Imposta di successione nel Regno Unito: la riforma della residenza a lungo termine

Dal 6 aprile 2025 l’Inheritance Tax britannica non dipende più dal domicilio, ma dallo status di “long-term UK resident”. Per chi vive tra Italia e Regno Unito cambiano i criteri di tassazione del patrimonio estero, la sorte dei trust già costituiti e l’applicazione della Convenzione contro le doppie imposizioni del 1966.

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Dal 6 aprile 2025 l’imposta di successione nel Regno Unito non dipende più dal domicilio del contribuente, ma dal suo status di long-term UK resident: chi è stato fiscalmente residente nel Regno Unito per almeno 10 dei 20 anni fiscali precedenti l’evento imponibile è tassato sul patrimonio mondiale, non solo sui beni situati in UK.

La riforma, introdotta dal Finance Act 2025 (Sezione 44, che modifica l’Inheritance Tax Act 1984 con l’inserimento della Section 6A), sostituisce il precedente criterio del “deemed domicile” basato su 15 anni di residenza. Per chi lascia il Regno Unito, lo status di long-term resident non si estingue immediatamente: permane per un periodo variabile da 3 a 10 anni, calcolato in base agli anni di residenza pregressa.

La riforma incide in modo diretto anche sui trust costituiti prima del 2025, il cui trattamento ai fini IHT non è più fissato al momento della costituzione ma verificato a ogni evento imponibile in base allo status del disponente. Per gli italiani con patrimoni o strutture fiduciarie nel Regno Unito, la Convenzione contro le doppie imposizioni in materia successoria tra Italia e Regno Unito del 1966 resta lo strumento centrale per evitare la doppia tassazione.

La riforma 2025: dal domicile al long-term UK resident test

Il Finance Act 2025, alla Sezione 44, ha modificato l’Inheritance Tax Act 1984 introducendo un nuovo status: il long-term UK resident. Un individuo è considerato tale, in un determinato anno fiscale, se è stato residente fiscale nel Regno Unito per almeno 10 dei 20 anni fiscali precedenti quello in questione. Questo status determina se il patrimonio estero del contribuente rientra o meno nell’ambito applicativo dell’Inheritance Tax (IHT). La verifica della residenza per gli anni successivi al 2013/14 segue lo Statutory Residence Test introdotto dal Finance Act 2013; per le annualità precedenti si applicano invece le regole previgenti in materia di residenza fiscale ai fini dell’imposta sul reddito. La norma tecnica è collocata alla nuova Section 6A dell’IHTA 1984, inserita proprio dalla Sezione 44 del Finance Act 2025.

Cosa sostituisce: il criterio del domicilio

Fino al 5 aprile 2025, la soggezione all’IHT sul patrimonio mondiale dipendeva dal domicilio del contribuente, non dalla sua residenza. Un soggetto domiciliato nel Regno Unito era tassato sui beni ovunque situati; chi non lo era, restava soggetto a IHT solo sui beni di fonte britannica, salvo diventare domiciliato per presunzione legale (deemed domicile) dopo 15 dei 20 anni fiscali precedenti trascorsi come residente nel Regno Unito. Il domicilio, concetto di common law fondato su elementi soggettivi come l’intenzione di stabilirsi permanentemente in un luogo, lasciava margini interpretativi che la nuova regola sulla residenza elimina: il test dei 10 anni su 20 è un calcolo oggettivo, verificabile senza margini di apprezzamento sulle intenzioni del contribuente.

L’ambito di applicazione della novità

La sostituzione del domicilio con la residenza a lungo termine incide in particolare sull’ambito della excluded property: i beni esteri che, prima della riforma, restavano fuori dal perimetro IHT in ragione del domicilio estero del titolare. Il testo emendato della Section 6(1) e 6(1A) dell’IHTA 1984 sostituisce ora il riferimento al soggetto “domiciled outside the United Kingdom” con quello al soggetto “who is not a long-term UK resident“. La riforma si applica ai decessi e ai trasferimenti a titolo gratuito verificatisi dal 6 aprile 2025; per gli eventi anteriori a tale data restano applicabili le regole sul domicilio previgenti, comprese le disposizioni transitorie che verranno trattate nella sezione sulla tail period.

