SAGL svizzere e frontalieri: la riqualificazione fiscale

Gli accertamenti fiscali nei confronti dei soci-dipendenti di SAGL ticinesi: strategie difensive, giurisprudenza e prospettive future.

Dalla fine del 2023, un’operazione senza precedenti della Guardia di Finanza sta ridisegnando il panorama fiscale dei rapporti economici tra Italia e Svizzera. Al centro dell’indagine ci sono oltre 130.000 SAGL registrate in Canton Ticino, molte delle quali hanno come soci e dipendenti cittadini italiani residenti nelle province di Como, Varese e Verbano-Cusio-Ossola. La posta in gioco è altissima: il riconoscimento dello status di frontaliere con la Svizzera per migliaia di lavoratori e potenziali recuperi fiscali per centinaia di milioni di euro.

La controversia nasce da un’interpretazione restrittiva dell’Amministrazione finanziaria riguardo alla compatibilità tra la posizione di socio-gerente di una SAGL svizzera e quella di lavoratore dipendente della medesima società. Questa posizione, cristallizzata nel “Verbale di coordinamento tecnico-operativo” diffuso tra Guardia di Finanza e Agenzia delle Entrate, sta generando un’ondata di accertamenti che minaccia di travolgere l’intero tessuto imprenditoriale del Canton Ticino.

L’evoluzione storica del regime dei frontalieri: dal 1974 al nuovo accordo

Per comprendere appieno la portata della questione, è necessario ripercorrere l’evoluzione normativa che ha regolato per decenni i rapporti fiscali tra Italia e Svizzera. L’Accordo sui frontalieri del 1974 rappresentava un unicum nel panorama internazionale: garantiva alla Svizzera la potestà impositiva esclusiva sui redditi da lavoro dipendente dei frontalieri, prevedendo però un sistema di ristorni ai comuni italiani di confine pari inizialmente al 40%, poi ridotto al 38,8% con il Verbale Roma-Lugano del 1985.

Questo accordo, nato in un contesto economico profondamente diverso dall’attuale, non conteneva una definizione precisa di “lavoratore frontaliere“. Come evidenziato nei lavori parlamentari svizzeri dell’epoca, si rinunciò deliberatamente a fornire una definizione per evitare precedenti potenzialmente problematici. L’interpretazione consolidata negli anni ha fatto riferimento al criterio del rientro giornaliero dal luogo di lavoro al luogo di residenza, creando di fatto una prassi applicativa che ha funzionato per quasi cinquant’anni.

Il nuovo Accordo sui frontalieri del 2020, entrato in vigore nel 2024, ha rivoluzionato questo sistema introducendo una potestà impositiva concorrente tra i due Stati. La Svizzera può trattenere alla fonte fino all’80% dell’imposta, mentre l’Italia ha il diritto di tassare il reddito riconoscendo un credito d’imposta per eliminare la doppia imposizione. In questo contesto, l’art. 2 del nuovo Accordo fornisce finalmente una definizione precisa di frontaliere, specificando tre requisiti cumulativi: residenza fiscale in un comune entro i 20 km dal confine, svolgimento di un’attività di lavoro dipendente nell’area di frontiera dell’altro Stato, e rientro quotidiano al proprio domicilio.

La struttura delle SAGL svizzere: caratteristiche giuridiche e operative

La Società a Garanzia Limitata (SAGL) svizzera, disciplinata dagli articoli 772-827 del Codice delle Obbligazioni, rappresenta una forma societaria particolarmente attrattiva per piccole e medie imprese. Con un capitale sociale minimo di soli 20.000 franchi svizzeri, interamente da versare al momento della costituzione, offre la protezione della responsabilità limitata mantenendo una struttura gestionale snella e flessibile.

Le caratteristiche principali che rendono la SAGL ideale per l’imprenditoria transfrontaliera includono la possibilità di essere costituita anche da un solo socio, la gestione affidata a uno o più gerenti che non devono necessariamente essere soci, e una notevole flessibilità statutaria che permette di adattare la governance alle specifiche esigenze aziendali. Dal 1° luglio 2015, l’art. 814 cpv. 4 CO impone che almeno un gerente o direttore abbia domicilio in Svizzera, requisito che ha portato molti frontalieri italiani a nominare fiduciari o professionisti svizzeri come co-gerenti.

Il gerente di una SAGL deve possedere competenze economiche, finanziarie e giuridiche specifiche, essendo responsabile dell’organizzazione della contabilità, del controllo finanziario e dell’elaborazione del piano finanziario necessario alla gestione societaria. Questa figura, centrale nell’architettura della SAGL, può legittimamente cumularsi con quella di socio e dipendente, secondo il diritto svizzero.

