Il principio di unicità e globalità dell’accertamento tributario sono principi fondamentali in ambito fiscale, pensati per garantire che l’amministrazione fiscale eserciti la sua autorità in modo efficiente, equo e senza sovrapposizioni inutili. Tale principio stabilisce che l’attività di verifica da parte dell’amministrazione fiscale si concreta con il primo atto emesso per ogni tributo e per ciascun periodo d’imposta.
Ciò significa che l’avviso di accertamento dovrebbe essere unico per ogni periodo d’imposta (principio di unicità) e coprire tutti gli elementi rilevanti del tributo in questione (principio di globalità). Tuttavia, la complessità delle normative fiscali e la presenza di diverse eccezioni sollevano domande significative su come questi principi vengono applicati nella pratica.
Principi di unicità e globalità dell’accertamento
Il principio di unicità implica che, in teoria, l’amministrazione emetta un solo avviso di accertamento per ciascun periodo d’imposta. Questo avviso deve riguardare tutti gli elementi imponibili per quel periodo, garantendo così che non ci siano duplicazioni o ripetizioni nell’azione accertativa. La finalità di questo principio è evitare che il contribuente sia soggetto a multipli accertamenti per lo stesso periodo, riducendo così il carico amministrativo e migliorando la certezza del diritto. La normativa di riferimento è l’art. 43, co. 3, del D.P.R. n. 600 del 1973, che stabilisce le condizioni in cui l’amministrazione può modificare o integrare l’avviso iniziale.
Il principio di globalità, d’altra parte, significa che l’avviso di accertamento deve considerare la totalità del presupposto d’imposta realizzato dal contribuente, ovvero tutti gli aspetti che concorrono a determinare l’obbligo tributario. Questo principio assicura che l’accertamento sia completo e comprensivo di tutte le componenti rilevanti, evitando accertamenti parziali che potrebbero risultare in una visione distorta delle obbligazioni fiscali del contribuente.
L’art. 43, co. 3, del D.P.R. n. 600 del 1973 è la norma che disciplina il principio di unicità e globalità dell’accertamento. Esso stabilisce che l’amministrazione fiscale può modificare o integrare l’avviso di accertamento iniziale solo se emergono nuovi elementi di fatto, che devono essere specificati nel nuovo atto insieme alle fonti di conoscenza, pena la nullità dell’atto stesso.
Questo bilanciamento mira a conciliare i principi di certezza del diritto, legittimo affidamento e giusto processo con quelli di capacità contributiva e buon andamento, che verrebbero compromessi se l’Amministrazione fosse costretta a emettere un avviso solo dopo aver ricostruito integralmente il presupposto d’imposta.
Attualmente il principio di unicità e globalità dell’accertamento è positivizzato nell’art. 9 bis della l. n. 212 del 27 luglio 2000 (Statuto dei diritti del contribuente) sancisce il principio di “ne bis in idem nel procedimento tributario”, il quale stabilisce che: “Salvo che specifiche disposizioni prevedano diversamente e ferma l’emendabilità di vizi formali e procedurali, il contribuente ha diritto a che l’amministrazione finanziaria eserciti l’azione accertativa relativamente a ciascun tributo una sola volta per ogni periodo d’imposta”.
I principi di unicità e globalità dell’accertamento consente di bilanciare due necessità pratiche: evitare che l’amministrazione fiscale debba attendere di avere una visione completa del presupposto d’imposta prima di emettere un avviso di accertamento, garantendo al contempo che il contribuente non sia soggetto a continue verifiche per lo stesso periodo d’imposta.
Occorre sottolineare che, la giurisprudenza ha riconosciuto alcune eccezioni al principio di omnicomprensività dell’accertamento. Per esempio, per l’IMU (Imposta Municipale Unica) non si applica l’accertamento integrativo perché man.ca una disposizione equivalente a quelle previste per le imposte dirette e l’IVA (art. 43, co. 3, del D.P.R. n. 600 del 1973 e art. 57, co. 4, del D.P.R. n. 633 del 1972). Inoltre, è stato considerato legittimo un ulteriore accertamento basato su indagini finanziarie anche se precedentemente c’era stato un accertamento basato sul redditometro.
Una delle eccezioni più significative al principio di unicità e globalità è fondata sulla prevalenza del diritto sovranazionale. La sentenza in commento evidenzia una ulteriore eccezione al principio di unicità e globalità, fondata sulla prevalenza del diritto sovranazionale, rilevante anche dopo l’esplicita codificazione nello Statuto dei diritti del contribuente. La normativa comunitaria, infatti, ha efficacia diretta e le fonti europee prevalgono sulle norme di legge e sugli atti amministrativi nazionali.
