Tassazione degli arretrati e del supplemento di pensione

Gli arretrati liquidati dalla ricostituzione contributiva rientrano nella tassazione separata ex art. 17, comma 1, lettera b) del TUIR. Il supplemento di pensione segue invece la tassazione ordinaria dell’anno di erogazione. Per i pensionati non residenti si aggiunge la verifica della detassazione convenzionale già riconosciuta.

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La ricostituzione contributiva e il supplemento di pensione, pur essendo entrambi strumenti di aumento dell’assegno INPS, seguono regimi fiscali diversi. Gli arretrati derivanti dalla ricostituzione, riferendosi a contributi anteriori alla decorrenza originaria, rientrano nella tassazione separata prevista dall’art. 17, comma 1, lettera b) del TUIR, con applicazione dell’aliquota media del biennio precedente. Il supplemento, al contrario, non genera arretrati: si integra nella pensione già in pagamento dalla data di decorrenza della domanda e viene tassato con le aliquote IRPEF ordinarie dell’anno di erogazione.

Per il pensionato fiscalmente non residente, la distinzione incide sulla verifica della detassazione convenzionale: mentre il supplemento segue automaticamente il regime già riconosciuto sulla pensione principale, l’arretrato da ricostituzione può richiedere una verifica autonoma della qualificazione (pensione privata o pubblica) ai fini della Convenzione applicabile.

Ricostituzione contributiva e tassazione separata degli arretrati

La ricostituzione contributiva produce, quando accolta, un arretrato pensionistico: la differenza tra l’importo che il pensionato avrebbe dovuto percepire fin dalla decorrenza originaria e quanto effettivamente incassato fino al riconoscimento del nuovo calcolo. Si tratta, sotto il profilo fiscale, di un reddito riferibile ad anni precedenti a quello di erogazione, corrisposto per una causa non dipendente dalla volontà delle parti: l’accertamento tardivo di contributi non conteggiati nella liquidazione iniziale.

Questa qualificazione fa scattare l’applicazione dell’art. 17, comma 1, lettera b) del TUIR, che assoggetta a tassazione separata gli emolumenti arretrati per prestazioni riferibili ad anni precedenti, corrisposti per effetto di leggi, atti amministrativi sopravvenuti o altre cause non imputabili al contribuente. La norma include espressamente le pensioni tra i redditi soggetti a questo regime, evitando che l’intero arretrato venga cumulato con il reddito dell’anno di percezione, con conseguente innalzamento dell’aliquota marginale applicabile.

Il calcolo dell’aliquota media sul biennio precedente

La tassazione separata sugli arretrati non applica le aliquote IRPEF per scaglioni dell’anno di percezione, ma un’aliquota media, calcolata sul reddito complessivo netto del contribuente nel biennio anteriore a quello in cui l’arretrato viene percepito. Il meccanismo evita l’effetto distorsivo che si produrrebbe applicando all’intero importo arretrato, spesso relativo a più annualità, l’aliquota marginale più elevata raggiunta nell’anno di incasso. L’INPS, in qualità di sostituto d’imposta, opera la ritenuta a titolo di acconto sulla base di questo calcolo al momento della liquidazione dell’arretrato.

Il confronto d’ufficio con la tassazione ordinaria

A differenza di altre categorie di redditi a tassazione separata, per gli arretrati pensionistici (rientranti nella lettera b) dell’art. 17, comma 1, TUIR) il contribuente non esercita alcuna opzione in dichiarazione. È l’Agenzia delle Entrate, ai sensi dell’art. 17, comma 3, TUIR, a effettuare d’ufficio il confronto tra l’imposta calcolata con il meccanismo dell’aliquota media sul biennio precedente e quella che risulterebbe facendo concorrere l’arretrato al reddito complessivo dell’anno di percezione, applicando automaticamente il regime più favorevole al pensionato.

