Applicazione dell’imposta sulle successioni al caso di successione comprendente opere d’arte. La successione di opere d’arte, infatti, presenta una disciplina specifica. La successione delle opere d’arte nell’ordinamento tributario italiano.

Come devono essere dichiarate le opere d’arte nell’ambito della successione testamentaria?

Nel mercato italiano, non è raro il caso di divenire collezionisti perché si ereditano opere in precedenza acquistate dai propri avi.

Tuttavia, molto spesso non si conosce quali siano le principali disposizioni fiscali che trattano gli aspetti legati alla successione delle opere d’arte.

Per questo motivo ho deciso di dedicare questo articolo per sciogliere i principali dubbi riguardanti gli aspetti fiscali nella successione dei beni culturali.

Cominciamo!

ESENZIONE DA IMPOSTA DI SUCCESSIONE DEI BENI CULTURALI

Gli aspetti fiscali relativi alla successione ereditaria di opere d’arte presentano alcuni profili di complessità. Consideriamo il decesso del collezionista, che ha investito in opere di varia natura.

Le opere d’arte in prima battuta concorrono a formare l’asse netto tassabile e il loro valore va aggiunto a quello:

• Dei beni immobili,
• Degli strumenti finanziari e
• Del restante attivo ereditario.

Le opere d’arte devono essere dichiarate per il valore venale in comune commercio.

Tuttavia, il Testo unico imposta di successione e donazione (Dlgs n 346/90) prevede un’eccezione per i beni culturali di proprietà del defunto.

Sostanzialmente, l’articolo 13 esclude dall’attivo ereditario tassabile i beni culturali, quindi anche le opere d’arte. Si tratta della successione delle opere d’arte per le quali il Ministero dei Beni culturali abbia dichiarato l’interesse storico artistico.

BENI DI INTERESSE STORICO ARTISTICO ESCLUSI DALL’ATTIVO EREDITARIO

Affinché trovi riscontro l’esclusione dall’attivo ereditario della successione delle opere d’arte è necessario il rispetto di una condizione.

Il vincolo di interesse storico artistico deve precedere il decesso del proprietario dei beni stessi.

Il successore – erede o legatario – deve redigere l’inventario dei beni culturali.

L’inventario deve essere redatto secondo le regole dettate dal codice di procedura civile e quindi, perfezionato da un notaio o dal cancelliere del tribunale.

L’inventario va presentato alla sovrintendenza per i beni culturali, che attesta per ogni singolo bene l’esistenza effettiva del vincolo e l’assolvimento degli obblighi di conservazione e protezione delle opere.

Questa attestazione va infine presentata all’Agenzia delle Entrate in allegato alla dichiarazione di successione oppure, in assenza di altri beni ereditari, nel termine stabilito dalla legge per la presentazione della dichiarazione stessa (un anno dal decesso).

La norma precisa anche che:

• L’alienazione dei beni culturali;
• La tentata esportazione non autorizzata;
• Il mancato assolvimento degli obblighi di conservazione da parte del successore.

se intervengono entro un quinquennio dall’apertura della successione, comportano l’inclusione delle opere nell’attivo ereditario, con conseguente riliquidazione dell’imposta.

In questo modo viene contemperata la rinuncia alla pretesa tributaria dello Stato per i beni culturali con le esigenze della loro conservazione e tutela, evitando l’arricchimento del successore.

PRESUNZIONE DI APPARTENENZA ALL’ASSE IMPONIBILE NELLA SUCCESSIONE DI OPERE D’ARTE

E’ necessario poi tenere in considerazione che:

• Denaro;
• Gioielli;
• Mobilia

sono parzialmente esclusi dall’asse ereditario imponibile. Questo, per un importo pari al 10% del valore globale netto dell’asse ereditario. Questo è quanto prevede l’articolo 9 del Dlgs n 346/90.

Il riferimento al valore imponibile consente la deduzione delle franchigie e quindi la percentuale di legge si applica sul valore netto eccedente.