L’interpretazione dell’Amministrazione finanziaria: analisi critica

La tesi sostenuta dalla Guardia di Finanza e dall’Agenzia delle Entrate si fonda su tre pilastri argomentativi principali, tutti potenzialmente contestabili sia sul piano giuridico che su quello sostanziale.

Il primo pilastro riguarda l’interpretazione dell’art. 49 del TUIR, secondo cui sono redditi di lavoro dipendente quelli derivanti da rapporti aventi per oggetto la prestazione di lavoro “alle dipendenze e sotto la direzione di altri“. L’Amministrazione sostiene che quando un socio detiene quote maggioritarie o totalitarie della SAGL, viene meno il requisito dell’etero-direzione, rendendo impossibile la configurazione di un rapporto di lavoro subordinato.

Il secondo pilastro concerne l’applicazione dell’art. 3, par. 2 della Convenzione Italia-Svizzera, che prevede il rinvio alle norme nazionali per i termini non definiti nel trattato. L’Amministrazione finanziaria ritiene di poter applicare la propria interpretazione domestica del concetto di lavoro dipendente, ignorando però che, secondo i principi di diritto internazionale tributario, dovrebbe prevalere l’interpretazione dello Stato della fonte (la Svizzera).

Il terzo pilastro invoca la dottrina dell’abuso del diritto, sostenendo che la costituzione di SAGL da parte di frontalieri rappresenti un’operazione priva di sostanza economica, finalizzata esclusivamente a ottenere vantaggi fiscali indebiti attraverso l’applicazione delle aliquote svizzere più favorevoli.

La posizione della giurisprudenza

Contrariamente a quanto sostenuto dall’Amministrazione finanziaria, la giurisprudenza della Corte di Cassazione ha ripetutamente affermato principi che contraddicono la tesi della Guardia di Finanza. L’ordinanza n. 11161/2021 stabilisce chiaramente che “la qualità di socio, anche maggioritario di una società di capitali, non è di per sé di ostacolo alla sussistenza di un rapporto di lavoro subordinato tra socio e società, allorché possa in concreto ravvisarsi il vincolo di subordinazione, almeno potenziale“.

L’ordinanza n. 36362/2021 ha ulteriormente precisato che solo nel caso di amministratore unico non è configurabile il vincolo di subordinazione, mentre non vi sono ostacoli alla configurabilità di tale rapporto quando il socio, pur titolare della maggioranza del capitale, non abbia assunto l’effettiva ed esclusiva titolarità dei poteri di gestione. Questi principi, sviluppati in ambito giuslavoristico per questioni contributive, dovrebbero logicamente applicarsi anche in ambito fiscale.

La Cassazione ha anche elaborato criteri specifici per valutare la sussistenza della subordinazione: la presenza di altri organi societari con poteri decisionali autonomi, l’esistenza di limitazioni statutarie ai poteri del socio-gerente, la documentazione di direttive e controlli esterni, la presenza di altri dipendenti o collaboratori che attestino un’organizzazione aziendale strutturata.

Le pronunce delle Commissioni Tributarie Provinciali stanno delineando un quadro giurisprudenziale ancora in evoluzione. Mentre alcuni giudici hanno accolto le tesi dell’Amministrazione, altri hanno riconosciuto la legittimità delle strutture societarie contestate, valorizzando elementi quali la sostanza economica dell’attività, la presenza di una reale organizzazione aziendale, la documentazione di effettivi vincoli di subordinazione.

Particolare attenzione meritano le pronunce che hanno applicato i principi elaborati dalla Cassazione in ambito giuslavoristico, riconoscendo che la mera titolarità di quote sociali maggioritarie non esclude automaticamente la configurabilità di un rapporto di lavoro subordinato. Questi precedenti potrebbero costituire la base per un orientamento giurisprudenziale più favorevole ai contribuenti.

Le modalità operative degli accertamenti della GdF

Il protocollo operativo seguito dalla Guardia di Finanza negli accertamenti segue uno schema standardizzato e progressivo che merita un’analisi dettagliata per permettere ai contribuenti di preparare adeguatamente la propria difesa.

La prima fase consiste nella convocazione informale del contribuente, spesso tramite semplice telefonata, per un “colloquio informativo“. In questa sede, gli ispettori comunicano l’avvio di un’attività di controllo fiscale per i periodi d’imposta dal 2018 al 2023, richiedendo la produzione di documentazione specifica: atto costitutivo e statuto della SAGL, contratti di lavoro, certificati di salario, documentazione contabile, estratti del registro di commercio ticinese, evidenze dell’attività svolta.

Nella seconda fase, dopo l’analisi documentale, segue un secondo incontro dove vengono esplicitate le contestazioni. La GdF evidenzia elementi quali l’inscindibilità della posizione socio/dipendente, l’assenza di subordinazione effettiva, la presenza di gerenti svizzeri considerati “di comodo“, la mancanza di una struttura aziendale autonoma. Il verbale viene quindi trasmesso all’Agenzia delle Entrate competente.

