese, dovrebbe poter scomputare tutte le imposte pagate a San Marino dall'imposta netta dovuta in Italia.

La riparametrazione del credito: l'interpretazione restrittiva delle Corti tributarie

Tuttavia, secondo un orientamento giurisprudenziale recente, nel caso in cui il reddito prodotto all'estero concorra solo parzialmente alla formazione del reddito complessivo (a causa della franchigia di €10.000), anche l'imposta estera detraibile deve essere ridotta in misura corrispondente (art. 165, comma 10, TUIR).

Le sentenze della Corte di Giustizia Tributaria di Rimini (n. 222 del 14 aprile 2025 e n. 229 del 26 maggio 2025) hanno stabilito che il credito per le imposte estere deve essere calcolato riproporzionando l'imposta versata a San Marino al rapporto esistente tra il reddito ridotto della franchigia tassato in Italia e quello lordo tassato a San Marino.

Questa interpretazione si fonda sulla sentenza n. 7355/2012 della Corte di Cassazione, secondo cui il comma 10 dell'art. 165 TUIR costituisce una disposizione integrativa del comma 1, volta a garantire il rispetto del principio di proporzionalità tra imposte estere detraibili e quota di reddito estero effettivamente tassata in Italia.

Calcolo del credito riparametrato: esempio operativo

Formula del credito riparametrato:

% di incidenza = Reddito netto italiano / Reddito lordo sammarinese
Imposte estere detraibili = Imposte lorde estere × % di incidenza

Vediamo adesso l'applicazione pratica al caso descritto in precedenza:

• Reddito lordo San Marino: € 45.000
• Reddito netto tassato in Italia: € 35.000 (dopo franchigia)
• IGR pagata a San Marino: € 5.930

Verifica/Calcolo credito riparametrato:

• Step 1: € 35.000 / € 45.000 = 77,78%
• Step 2: € 5.930 × 77,78% = € 4.612

Risultato: Secondo l'orientamento restrittivo, Mario può portare in detrazione solo € 4.612 delle € 5.930 pagate a San Marino, con una perdita di credito di € 1.318 che si traduce in maggiori imposte complessive da pagare.

Questa interpretazione comporta che il frontaliere non recupera integralmente le imposte pagate a San Marino, subendo di fatto un aggravio fiscale complessivo.

Quali sono i problemi concreti per i frontalieri con il sistema attuale

L'applicazione della riparametrazione del credito d'imposta, combinata con la riforma IGR sammarinese del 2025 (che ha ridotto le detrazioni disponibili per i frontalieri), ha comportato un aumento significativo del carico fiscale complessivo per molti lavoratori.

Secondo le stime dell'Associazione Frontalieri Italia San Marino (AFIS), l'incremento complessivo delle imposte varia dal 7% al 200%, a seconda dell'importo del reddito e della situazione delle detrazioni fiscali italiane di cui il contribuente beneficia.

Caso 2: Impatto maggiore sui redditi medi

Immaginiamo la situazione di Laura, 42 anni, impiegata amministrativa senior:

• Reddito lordo San Marino: € 39.615
• IGR pagata a San Marino: € 4.570
• Situazione familiare: single, senza carichi

Calcolo base imponibile Italia:

• Reddito lordo: € 39.615
• Franchigia: -€ 10.000
• Reddito imponibile IRPEF: € 29.615

Calcolo credito riparametrato:

• % di incidenza: € 29.615 / € 39.615 = 74,75%
• Credito utilizzabile: € 4.570 × 74,75% = € 3.416
• Credito perso: € 4.570 - € 3.416 = € 1.154

Risultato: Laura subisce una doppia imposizione effettiva di € 1.154, pari a un aggravio del 25% rispetto all'imposta già pagata a San Marino.

Il contrasto giurisprudenziale: incertezza applicativa

La situazione è ulteriormente complicata dal fatto che non tutte le Corti tributarie concordano con questa interpretazione restrittiva. La sentenza n. 129/2019 della Commissione Tributaria di Forlì, confermata dalla Corte di Giustizia dell'Emilia Romagna con sentenza n. 944/2023, e la stessa sentenza n. 91/2025 della Sezione I della Corte di Giustizia Tributaria di Rimini, hanno invece ritenuto che il frontaliere possa detrarre integralmente le imposte pagate a San Marino, senza riparametrazione.

Questo contrasto giurisprudenziale crea una situazione di grave incertezza per i contribuenti frontalieri, che non possono prevedere con sicurezza quale trattamento fiscale sarà loro applicato in caso di controllo da parte dell'Agenzia delle Entrate.