Il calcolo dello status e la tail period dopo l’uscita dal Regno Unito

Il test dei 10 anni su 20 non si blocca alla prima verifica: deve essere ricalcolato a ogni evento imponibile, guardando sempre ai 20 anni fiscali che lo precedono. Un soggetto residente nel Regno Unito dal 2005-06 al 2024-25, per fare un esempio, risulta long-term resident nell’anno 2025-26 se ha accumulato almeno 10 anni di residenza in quella finestra, anche non consecutivi. La Section 44(5) del Finance Act 2025 chiarisce che, per le annualità fino al 2012-13, la residenza deve essere determinata secondo le regole che si sarebbero applicate ai fini dell’imposta sul reddito in quel periodo; per gli anni successivi si applica lo Statutory Residence Test previsto dallo Schedule 45 del Finance Act 2013.

La tail period: quanto dura l’esposizione dopo la partenza

Chi lascia il Regno Unito dopo essere diventato long-term resident non perde immediatamente questo status. La Section 44(2) del Finance Act 2025 introduce una tail period, un periodo di permanenza dello status LTR calcolato sul numero di anni di residenza pregressa nel Regno Unito. Il meccanismo, dettagliato nella guida HMRC IHTM47020, funziona a scaglioni: più a lungo si è stati residenti, più lunga è la coda di esposizione dopo la partenza. Per chi ha accumulato tra 10 e 13 anni di residenza nei 20 precedenti, la tail dura 3 anni fiscali di non residenza consecutiva; oltre questa soglia, la durata sale di un anno per ogni anno aggiuntivo di residenza pregressa, fino a un massimo di 10 anni fiscali di coda per chi ha maturato 20 anni di residenza.

La tabella “required number” e un esempio applicativo

Un contribuente residente nel Regno Unito per 20 anni consecutivi che lascia il Paese nel 2025 resta long-term resident, e quindi soggetto a IHT sul patrimonio mondiale, fino al 2035: solo al termine del decimo anno fiscale di non residenza lo status decade. La Section 44(3) definisce questo conteggio come “required number“, calcolato sui 20 anni fiscali che terminano con l’ultimo anno di residenza nel Regno Unito.

L’azzeramento del conteggio dopo 10 anni consecutivi fuori dal Regno Unito

Una volta trascorso l’intero periodo di tail richiesto, il conteggio del test 10 su 20 non riprende da dove si era interrotto: si azzera. Se il soggetto rientra nel Regno Unito dopo aver maturato 10 anni fiscali consecutivi di non residenza, il calcolo dello status long-term resident riparte da zero, secondo la regola ordinaria del 10 su 20. Questo meccanismo distingue nettamente la nuova disciplina dal precedente regime del deemed domicile, nel quale il “reset” della posizione richiedeva un’interruzione della residenza fiscale nel Regno Unito di durata diversa e con effetti solo parzialmente sovrapponibili a quelli oggi previsti dalla tail period.

Trust ed excluded property: cosa cambia per le strutture esistenti

Fino al 5 aprile 2025, il trattamento IHT dei beni esteri conferiti in trust dipendeva da una condizione fissata una sola volta: il domicilio del disponente al momento della costituzione del trust, o dell’aggiunta successiva di beni. Se il disponente non era domiciliato né deemed domiciled nel Regno Unito in quel momento, i beni esteri restavano excluded property per tutta la vita del trust, anche se il disponente diventava in seguito domiciliato nel Regno Unito. Questa regola, contenuta nella Section 48(3)(a) dell’IHTA 1984, ha reso per decenni gli excluded property trust uno strumento centrale di pianificazione per i non-dom, perché la protezione non veniva mai rivalutata nel tempo.

Il nuovo regime: verifica ad ogni evento imponibile

Dal 6 aprile 2025, questa logica è stata ribaltata. La guida HMRC IHTM16161 chiarisce che i beni esteri comprati in un trust sono excluded property solo se il disponente non è long-term UK resident al momento dell’evento imponibile, non più al momento della costituzione. Lo status del trust può quindi cambiare più volte nel corso della sua esistenza, seguendo l’evoluzione della residenza del disponente: se il disponente diventa LTR dopo aver costituito il trust quando non lo era, i beni esteri escono dalla condizione di excluded property e rientrano nel relevant property regime, indipendentemente da quando il trust è stato originariamente creato. Non sono previste eccezioni per i trust costituiti prima della riforma.