L’attivo imponibile a questi fini include i crediti verso le banche derivanti da contratti di conto corrente e di deposito. Questo perché il denaro attratto nella presunzione è soltanto il contante in proprietà del defunto.

COSA SI INTENDE PER MOBILIA?

La norma chiarisce che il termine mobilia comprende “l’insieme dei beni mobili destinati … all’ornamento delle abitazioni, compresi i beni culturali non sottoposti al vincolo” ministeriale.

Il termine ornamento riecheggia la nozione di pertinenze data dal codice civile (art. 817 c.c.), ancorché un’opera d’arte non possa essere considerata pertinenza in senso stretto. Peraltro l’accostamento alla definizione del codice civile può essere utile per chiarire le regole applicabili.

GLI ORNAMENTI

E’ possibile dedurre varie regole:

• La presunzione riguarda le opere d’arte che sono destinate a ornare un’abitazione. Vi rientrano dipinti, disegni, fotografie, sculture, inclusi i video e le opere sonore, qualora le opere sono installate nell’abitazione;
• Non possono essere considerate ornamento di abitazioni le opere concettuali e dematerializzate. Quelle rappresentate da un certificato rilasciato dall’artista, che non siano realizzate nelle abitazioni al momento dell’apertura della successione. Un wall drawing orna l’abitazione se è realizzato;
• Sono comprese le opere che all’apertura della successione non sono installate a ornamento delle abitazioni. Le opere site in un locale deposito (ripostiglio, cantina, soffitta) sono comprese se il defunto comunque le adoperava a ornamento dell’abitazione;
• La presunzione comprende le opere che abitualmente ornano l’abitazione, ma che all’apertura della successione si trovano temporaneamente in prestito in musei o gallerie;
• La nozione di abitazione include le relative pertinenze immobiliari, cosicché le sculture che ornano il parco e i dipinti posti nella cappella di pertinenza dell’abitazione rientrano nella disposizione;
• Non opera alcuna limitazione per abitazioni di lusso (categorie catastali A/1 e A/8). Sono comprese nella presunzione le opere che ornano le seconde abitazioni, sia in proprietà (e quindi ricadenti nell’asse imponibile) sia in diritto reale di usufrutto o di abitazione ovvero in diritto personale di godimento (es. locazione, comodato);
• Sono comprese nella presunzione anche le opere che ornano abitazioni site al di fuori del territorio nazionale (art. 2 del DLgs. 346/90);
• Sono escluse le opere che ornano uffici, magazzini e opifici industriali.

SUCCESSIONE DELLE OPERE D’ARTE CHE SI TROVANO IN ALTRI LUOGHI

Sono escluse dalla presunzione le opere d’arte che all’apertura della successione si trovano in altri luoghi.

Da un lato si può trattare di magazzini a disposizione del defunto dove le opere vengono conservate. D’altro lato si può trattare di cassette e armadi di sicurezza presso le banche ovvero di depositi gestiti da imprese specializzate ovvero ancora le opere possono essere in comodato/deposito a lungo termine presso musei.

In questo secondo gruppo di casi trova applicazione l’art. 48 del DLgs. 346/90: le cassette e gli armadi di sicurezza presso le banche vengono aperti per redigere l’inventario del contenuto da parte di un notaio o di un funzionario dell’amministrazione finanziaria.

A ogni detentore di beni ereditari è fatto divieto di consegnare i beni ai successori se non viene loro provata la presentazione della dichiarazione di successione con indicazione dei beni stessi.

COSA PUO’ FARE L’AGENZIA DELLE ENTRATE?

Occorre sottolineare che la presunzione del 10% non vincola l’amministrazione finanziaria, che può accertare in misura superiore l’esistenza e il valore di gioielli e mobilia.

In particolare l’Agenzia delle Entrate può assoggettare a tassazione le opere che non ornano le abitazioni. Ovviamente le situazioni di fatto che rendono una certa opera d’arte autonomamente tassabile sono di difficilissimo accertamento e la prova che incombe sull’Agenzia delle Entrate rende impossibile nella normalità dei casi pervenire a maggiori imposizioni fiscali.