Orientamenti giurisprudenziali a confronto:

Corte	Sentenza	Orientamento
C.G.T. Rimini, Sez. II	n. 222/2025	Credito riparametrato
C.G.T. Rimini, Sez. II	n. 229/2025	Credito riparametrato
C.T. Forlì	n. 129/2019	Credito integrale
C.G. Emilia Romagna	n. 944/2023	Credito integrale
C.G.T. Rimini, Sez. I	n. 91/2025	Credito integrale

La questione territoriale: Rimini vs altri uffici

Un ulteriore elemento critico è rappresentato dall'applicazione disomogenea della normativa sul territorio. L'Ufficio dell'Agenzia delle Entrate di Rimini ha adottato un'interpretazione particolarmente stringente, sia sul credito riparametrato sia sulla tassazione delle pensioni degli ex frontalieri, inviando cartelle esattoriali che non riconoscono le imposte pagate a San Marino.

Questa applicazione rigorosa non si riscontra in modo uniforme presso gli uffici di Pesaro o Cesena, creando una disparità di trattamento ingiustificata basata esclusivamente sulla residenza del contribuente.

Come si compila la dichiarazione dei redditi: il modello Redditi PF

Il reddito da lavoro dipendente percepito a San Marino deve essere indicato nel quadro RC del modello Redditi PF, seguendo questa procedura:

Rigo RC1 - Dati del datore di lavoro:

• Codice fiscale del datore sammarinese (se disponibile)
• Denominazione del datore di lavoro

Rigo RC5 - Redditi da lavoro dipendente. Deve essere compilato nel modo seguente:

• Colonna 1: indicare la franchigia di € 10.000 (campo "Quota esente frontalieri")
• Colonna 2: indicare il reddito lordo percepito a San Marino

Rigo RC14 - Ritenute:

• Indicare le ritenute IRPEF eventualmente operate in Italia (generalmente pari a zero per i frontalieri)

Il software di compilazione calcolerà automaticamente il reddito imponibile sottraendo la franchigia dal reddito lordo.

Quadro CR: credito per imposte estere

Per beneficiare del credito d'imposta previsto dall'art. 165 TUIR, è necessario compilare il quadro CR - Crediti d'imposta, indicando:

Rigo CR1:

• Codice Stato estero: "336" (San Marino)
• Reddito prodotto all'estero (al lordo della franchigia)
• Imposta estera pagata (IGR sammarinese)
• Credito spettante (calcolato secondo le modalità viste sopra)

È fondamentale conservare la certificazione rilasciata dal datore di lavoro sammarinese (Modello IGR G - Certificato del datore di lavoro) che attesta l'ammontare del reddito erogato e dell'IGR trattenuta.

Documenti da allegare e conservare

Per supportare la dichiarazione dei redditi, il frontaliere deve conservare:

• Modello IGR G: certificazione del datore di lavoro sammarinese che attesta reddito e ritenute;
• Certificazione residenza fiscale: per dimostrare la residenza in Italia durante l'anno d'imposta;
• Documentazione viaggi: per provare la quotidianità degli spostamenti transfrontalieri (facoltativo ma consigliabile in caso di contestazioni);
• Dichiarazione San Marino: se richiesta, copia della dichiarazione IGR presentata a San Marino (Modello IGR L).

La riforma IGR 2025: eliminazione delle detrazioni e SMAC condizionata

La riforma dell'Imposta Generale sui Redditi sammarinese, entrata in vigore nel 2025, ha modificato significativamente il trattamento fiscale dei lavoratori frontalieri. Le principali novità riguardano:

Trasformazione della SMAC: La Sistema di Moneta Attiva Complementare, che prima funzionava come onere deducibile dalla base imponibile, è stata convertita in detrazione d'imposta del 15% su un massimo di €6.000 annui di spese detraibili (detrazione massima di €900). La detrazione è riconosciuta sia ai residenti sia ai frontalieri, ma richiede l'effettiva tracciabilità delle spese sostenute sul territorio sammarinese.

Eliminazione detrazioni forfettarie: Sono state eliminate le detrazioni forfettarie precedentemente riservate ai soli frontalieri, equiparando il trattamento fiscale dei non residenti a quello applicabile ai soli redditi prodotti, senza beneficiare delle detrazioni personali riservate ai residenti.

Aliquote progressive confermate: Il sistema di aliquote progressive per scaglioni è stato mantenuto, ma con l'eliminazione delle detrazioni la pressione fiscale effettiva è aumentata, specialmente per i redditi medi (€ Quali sono i problemi aperti e le prospettive di risoluzione

La posizione dell'Associazione Frontalieri Italia San Marino (AFIS)

L'AFIS ha presentato un esposto ufficiale alla Commissione Europea sulle violazioni normative e fiscali che colpiscono i frontalieri, contestando la non conformità di alcune norme rispetto all'Accordo di Associazione UE-San Marino, che dovrebbe garantire lo stesso trattamento economico e normativo per tutti i cittadini europei, ovunque essi lavorino.