Analisi della sentenza della Corte di Cassazione
Il caso
La fattispecie riguarda un contribuente che aveva beneficiato di un aiuto di Stato, ricevendo dapprima un accertamento parziale relativo alla differenza tra la soglia consentita e l’importo effettivamente fruito. Successivamente, gli è stato notificato un nuovo accertamento parziale per contestare il superamento della soglia minima, che esclude il beneficio se superata (Cass. sent. n. 11228 del 20 maggio 2011). La questione sollevata dinanzi la Suprema Corte riguarda la legittimità di emettere un nuovo accertamento parziale, secondo l’art. 41 bis del D.P.R. n. 600/1973, per lo stesso recupero dell’aiuto di Stato. Quindi, la Corte di Cassazione ha dovuto esaminare se fosse possibile emettere un ulteriore accertamento in assenza di nuovi elementi di fatto, basandosi sulla prevalenza del diritto comunitario.
La soluzione della Corte
La sentenza esplora la ratio della disposizione sull’accertamento parziale, basata su “ulteriori elementi” ottenuti da attività istruttorie o segnalazioni. Non rientra nella ratio della disposizione l’ipotesi di un “ripensamento” dell’ufficio fondato sugli stessi elementi già considerati in un precedente atto impositivo, in quanto ciò contrasterebbe con le esigenze di difesa del contribuente.
In generale, un avviso di accertamento parziale non impedisce ulteriori accertamenti per lo stesso periodo d’imposta, purché basati su fonti diverse o dati nuovi rispetto al primo accertamento, in applicazione del principio di unicità degli accertamenti. Questo significa che l’amministrazione fiscale può emettere ulteriori accertamenti solo se emergono nuovi elementi non considerati precedentemente.
Fatta questa premessa di carattere generale, la Corte di Cassazione ha specificato che “nel caso in cui l’oggetto del recupero sia costituito da aiuti di Stato, che comprendono non solo erogazioni ma anche risparmi d’imposta, ciò possa determinare una soluzione diversa, in particolare attraverso la disapplicazione della disposizione interna”. Questa affermazione si basa sulla prevalenza della normativa comunitaria in materia di aiuti di Stato. Infatti, la normativa comunitaria ha efficacia diretta. In particolare, le decisioni della Commissione Europea, nell’esercizio del controllo sulla compatibilità degli aiuti di Stato con il mercato comune, hanno efficacia diretta. Ciò include le decisioni che dispongono la sospensione di una misura di aiuto, ne dichiarano l’incompatibilità o ne ordinano la restituzione. Di conseguenza, le norme di legge e gli atti amministrativi o negoziali nazionale che hanno erogato la misura di aiuto risultano invalidi e/o inefficaci. Questo principio è stato ribadito in diverse sentenze della Corte di Cassazione (Cass. sent. n. 35984 del 22 novembre 2021; Cass. sent. n. 22318 del 3 novembre 2010).
Decisione della commissione europea relativa agli aiuti di stato
La decisione n. 2016/195 del 14 agosto 2015 della Commissione Europea dichiarava alcune agevolazioni fiscali e contributive, relative a calamità naturali e al terremoto del 2009 in Abruzzo, incompatibili con il mercato interno, richiedendone il recupero immediato. Questa decisione ha avuto un impatto significativo sulla normativa fiscale italiana, imponendo il recupero di benefici concessi in violazione delle norme comunitarie.
La Commissione specifica che l’aiuto deve essere restituito per ripristinare la situazione di mercato precedente. Tuttavia, il recupero non deve contrastare con principi generali del diritto comunitario come la certezza giuridica o il legittimo affidamento, che non possono essere invocati da chi ha ricevuto un aiuto non notificato. Questo equilibrio tra il recupero degli aiuti illegittimi e la tutela dei diritti dei contribuenti è fondamentale per garantire la giustizia fiscale.
La Corte di Cassazione nella sentenza n. 15006 del 29 maggio 2024 , sottolinea che il divieto di accertamenti frazionati non può ostacolare il recupero degli aiuti di Stato, dovendo prevalere la normativa comunitaria. Questo principio implica che, in caso di conflitto, la normativa comunitaria deve essere applicata direttamente, disapplicando le norme interne contrastanti. In casi di aiuti di Stato, la necessità di rispettare la normativa comunitaria porta alla disapplicazione delle norme interne che altrimenti sarebbero legittime. Questo è stato affermato in varie sentenze della Corte di Cassazione (Cass. sent. n. 25633 del 1 settembre 2023; Cass. sent. n. 36772 del 15 dicembre 2022).
Conclusione
Il principio di unicità e globalità dell’accertamento tributario rappresenta un equilibrio tra l’efficienza amministrativa e la tutela dei diritti dei contribuenti. Sebbene questi principi siano fondamentali per garantire che l’amministrazione fiscale non sottoponga ripetutamente i contribuenti ad accertamenti per lo stesso periodo d’imposta, le eccezioni basate sulla normativa comunitaria e sui nuovi elementi di fatto evidenziano la complessità della loro applicazione. La sentenza della Corte di Cassazione analizzata dimostra come il diritto comunitario possa prevalere sulle normative nazionali, assicurando che gli aiuti di Stato illegittimi siano recuperati in modo equo e giusto. Tale equilibrio tra il rispetto delle norme nazionali e comunitarie è fondamentale per mantenere l’integrità del sistema fiscale e la fiducia dei contribuenti.