La terza fase vede l’intervento dell’Agenzia delle Entrate che, dopo un contraddittorio spesso formale, emette il processo verbale di constatazione proponendo l’adesione con riduzione delle sanzioni, oppure procede direttamente con l’avviso di accertamento in caso di mancata adesione.

Le conseguenze economiche e sociali della riqualificazione

L’impatto della riqualificazione fiscale va ben oltre le conseguenze immediate sul singolo contribuente. Sul piano individuale, la riqualificazione comporta l’assoggettamento a tassazione in Italia del reddito percepito, con aliquote progressive che possono raggiungere il 43% più addizionali regionali e comunali, a fronte di un’imposizione alla fonte svizzera significativamente inferiore. A ciò si aggiungono sanzioni per omessa dichiarazione che possono variare dal 120% al 240% dell’imposta evasa, per le violazioni commesse sino al 1° settembre 2024. Successivamente la sanzione applicabile è del 120%.

Sul piano sistemico, l’operazione rischia di compromettere l’intero ecosistema economico del Canton Ticino. Molte SAGL sono state costituite per rispondere a specifiche esigenze del mercato svizzero: requisiti di responsabilità professionale in determinati settori, necessità di partecipare a gare d’appalto che richiedono forma societaria, obblighi assicurativi che impongono la separazione patrimoniale. La delegittimazione di queste strutture potrebbe portare a una fuga di competenze e capitali dal territorio ticinese.

Deve essere inoltre considerato l’impatto sui ristorni già versati dalla Svizzera ai comuni italiani di confine per i periodi oggetto di accertamento. Si tratta di somme ingenti che erano state calcolate e trasferite sulla base del riconoscimento dello status di frontaliere dei soggetti ora contestati. Una riqualificazione massiva potrebbe creare complesse questioni di restituzione e compensazione tra i due Stati.

SAGL e frontalieri: possibili ipotesi di difesa

La difesa contro questi accertamenti richiede un approccio multidisciplinare e strategico che vada oltre la semplice contestazione delle argomentazioni dell’Amministrazione. È necessario costruire un dossier probatorio solido che dimostri la sostanza economica dell’operazione e la genuinità del rapporto di lavoro subordinato.

Elementi chiave della strategia difensiva includono la documentazione dell’effettiva operatività della SAGL attraverso contratti con clienti e fornitori, fatturazione regolare, movimentazioni bancarie coerenti con l’attività dichiarata. Fondamentale è dimostrare che la struttura societaria risponde a reali esigenze imprenditoriali: accesso a finanziamenti bancari, partecipazione a bandi pubblici, gestione della responsabilità professionale, ottimizzazione organizzativa legittima. Di fatto, occorre dimostrare la presenza di una struttura societaria radicata nel territorio svizzero, non legata solo all’operatività del socio-gerente.

Per quanto riguarda la subordinazione, è essenziale documentare elementi quali: decisioni assembleari che limitano i poteri del gerente-socio, presenza di altri soci con diritti di veto o poteri specifici, esistenza di procedure aziendali formalizzate che il socio-dipendente deve seguire, documentazione di controlli e valutazioni delle prestazioni lavorative, evidenza di sostituzioni durante ferie o malattie che dimostrino la non essenzialità del singolo.

Il ruolo della procedura amichevole e le prospettive diplomatiche

La procedura amichevole prevista dall’art. 25 della Convenzione Italia-Svizzera rappresenta uno strumento sottoutilizzato ma potenzialmente risolutivo. Questa procedura permette alle autorità competenti dei due Stati di consultarsi direttamente per risolvere controversie interpretative e applicative del trattato, bypassando i lunghi tempi del contenzioso ordinario.

L’attivazione della procedura richiede una richiesta formale del contribuente all’autorità competente (Direzione Centrale Accertamento dell’Agenzia delle Entrate), documentando la doppia imposizione o il rischio concreto che questa si verifichi. Le autorità hanno poi l’obbligo di consultarsi per trovare una soluzione condivisa, che una volta raggiunta diventa vincolante per entrambi gli Stati.

Sul piano diplomatico, la questione ha già attirato l’attenzione dei governi di entrambi i Paesi. Il Consiglio Federale svizzero ha risposto a interpellanze parlamentari sottolineando come la Svizzera ritenga corretta l’applicazione del regime frontalieri a questi casi, mentre parlamentari italiani hanno sollevato interrogazioni sulla legittimità dell’operazione. Questa attenzione politica potrebbe portare a una soluzione negoziale complessiva che eviti il proliferare di contenziosi individuali.

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