L'associazione ha inoltre inoltrato all'OIL (Organizzazione Internazionale del Lavoro) un'istanza sulle condizioni lavorative dei frontalieri, che è stata accolta, segnalando la gravità della situazione.

L'auspicio di un intervento della Cassazione

Data la confusione interpretativa e il contrasto tra diverse Corti tributarie (persino all'interno della stessa Corte di Giustizia Tributaria di Rimini), si auspica un rapido intervento della Corte di Cassazione per dirimere definitivamente la questione della riparametrazione del credito d'imposta.

Solo una pronuncia delle Sezioni Unite della Cassazione potrà fornire certezza del diritto ai contribuenti frontalieri, evitando contenziosi lunghi e costosi che gravano su lavoratori che già si trovano a dover gestire una situazione fiscale particolarmente complessa.

Leggi anche: Pensionati San Marino | Regimi fiscali dei microstati d'Europa.

La mia opinione professionale

Nella mia pratica professionale, mi sono occupato di decine di situazioni di frontalieri italiani che lavorano a San Marino, e posso affermare che questa è una delle categorie di contribuenti più colpite dalla stratificazione normativa e dall'incertezza interpretativa.

Criticità ricorrenti che rilevo nella pratica:

1. Scarsa consapevolezza del meccanismo di tassazione concorrente: Molti frontalieri scoprono solo in fase di dichiarazione dei redditi che dovranno pagare imposte in Italia sul reddito già tassato a San Marino, aspettandosi erroneamente un'esenzione totale in Italia grazie alla franchigia.
2. Difficoltà nella quantificazione dell'imposta effettivamente dovuta: Il calcolo del credito d'imposta riparametrato è tecnicamente complesso e richiede simulazioni accurate per evitare sorprese in dichiarazione.
3. Mancata conservazione della documentazione: Troppo spesso i frontalieri non conservano adeguatamente i Modelli IGR G sammarinesi, complicando la prova delle imposte estere in caso di controllo.
4. Applicazione disomogenea sul territorio: La disparità di trattamento tra diversi uffici dell'Agenzia delle Entrate crea situazioni di evidente ingiustizia, con cartelle esattoriali contestabili ma onerose da impugnare.

Consulenza fiscale online frontalieri con San Marino

Il meccanismo di tassazione concorrente, la riparametrazione del credito d'imposta, le recenti riforme sammarinesi e il contrasto giurisprudenziale rendono praticamente impossibile gestire autonomamente la propria posizione fiscale senza incorrere in errori costosi.

Un errore di compilazione della dichiarazione dei redditi può costare migliaia di euro di maggiori imposte o sanzioni, mentre l'assistenza di un commercialista specializzato in fiscalità internazionale ti consente di:

• Calcolare correttamente il credito d'imposta utilizzando l'orientamento giurisprudenziale più favorevole al tuo caso specifico.
• Verificare la corretta applicazione della franchigia di €10.000 e delle detrazioni per familiari a carico.
• Ottimizzare la posizione fiscale complessiva considerando anche eventuali altri redditi o investimenti detenuti in Italia o alPer prenotare la tua consulenza o richiedere maggiori informazioni, contattami attraverso il modulol'estero.
• Predisporre tutta la documentazione necessaria per supportare la dichiarazione in caso di controllo dell'Agenzia delle Entrate.
• Impugnare tempestivamente cartelle esattoriali illegittime che applichino la riparametrazione del credito.
• Pianificare la situazione pensionistica futura per evitare problemi di doppia imposizione sui trattamenti previdenziali.
• Gestire correttamente lo smart working senza perdere lo status di frontaliere e la franchigia.

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Fonti e riferimenti normativi

Normativa primaria

Normativa italiana:

• TUIR (D.P.R. 917/1986): art. 2 (residenza fiscale), art. 165 (credito imposte estere)
• Legge 27 dicembre 2013, n. 147: art. 1, comma 175
• Legge 13 giugno 2023, n. 83: art. 4
• Legge 19 luglio 2013, n. 88
• Legge n. 166/2013
• Riforma IGR 2025
• Convenzione tra Italia e Repubblica di San Marino per evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito e per prevenire le frodi fiscali, firmata a Roma il 21 marzo 2002, ratificata con L. 88/2013
• Protocollo di modifica alla Convenzione Italia-San Marino, firmato a Roma il 13 giugno 2012, ratificato con L. 88/2013
• Paragrafo 6 del Protocollo Aggiuntivo: disposizioni specifiche per lavoratori frontalieri residenti in Italia
• Circolare Agenzia delle Entrate n. 2/E/2003 e n. 25 e 25/E/2023
• Cass., sent. n. 7355/2012
• Sent. n. 222 del 14 aprile 2025
• Sent. n. 229 del 26 maggio 2025
• Sent. n. 91/2025 (Sez. I)