Confronto tra i due regimi e l’exit charge

Quando il cambio di status del disponente fa uscire i beni esteri dal perimetro excluded property e li fa rientrare nel relevant property regime, scatta un exit charge. L’aliquota è proporzionata al numero di trimestri mancanti al prossimo decennale del trust e al periodo in cui i beni hanno beneficiato dello status di excluded property, con un tetto massimo del 6%.

l tetto di 5 milioni di sterline per i trust già excluded al 30 ottobre 2024

Un provvedimento pubblicato da HMRC il 26 novembre 2025 ha introdotto un correttivo per i trust che risultavano excluded property al 30 ottobre 2024, data di riferimento del Budget che ha annunciato la riforma. Per questi trust, i relevant property charge applicabili sui beni esteri situati fuori dal Regno Unito al momento della verifica sono soggetti a un tetto massimo di 5 milioni di sterline per ogni ciclo decennale. Il correttivo si applica esclusivamente ai beni conferiti in trust che erano già excluded property alla data del Budget, non ai trust costituiti successivamente né ai beni aggiunti dopo quella data.

Un esempio aiuta a leggere la meccanica nel suo insieme. Un disponente italiano costituisce nel 2015, quando non è ancora residente nel Regno Unito, un trust con un portafoglio titoli detenuto presso una banca svizzera, del valore di 8 milioni di sterline. I titoli restano excluded property fino al 2026, quando il disponente diventa long-term UK resident avendo maturato 10 anni di residenza nei 20 precedenti. A quel punto i titoli escono dallo status di excluded property e rientrano nel relevant property regime: se il trust raggiunge un decennale di costituzione mentre il disponente è ancora LTR, il relevant property charge sui beni esteri sarebbe ordinariamente calcolato sull’intero valore del patrimonio, con aliquota fino al 6%. Poiché il portafoglio era però già excluded property al 30 ottobre 2024, il tetto di 5 milioni di sterline si applica come base imponibile massima per quel ciclo decennale, indipendentemente dal fatto che il valore effettivo dei beni esteri sia superiore.

La Convenzione Italia-Regno Unito del 1966 e il tie-breaker sul domicilio

L’Italia e il Regno Unito hanno stipulato a Londra, il 15 febbraio 1966, una Convenzione contro le doppie imposizioni in materia di imposte sulle successioni, ratificata con Legge 9 agosto 1967, n. 793 (GU Serie Generale n. 230 del 13 settembre 1967). L’accordo riguarda esclusivamente le imposte dovute per causa di morte: l’imposta sull’asse ereditario globale britannica e l’imposta di successione italiana. Non si estende alle donazioni tra vivi. Questo trattato appartiene, insieme a quelli con Francia, India e Pakistan, al gruppo delle quattro convenzioni concluse dal Regno Unito prima del 1975, quando era ancora in vigore la Estate Duty britannica. La guida HMRC IHTM47072 lo conferma esplicitamente: queste convenzioni non applicano il meccanismo del deemed domicile e operano su un criterio distinto rispetto ai trattati successivi.

Perché la riforma 2025 non tocca direttamente questa Convenzione

La Section 267ZF dell’IHTA 1984, introdotta dallo Schedule 13, paragrafo 27 del Finance Act 2025, equipara lo status di long-term UK resident al domicilio nel Regno Unito, ma solo ai fini dell’applicazione delle convenzioni contro le doppie imposizioni concluse dopo il 1975. La Convenzione Italia-Regno Unito, essendo del 1966, resta fuori da questa equiparazione. Lo conferma la guida ufficiale HMRC “Inheritance Tax: Double Taxation Relief“: per i trattati con Francia, Italia, India e Pakistan non è prevista alcuna disposizione sul domicilio presunto, e il criterio rilevante resta il domicilio di common law del contribuente, non il suo status fiscale interno determinato dal test dei 10 anni su 20. Un soggetto può quindi essere long-term UK resident ai fini della normativa interna e, allo stesso tempo, non essere considerato domiciliato nel Regno Unito ai fini della Convenzione del 1966.

Il tie-breaker dell’articolo II e la sua sequenza

Quando entrambi gli Stati considerano il defunto domiciliato nel proprio territorio secondo le rispettive regole interne, la Convenzione risolve il conflitto attraverso una clausola di dirimente contenuta nell’articolo II, che assegna prevalenza ai seguenti criteri, in ordine gerarchico:

I criteri si applicano in successione: si passa al criterio seguente solo se quello precedente non consente di individuare un unico Stato di domicilio. Questa sequenza corrisponde al primo modello OCSE in materia di imposte di successione, adottato anche dalla convenzione con la Danimarca del 1966, e distinto dal secondo modello OCSE (che copre anche le donazioni) utilizzato ad esempio nella convenzione con la Francia del 1990.

