Tributi doganali e accise: come fare il ravvedimento operoso?

Il ravvedimento operoso (13, D.Lgs. n. 472/97) rappresenta un istituto fondamentale nel sistema tributario che consente ai contribuenti di regolarizzare spontaneamente violazioni o omissioni relative anche a tributi doganali e accise, beneficiando di una riduzione delle sanzioni. Vediamo insieme come funziona in modo dettagliato. Infatti, con il D.L. n. 193/16 convertito con la Legge n. 225/2016 è stata estesa ai tributi doganali ed accise la possibilità di sanare le violazioni commesse dal contribuente con l’istituto del ravvedimento operoso, anche nelle ipotesi di verifiche in corso dell’Amministrazione finanziaria non ancora definite con un processo verbale.

Disciplina del ravvedimento operoso

L’istituto del ravvedimento operoso, disciplinato dall’articolo 13 del D.Lgs. n. 472/97, permette al contribuente, attraverso il pagamento di una sanzione ridotta rispetto a quella ordinaria, di definire le omissioni ovvero gli errori commessi nell’adempimento di disposizioni tributarie. In concreto, oltre al pagamento della sanzione ridotta, per definire l’intero contesto si deve procedere alla regolarizzazione del pagamento del tributo o della differenza, quando dovuta, nonché al versamento degli interessi moratori calcolati al tasso legale con maturazione giorno per giorno.

In altre parole, si tratta di uno strumento che permette ai soggetti che hanno commesso infrazioni di regolarizzare la propria posizione fiscale versando:

• Il tributo originariamente dovuto;
• Gli interessi moratori calcolati al tasso legale;
• Una sanzione amministrativa ridotta rispetto a quella ordinaria.

Questo istituto si applica sia ai tributi doganali (dazi all’importazione ed esportazione, IVA all’importazione) sia alle accise sui prodotti energetici, alcol, bevande alcoliche e tabacchi lavorati.

Base normativa

Per i tributi doganali e le accise, il ravvedimento operoso è disciplinato principalmente da:

• Art. 13 del D.Lgs. n. 472/1997 (norma generale sul ravvedimento);
• Art. 13-bis del D.Lgs. n. 472/1997 (introdotto dal D.Lgs. n. 158/2015);
• Art. 20 del D.Lgs. n. 374/1990 (specifico per i tributi doganali);
• Testo Unico delle Accise (D.Lgs. n. 504/1995);
• Codice Doganale dell’Unione (Reg. UE 952/2013).

Come effettuare il pagamento

Il versamento spontaneo delle somme a titolo di ravvedimento operoso deve essere effettuato con modello F/24 ACCISE utilizzando i codici tributo del capitolo d’imposta di riferimento, degli interessi legali nonché della relativa sanzione amministrative dovuta.

Nel modello F24 devono essere compilati i seguenti campi:

• Ente: D;
• Provincia: ad es. MI;
• Codice tributo: vedi l’elenco dei codici tributo sul sito Agenzia Entrate;
• Codice identificativo: il codice licenza se previsto;
• Importo a debito versato: gli importi oggetto del versamento.

Riduzione delle sanzioni

L’articolo 13 del D.Lgs. n. 472/97, prima dell’estensione disciplinata con la Legge n. 190/2014, prevedeva le seguenti possibilità di riduzione delle sanzioni, riassunte nella tabella seguente:

Con maggiore dettaglio, per tutti i tributi la lettera a-bis) dell’articolo 13, comma 1, D.Lgs. n. 472/97 è prevista la riduzione della sanzione ad 1/9 se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro novanta giorni dalla data dell’omissione o dell’errore, ovvero se la regolarizzazione delle omissioni e degli errori commessi in dichiarazione avviene entro novanta giorni dal termine per la presentazione della dichiarazione in cui l’omissione o l’errore è stato commesso.

Per le accise

I termini sono sostanzialmente analoghi, ma occorre tenere presente che per alcuni prodotti soggetti ad accisa esistono specifiche dichiarazioni periodiche che possono influenzare i termini del ravvedimento.

Ravvedimento parziale

E’ possibile effettuare anche il ravvedimento parziale. L’Agenzia delle Entrate infatti con la Risoluzione n. 67/E /2011 ha evidenziato che il ravvedimento può essere anche parziale nel rispetto dei termini previsti dall’articolo 13, D.Lgs. n. 472/97.