Se il confronto evidenzia un’imposta dovuta superiore alla ritenuta d’acconto già operata dall’INPS, l’Agenzia iscrive a ruolo la differenza con apposita comunicazione. Se invece la tassazione ordinaria risulta più conveniente, il contribuente ha diritto al rimborso dell’eccedenza trattenuta in sede di erogazione. Questo meccanismo di verifica automatica avviene tipicamente nell’anno successivo alla liquidazione dell’arretrato, senza necessità di alcuna istanza da parte del pensionato.

Supplemento di pensione: perché la tassazione è ordinaria, non separata

Il supplemento di pensione produce un effetto fiscale diverso da quello della ricostituzione, per una ragione strutturale: non genera arretrati. Mentre la ricostituzione riliquida l’assegno con effetto retroattivo alla decorrenza originaria, il supplemento decorre esclusivamente dal primo giorno del mese successivo alla presentazione della domanda, senza corresponsione di ratei pregressi. Non essendoci un importo riferibile ad anni precedenti da recuperare, non si realizza il presupposto per l’applicazione dell’art. 17, comma 1, lettera b) TUIR.

L’integrazione nella pensione a regime

Il supplemento, una volta liquidato, si somma alla pensione già in pagamento e ne diventa parte integrante a tutti gli effetti dalla data di decorrenza. Da quel momento in avanti, l’importo aggiuntivo non costituisce più una voce distinta ma confluisce nel rateo mensile ordinario, seguendo interamente il trattamento fiscale della pensione principale.

Tassazione ordinaria IRPEF dell’anno di erogazione

Ne consegue che il supplemento è assoggettato a tassazione ordinaria IRPEF con le aliquote per scaglioni vigenti nell’anno in cui viene percepito, esattamente come la pensione di cui fa parte, e non alla tassazione separata con aliquota media riservata agli arretrati. L’INPS applica le ritenute mensili ordinarie fin dal primo rateo comprensivo del supplemento, senza operare alcun conguaglio riferito ad annualità pregresse.

	Ricostituzione contributiva	Supplemento di pensione
Natura dell’importo	Arretrato (riferibile ad anni precedenti)	Nessun arretrato (decorrenza ex nunc)
Regime fiscale	Tassazione separata (art. 17 co. 1 lett. b TUIR)	Tassazione ordinaria IRPEF
Confronto con tassazione ordinaria	Automatico, d’ufficio (art. 17 co. 3 TUIR)	Non applicabile
Decorrenza economica	Retroattiva alla decorrenza originaria	Dal mese successivo alla domanda

Ricostituzione o supplemento: la tabella per individuare il regime fiscale

Il regime fiscale applicabile all’aumento della pensione dipende dall’incrocio tra due variabili: il tipo di prestazione ottenuta e la residenza fiscale del beneficiario. La tabella seguente sintetizza le quattro combinazioni possibili e l’azione conseguente per il pensionato, rimandando alla Sezione 5 per il dettaglio della casistica del non residente.

Tipo di prestazione	Residenza fiscale	Regime fiscale applicabile	Azione da compiere
Ricostituzione (arretrato)	Residente in Italia	Tassazione separata, con confronto automatico d’ufficio ex art. 17 co. 3 TUIR	Nessuna: attendere l’eventuale comunicazione dell’Agenzia delle Entrate
Ricostituzione (arretrato)	Non residente, detassazione già riconosciuta	Verifica autonoma della qualificazione privata/pubblica dell’arretrato (v. Sezione 5)	Richiedere conferma dell’applicazione del regime convenzionale anche sull’arretrato
Supplemento di pensione	Residente in Italia	Tassazione ordinaria IRPEF, integrata nella pensione a regime	Nessuna: le ritenute ordinarie si applicano fin dal primo rateo
Supplemento di pensione	Non residente, detassazione già riconosciuta	Si allinea automaticamente al regime convenzionale già in essere sulla pensione principale	Nessuna azione ulteriore richiesta

I punti critici da presidiare

L’aumento della pensione, per quanto favorevole nell’importo, presenta alcune criticità tecniche che nella pratica generano contestazioni o esiti fiscali inattesi. Ecco le situazioni più ricorrenti.