L’effetto pratico per il contribuente italiano

Per un soggetto che ha lasciato il Regno Unito e risulta domiciliato in Italia secondo il diritto italiano, l’esito pratico è che il criterio decisivo ai fini della Convenzione resta il domicilio di common law, non lo status di long-term UK resident calcolato secondo il test dei 10 anni su 20. Se la sequenza dell’articolo II attribuisce il domicilio all’Italia, il Regno Unito può tassare solo i beni situati nel proprio territorio, indipendentemente dalla persistenza della tail period. Va tuttavia segnalato che l’accertamento del domicilio di common law resta un giudizio complesso, fondato su elementi soggettivi relativi all’intenzione di stabilirsi permanentemente in un luogo: la riforma del 2025 ha eliminato questi margini di apprezzamento solo per la normativa interna britannica, non per l’applicazione di una convenzione che continua a fare riferimento al concetto tradizionale.

Il credito d’imposta italiano e il rischio di doppia imposizione

L’articolo 26, comma 1, lettera b) del D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346 (testo unico dell’imposta sulle successioni e donazioni) prevede che dall’imposta di successione italiana si detraggano le imposte pagate a uno Stato estero, in dipendenza della stessa successione e in relazione a beni esistenti in quello Stato, fino a concorrenza della parte di imposta italiana proporzionale al valore di quei beni. La norma si applica salva l’applicazione di trattati o accordi internazionali, e quindi cede il passo alla Convenzione del 1966 quando questa risulta applicabile. Il credito non è quindi un rimborso integrale dell’imposta estera versata, ma un tetto: non può mai superare la quota di imposta italiana calcolata sugli stessi beni.

Quando il meccanismo funziona senza attrito

Nel caso più semplice, un contribuente residente in Italia che non rientra più nello status di long-term UK resident (per superamento della tail period, o perché non lo è mai stato) paga IHT nel Regno Unito solo sui beni ivi situati, ad esempio un immobile londinese. Su quello stesso immobile, l’Italia applica la propria imposta di successione secondo le regole ordinarie del D.Lgs. 346/1990. Il credito ex art. 26 opera qui in modo lineare: l’imposta pagata in UK sull’immobile viene detratta da quella dovuta in Italia sullo stesso bene, entro il limite della quota proporzionale. Il credito assorbe integralmente la doppia imposizione quando l’aliquota italiana applicabile è pari o superiore a quella britannica sullo stesso cespite.

I casi di doppia imposizione residua

La situazione si complica quando la tail period è ancora in corso, o quando il defunto risultava long-term UK resident al momento del decesso: in questi casi l’IHT britannica colpisce il patrimonio mondiale, non solo i beni situati nel Regno Unito. Il credito dell’art. 26 opera comunque, ma beni per beni, non come compensazione complessiva: se un bene si trova in un terzo Stato (ad esempio un conto svizzero), l’imposta pagata in Regno Unito su quel bene può essere portata in detrazione dall’imposta italiana dovuta sullo stesso conto, ma solo entro la quota di imposta italiana proporzionale a quel singolo bene. Poiché l’aliquota britannica del 40% è quasi sempre superiore alle aliquote italiane (4% per coniuge e figli oltre la franchigia di un milione di euro per beneficiario, 6% o 8% per gli altri gradi di parentela), il credito capiente in Italia spesso non riesce ad assorbire l’intera imposta pagata nel Regno Unito: la parte eccedente resta a carico degli eredi, senza ulteriore rimedio nel meccanismo unilaterale dell’art. 26.

L’interazione con il quadro RW per i beni in trust

Per gli eredi residenti in Italia, i beni esteri detenuti in un trust con collegamenti britannici restano soggetti agli ordinari obblighi di monitoraggio fiscale nel quadro RW, indipendentemente dal trattamento ai fini IHT nel Regno Unito. La qualificazione del trust come trasparente o opaco ai fini delle imposte sui redditi italiane, e la conseguente imputazione per trasparenza ai beneficiari residenti, restano questioni distinte rispetto al perimetro dell’IHT britannica: un trust può essere fuori dal relevant property regime inglese, in ragione dello status non-LTR del disponente, e al tempo stesso generare obblighi dichiarativi in Italia per i beneficiari residenti che ne detengono, anche indirettamente, la disponibilità.

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