OPERE D’ARTE NELLA DICHIARAZIONE DI SUCCESSIONE

I beni compresi nella presunzione possono essere “non dichiarati o dichiarati per un importo minore” (art. 9).

Il successore cioè può legittimamente scegliere se

• Indicare nella dichiarazione di successione le opere d’arte che ornano le abitazioni (assegnando loro un valore inferiore a quello della presunzione) oppure
• Non indicarle le opere d’arte che ornano le abitazioni per il 10% del valore del valore globale netto dell’asse ereditario.

La decisione non influisce sulla tassazione della successione, ma può avere grande rilievo per la successiva vendita delle opere d’arte:

• Sia come presunzione della provenienza ereditaria dell’opera
• Sia per il valore dell’opera all’apertura della successione

Su questi profili il successore ben può dichiarare in successione un’opera d’arte per valore superiore alla presunzione di legge: in tale caso l’imposta va liquidata sul valore dichiarato.

In caso le opere d’arte, destinate all’ornamento delle abitazioni, siano state comunque inserite nella dichiarazione di successione, la presunzione del 10% si applica sul valore degli altri beni.

L’art. 9 consente di vincere la presunzione del 10% mediante un apposito inventario, redatto da notaio secondo le regole del codice di procedura civile.

Può accadere che il restante attivo ereditario sia molto elevato e che quindi la presunzione del 10% comporti una tassazione eccessiva della mobilia. Occorre allora un inventario analitico dei vari beni mobili con i relativi valori.

Quando le opere vengono inserite nella dichiarazione di successione, oppure ne viene fatto l‘inventario analitico, l’Agenzia delle Entrate ha il potere di accertare il loro reale valore di mercato secondo le ordinarie regole in tema di imposta di successione.

INSERIMENTO O MENO DEGLI ORNAMENTI NELLA SUCCESSIONE

In definitiva, quando le opere d’arte a ornamento delle abitazioni hanno elevato valore, l’erede si trova di fronte alla scelta se:

• Avvantaggiarsi della bassa imposta derivante dalla presunzione predetta, ma non munirsi della documentazione che suffraga la provenienza ereditaria delle opere, oppure
• Inventariare le opere, ma subire l’imposta correlata al loro effettivo valore.

Il che rileva in occasione di una successiva vendita. Sia come documentazione della provenienza dell’opera, sia per l’eventuale applicazione di imposte dirette sulla plusvalenza realizzata, se il sistema tributario le prevede.

PAGAMENTO DELL’IMPOSTA CON OPERE D’ARTE

L’art. 39 del DLgs. 346/90 consente a eredi e legatari di proporre la cessione allo Stato, in pagamento totale o parziale dell’imposta sulla successione e delle relative imposte ipotecaria e catastale, di opere d’arte.

Si tratta di una regola leggermente diversa da quella contenuta nell’art. 28-bis del DPR n. 602/73, che permette il pagamento di imposte dirette e IVA mediante cessione allo Stato di beni culturali.

L’art. 39 fa menzione “di beni culturali vincolati o non vincolati … e di opere di autori viventi o eseguite da non più di cinquanta anni“. Quindi oggetto della dazione in pagamento oltre agli immobili possono essere sia i beni culturali in senso stretto. Ovvero i beni vincolati dall’apposita dichiarazione ministeriale sia opere suscettibili di vincolo, ma non ancora vincolate, sia opere d’arte contemporanea, che sfuggono al perimetro dei beni culturali. La norma prevede anche la cessione di beni culturali immobili.

CESSIONE ALLO STATO DOPO LA SUCCESSIONE DI OPERE D’ARTE

La proposta di cessione, contenente la descrizione dettagliata dei beni offerti con l’indicazione dei relativi valori e corredata da idonea documentazione, deve essere presentata al Ministero per i Beni culturali e ambientali e all’Agenzia delle Entrate nel termine previsto dalla legge per il pagamento dell’imposta.