Il conguaglio inatteso da cumulo con altri redditi

Nella nostra esperienza, un caso ricorrente riguarda il pensionato che, oltre alla pensione, percepisce altri redditi (locazioni, redditi da lavoro autonomo residuo, altre pensioni). Il confronto d’ufficio tra tassazione separata e ordinaria dell’arretrato tiene conto del reddito complessivo del biennio precedente: un’annualità con redditi più elevati del normale può rendere la tassazione ordinaria meno favorevole di quanto atteso, producendo una richiesta di conguaglio a distanza di mesi dalla liquidazione dell’arretrato, quando la somma è già stata spesa.

L’arretrato dichiarato per errore come reddito ordinario

Un caso ricorrente nella prassi professionale è l’arretrato da ricostituzione inserito per errore nel quadro dei redditi ordinari del modello 730 o Redditi PF, anziché lasciato alla tassazione separata operata dal sostituto d’imposta. L’errore fa concorrere l’intero importo al reddito dell’anno di percezione, con innalzamento dell’aliquota marginale e perdita del meccanismo di calcolo sull’aliquota media biennale, generando un’imposta più elevata rispetto a quella dovuta.

L’assorbimento nel trattamento minimo

Un caso ricorrente riguarda pensionati con integrazione al minimo che, ricevendo un supplemento, si aspettano un aumento netto dell’assegno. Se il nuovo importo complessivo resta entro la soglia del trattamento minimo, l’incremento viene in tutto o in parte assorbito dall’integrazione, senza variazione dell’importo mensile percepito: non è un errore di liquidazione, ma un effetto strutturale del meccanismo di integrazione al minimo che va anticipato al contribuente prima della domanda.

L’arretrato che sfugge alla detassazione già ottenuta

Nella nostra esperienza con pensionati non residenti, un caso ricorrente è quello di chi ha già ottenuto dall’INPS la sospensione delle ritenute su base convenzionale e si aspetta lo stesso trattamento sull’arretrato da ricostituzione. In assenza di un’istanza specifica che ricomprenda l’arretrato nella qualificazione già riconosciuta, l’INPS può applicare la ritenuta ordinaria ex art. 23 DPR 600/1973 sull’intero importo arretrato, lasciando al pensionato l’onere di richiedere il rimborso separatamente.

Il pensionato non residente: arretrati, supplemento e detassazione convenzionale

Per il pensionato fiscalmente residente all’estero, ricostituzione e supplemento si inseriscono in un quadro già regolato dalla disciplina convenzionale sulla tassazione della pensione principale. La qualificazione della pensione come privata o pubblica ai sensi degli articoli 18 e 19 del Modello OCSE, i criteri di residenza fiscale estera e la procedura per ottenere l’erogazione al lordo delle ritenute italiane sono trattati in modo approfondito nella guida dedicata alla detassazione della pensione italiana per i pensionati AIRE. Qui ci si concentra sul punto specifico non coperto da quella guida: come si comportano l’arretrato da ricostituzione e il supplemento rispetto a una detassazione già riconosciuta o in corso di istruttoria.

La ritenuta ordinaria in assenza di detassazione riconosciuta

Il pensionato non residente che non ha ancora ottenuto la sospensione delle ritenute, o per il quale l’istruttoria INPS è ancora in corso, subisce sull’intero importo, pensione, arretrato e supplemento indistintamente, la ritenuta ordinaria prevista dall’art. 23, comma 2, lettera a) del TUIR, applicata dall’INPS con le modalità dell’art. 23 DPR 600/1973. In questa fase transitoria, arretrato e supplemento non ricevono alcun trattamento differenziato rispetto alla pensione principale: tutti gli importi corrisposti scontano la ritenuta italiana, salvo successivo recupero.

Il supplemento segue automaticamente il regime già riconosciuto

Quando la detassazione è già stata accolta e l’INPS eroga la pensione al lordo delle ritenute italiane, il supplemento non richiede alcuna istanza autonoma. Poiché si integra nella pensione a regime dalla data di decorrenza, come illustrato nella Sezione 2, il supplemento si allinea automaticamente al medesimo trattamento convenzionale già applicato al rateo pensionistico principale, senza necessità di presentare un nuovo modulo o una nuova attestazione di residenza fiscale.