L’importante è che siano corrisposti interessi e sanzioni commisurati alla frazione di debito d’imposta versato tardivamente. Concetti ribaditi e rafforzati con la Circolare n. 42/E/2016 dove l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che, sebbene l’istituto del ravvedimento si perfezioni (anche parzialmente) solo all’esito del procedimento complesso – consistente sia nelle regolarizzazione del comportamento (versamento del tributo), sia nel versamento delle sanzioni, sia nel versamento degli interessi -, non è comunque necessario che tale versamento avvenga in un unico momento, potendo il versamento della sanzione ridotta essere successivo a quello del versamento del tributo e/o degli interessi.

In tal caso però, ai fini della determinazione della riduzione disposta dall’articolo 13 del D.Lgs. n. 472/1997, rileva il momento in cui la sanzione è effettivamente regolarizzata.

Ravvedimento operoso dei tributi doganali

Come anticipato, l’istituto del ravvedimento operoso è applicabile anche per i tributi doganali, con possibilità per le aziende di definire contesti che possono ingenerare sanzioni estremamente elevate, tipiche delle irregolarità relative alle importazioni di merci provenienti da Paesi extra UE o relative alle imposte di fabbricazione e di consumo.

Avviso di rettifica e di pagamento

Fino all’emissione dell’avviso di rettifica dell’accertamento (l’atto di accertamento tipicamente doganale) o dell’avviso di pagamento (l’atto di accertamento tipicamente accise), infatti, gli operatori possono accedere all’istituto del ravvedimento anche con riferimento ai tributi amministrati dalle dogane.

Il D.L. n. 193/16, ha modificato l’articolo 13 del D.Lgs. n. 472/97, integrando i commi 1-bis e 1-ter con l’estensione del ravvedimento operoso anche ai diritti doganali ed alle accise quali tributi di competenza dell’Agenzia delle dogane e dei monopoli, in relazione ai quali le ipotesi di ravvedimento erano in precedenza assai ridotte, limitatamente a mancati pagamenti differiti di somme garantite.

La disposizione ha una portata fondamentale, sia in materia di imposizione sui consumi, sia per quanto riguarda i dazi e le altre imposte di confine, tra le quali l’Iva, che la dogana è tenuta a riscuotere: in caso di irregolarità, infatti, il contribuente può sanare la propria posizione, vedendo drasticamente ridotto un carico sanzionatorio che, specialmente in materia doganale, è estremamente gravoso (con tutti i dubbi di proporzionalità del caso, si pensi che le sanzioni doganali all’importazione possono arrivare ad ammontare ad importi pari al 600% delle imposte evase).

Accertamento

Fino all’accertamento, infatti, è possibile regolarizzare la propria posizione con l’assolvimento totale delle maggiori imposte dovute ed il pagamento delle sanzioni in forma ridotta. L’istituto si affianca a quello, preesistente, della revisione dell’accertamento il quale consente agli operatori, come alle dogane, di intervenire a posteriori sulle dichiarazioni doganali presentate, con o senza applicazione delle sanzioni, a seconda che l’innesto del procedimento sia ad opera del contribuente, ovvero dell’Ufficio.

Per il contribuente si genera, dunque, un triplice binario:

• Se l’operatore attiva la revisione dell’accertamento prima dell’inizio di accessi, ispezioni o verifiche, questi può sanare la propria posizione attivando la revisione dell’accertamento, senza sanzione alcuna;
• Se l’Ufficio attiva la revisione dell’accertamento in qualunque forma, con l’inizio di accessi, ispezioni o verifiche, il contribuente, prima della notifica dell’accertamento, può sanare la propria posizione attivando il ravvedimento operoso;
• Se invece, sempre nell’ambito della revisione dell’accertamento, l’Ufficio arriva alla definizione del controllo con l’emissione di un atto di accertamento, allora al contribuente non resta che adeguarsi alla pretesa, oppure valutare l’ipotesi di rimedi giurisdizionali, eventualmente definendo le sanzioni in forma agevolata.

Istituto della revisione dell’accertamento

Esiste in dogana un altro istituto, ovvero la revisione dell’accertamento a disposizione delle imprese per correggere eventuali errori commessi all’atto dell’espletamento delle formalità doganali.

Ai sensi degli articoli 46 e seguenti del Regolamento UE 952/2013 e dell’articolo 11 del D.Lgs. n. 374/1990, ai fini dei controlli doganali, le autorità doganali possono verificare l’esattezza e la completezza delle informazioni fornite in una dichiarazione in dogana, nonché l’esistenza, l’autenticità, l’accuratezza e la validità di qualsiasi documento di accompagnamento e può esaminare la contabilità del dichiarante e altre scritture riguardanti le operazioni relative alle merci in questione o le precedenti e successive operazioni commerciali relative alle stesse merci dopo averle svincolate.