La presentazione della proposta interrompe il termine, diversamente da quanto previsto dal citato art. 28-bis per il pagamento di altre imposte. Può essere proposta la cessione di opere d’arte anche per saldare le rate non ancora scadute di una dilazione dell’imposta di successione.

Il Ministero dei Beni culturali e ambientali attesta per ogni singolo bene l’esistenza delle caratteristiche previste per la dichiarazione di interesse storico o artistico e dichiara l’interesse dello Stato ad acquisirlo. Se si tratta di opere di autori viventi o eseguite da non più di 50 anni l’interesse dello Stato alla acquisizione è dichiarato da un apposito comitato ministeriale.

CESSIONE DI OPERE D’ARTE ALLO STATO: ASPETTI OPERATIVI

Le condizioni e il valore della cessione sono stabiliti con decreto ministeriale.

Il proponente può chiedere di essere sentito personalmente o a mezzo di un suo delegato.

Il decreto è emanato entro 6 mesi dalla proposta di cessione. Entro i 2 mesi successivi il proponente notifica al Ministero la propria accettazione, completando così il trasferimento di proprietà a favore dello Stato.

Le opere devono essere consegnate entro i 30 giorni successivi all’accettazione.

Gli eredi o i legatari devono poi produrre all’Agenzia delle Entrate competente, entro 60 giorni dalla dichiarazione di accettazione, le copie autentiche della stessa e del decreto recante l’indicazione del valore dei beni ceduti.

Il cedente, se il valore dei beni ceduti è inferiore all’importo dell’imposta e degli accessori, deve pagare la differenza. Se invece il valore è superiore, egli non ha diritto al rimborso.

Se il Ministero non intende acquisire il bene offerto in cessione, dichiara con decreto di non accettare la proposta dando immediata comunicazione all’Agenzia delle Entrate competente e al proponente. Dal ricevimento della comunicazione decorre il termine per il pagamento delle imposte.

TRASFERIMENTI ESENTI DA IMPOSTA

In due ipotesi il trasferimento ereditario di opere d’arte è esente da imposta di successione.

L’art. 3 co. 1 esclude l’imposizione fiscale per la successione (e per la donazione) a favore dello Stato, degli enti territoriali, di enti pubblici e di fondazioni o associazioni riconosciute, che abbiano come scopo esclusivo, tra l’altro, l’istruzione o altra finalità di pubblica utilità.

Tipicamente sono esenti le attribuzioni successorie (legati e istituzioni di erede) disposte a favore di musei pubblici e privati. Inoltre il collezionista, che non vuole vedere dispersa la propria collezione d’arte, può istituire per testamento una fondazione, che richiederà il riconoscimento, stabilendo lo statuto e le modalità di gestione (eventualmente affidate ai propri discendenti), attribuendole la proprietà delle opere d’arte.

L’art. 3 co. 4-ter prevede, ad alcune condizioni, l’esenzione da imposte di successione e donazione dei patti di famiglia, mediante i quali l’imprenditore attribuisce a coniuge e discendenti la proprietà di aziende o società: sul punto si rinvia al cap. II dedicato a questo istituto.

Qui interessa notare che nel patto di famiglia, che in sostanza produce una successione anticipata per alcuni beni determinati, il disponente può egli stesso, in luogo dell’assegnatario dell’azienda o delle partecipazioni sociali, attribuire altri beni ai partecipanti al patto per liquidare le loro quote di legittima.

Normalmente agli altri partecipanti vengono trasferiti immobili o disponibilità liquide. Se invece l’imprenditore attribuisce loro la proprietà di opere d’arte, si realizza il passaggio generazionale negli investimenti in arte in esenzione di imposta.

SUCCESSIONE DELLE OPERE D’ARTE: CONCLUSIONI

In questo articolo ho voluto riepilogare le principali indicazioni fiscali legate alla successione ereditaria delle opere d’arte.

Vi sono una serie di esenzioni che devono essere tenute in considerazione. Questo, soprattutto per i beni soggetti a vincolo artistico.

Se hai dubbi su questa disciplina lasciaci un commento di seguito!