L’arretrato da ricostituzione richiede una verifica autonoma

L’arretrato da ricostituzione si colloca in una posizione diversa. Trattandosi di un importo liquidato una tantum e riferito a un periodo pregresso, non è automatico che l’INPS lo ricomprenda nella sospensione delle ritenute già accordata sulla pensione a regime: l’istituto può trattarlo come una liquidazione a sé stante, assoggettandolo alla ritenuta ordinaria ex art. 23 DPR 600/1973 salvo espressa richiesta del pensionato di verifica della qualificazione fiscale dell’arretrato in ottica di detassazione convenzionale. In questo caso, il pensionato può trovarsi a dover richiedere il rimborso delle ritenute subite sull’arretrato attraverso la stessa procedura, con lo stesso termine di decadenza di 48 mesi, descritta nella guida sulla detassazione della pensione italiana.

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Domande frequenti

Gli arretrati da ricostituzione fanno scattare un conguaglio con altri redditi?

Sì, indirettamente: l’Agenzia delle Entrate confronta d’ufficio tassazione separata e ordinaria considerando il reddito complessivo del biennio precedente (art. 17 co. 3 TUIR), non l’anno di percezione dell’arretrato.

Quanto tempo impiega l’INPS a liquidare l’arretrato dopo l’accoglimento della domanda?

Il termine ordinario per l’emanazione dei provvedimenti amministrativi è di 30 giorni ai sensi della Legge n. 241/1990, salvo termini diversi previsti da disposizioni specifiche.

Il supplemento di pensione dà diritto ad arretrati?

No. Il supplemento decorre dal primo giorno del mese successivo alla domanda: a differenza della ricostituzione, non prevede il pagamento di ratei riferiti a periodi anteriori alla presentazione.

Il supplemento fa perdere l’integrazione al trattamento minimo?

Può accadere: se il nuovo importo complessivo resta entro la soglia del trattamento minimo, l’incremento viene assorbito in tutto o in parte dall’integrazione già percepita, senza variare l’assegno netto mensile.

La domanda di ricostituzione contributiva ha una scadenza?

No, non esiste un termine di decadenza per presentarla. La decorrenza del beneficio economico è però il mese successivo alla presentazione, quindi un ritardo posticipa solo l’effetto economico, non il diritto.

Un pensionato con pensione pubblica residente all’estero può ottenere la detassazione sull’arretrato?

No. Le pensioni pubbliche restano tassate esclusivamente in Italia ai sensi dell’art. 19 del Modello OCSE: la detassazione convenzionale non è applicabile né alla pensione principale né all’eventuale arretrato.

Cosa succede se l’INPS applica la ritenuta ordinaria sull’arretrato nonostante la detassazione già riconosciuta sulla pensione?

Il pensionato può richiedere il rimborso delle ritenute subite presentando istanza al Centro Operativo di Pescara dell’Agenzia delle Entrate, entro il termine di decadenza di 48 mesi ex artt. 37-38 DPR 602/1973.

Fonti e riferimenti

• Art. 17, comma 1, lett. b) e comma 3, TUIR (DPR 22 dicembre 1986, n. 917) tassazione separata degli arretrati pensionistici e confronto d’ufficio con la tassazione ordinaria
• Art. 23, comma 2, lett. a), TUIR e art. 23, DPR 29 settembre 1973, n. 600 ritenuta sulle pensioni corrisposte a soggetti non residenti
• Art. 18 e art. 19, Modello di Convenzione OCSE contro le doppie imposizioni qualificazione pensione privata/pubblica, richiamati per rimando e approfonditi nel pillar collegato
• Art. 37 e art. 38, DPR 29 settembre 1973, n. 602 termine di decadenza di 48 mesi per l’istanza di rimborso delle ritenute
• Legge 7 agosto 1990, n. 241 termine ordinario di 30 giorni per l’emanazione dei provvedimenti amministrativi
• Art. 7, Legge 23 aprile 1981, n. 155 supplemento di pensione per gli iscritti AGO