Controllo delle merci

Le medesime autorità possono procedere anche alla visita delle merci e/o al prelievo di campioni quando ne hanno ancora la possibilità. Tali controlli possono essere effettuati presso il titolare delle merci o il rappresentante del titolare, presso qualsiasi altra persona direttamente o indirettamente interessata dalle predette operazioni a causa della sua attività professionale o presso qualsiasi altra persona che possieda, per le stesse ragioni, tali documenti e dati.

Pertanto, a tali fini, gli Uffici possono procedere alla revisione dell’accertamento divenuto definitivo, ancorché le merci che ne hanno formato l’oggetto siano state lasciate alla libera disponibilità dell’operatore o siano già uscite dal territorio doganale. La revisione è eseguita d’ufficio, ovvero quando l’operatore interessato ne abbia fatta richiesta con istanza presentata, a pena di decadenza, entro il termine di tre anni dalla data in cui l’accertamento è divenuto definitivo.

Applicazione dell’istituto

L’istituto della revisione dell’accertamento, ove attivato dal contribuente e non dall’Ufficio, ai sensi della Legge n. 449/1997, non dà luogo all’applicazione di alcuna sanzione; la disposizione richiamata, infatti, all’articolo 20, comma 4, dispone che non si applicano sanzioni amministrative in tutti i casi in cui il dichiarante chiede spontaneamente la revisione dell’accertamento di cui all’articolo 11 del D.Lgs. n. 374/1990 (mentre sugli eventuali maggiori diritti sono dovuti gli interessi di cui all’articolo 86 del DPR n. 43/1973 – T.U.L.D., qualora l’istanza di revisione dell’accertamento sia presentata oltre novanta giorni dopo la data in cui l’accertamento è divenuto definitivo).

Di contro,  all’attivazione di controlli, la revisione dell’accertamento assumeva la veste di revisione d’ufficio e, dunque, prima della modifica normativa, nessun ravvedimento era possibile ed al contribuente non restava che attendere le determinazioni della dogana.

Adesso, invece, anche in caso di constatazione o di accensione di ispezioni, controlli e verifiche da parte dell’autorità doganale, l’operatore può decidere di aderire alle pretese dell’Ufficio, procedendo con il pagamento del tributo e della relativa sanzione ridotta.

Procedura pratica per il ravvedimento

Vediamo ora come procedere concretamente al ravvedimento operoso:

Quantificazione degli importi da versare

Come anticipato, per la procedura, è necessario calcolare:

• L’imposta omessa (dazio, IVA all’importazione o accisa non versata);
• Gli interessi moratori calcolati al tasso legale dal giorno in cui il versamento doveva essere effettuato fino al giorno in cui viene effettivamente eseguito;
• La sanzione ridotta in base al momento in cui si effettua il ravvedimento.

Compilazione dei modelli

Per i tributi doganali: Presentare all’Ufficio delle Dogane competente un’istanza di revisione dell’accertamento ai sensi dell’art. 11 del D.Lgs. n. 374/1990 con il modello F24 utile per il versamento, indicando:

• Il codice tributo appropriato per dazi e IVA all’importazione;
• Il codice tributo per interessi;
• Il codice tributo per le sanzioni ridotte.

Per le accise: Presentare all’Ufficio delle Dogane territorialmente competente un’istanza di rettifica. Effettuare il versamento mediante modello F24 con i codici tributo specifici per:

• L’accisa dovuta;
• Gli interessi;
• Le sanzioni.

Documentazione necessaria

Alla richiesta di ravvedimento è opportuno allegare:

• Copia della dichiarazione doganale originaria (per i tributi doganali);
• Documenti che comprovano l’errore (fatture, documenti di trasporto, ecc.);
• Prospetto di calcolo dettagliato degli importi;
• Copia dei versamenti effettuati;
• Eventuale documentazione integrativa richiesta dall’Ufficio.

Casistiche specifiche

Tributi doganali

Il ravvedimento può riguardare diverse violazioni:

• Errata classificazione tariffaria delle merci;
• Errata dichiarazione del valore doganale;
• Errata dichiarazione dell’origine;
• Errata dichiarazione di elementi che incidono sui dazi (peso, quantità);
• Omesso versamento totale o parziale dei tributi dovuti.

Accise

Le principali violazioni regolarizzabili sono:

• Omessa denuncia di officina di produzione;
• Irregolarità nelle dichiarazioni di produzione;
• Omessa o ritardata presentazione delle dichiarazioni periodiche;
• Errori nella determinazione dell’accisa;
• Omesso versamento dell’accisa.

Consulenza fiscale online