Regime forfettario e socio di SRL: quando opera la causa ostativa

Chi controlla una SRL può restare nel regime forfettario solo se le due attività non sono economicamente riconducibili. La verifica dipende da due condizioni cumulative, non dalla sola percentuale di quota o dall’assenza di fatturazione diretta.

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Il regime forfettario è incompatibile con il controllo, diretto o indiretto, di una SRL che svolge un’attività economica riconducibile a quella del contribuente. Perché la causa ostativa (art. 1, comma 57, lett. d, L. 190/2014) operi, devono ricorrere insieme due condizioni: il controllo della società, anche di fatto e a prescindere dalla percentuale di quota, e l’esercizio da parte della SRL di un’attività riconducibile a quella individuale, verificata sulla base dei codici ATECO effettivamente svolti. La sola assenza di fatturazione diretta tra i due soggetti non esclude automaticamente la causa ostativa: la Circolare 9/E/2019 e diversi interpelli dell’Agenzia hanno riconosciuto la riconducibilità anche in presenza di compensi da amministratore presunti.

Quali sono le cause ostative al regime forfettario

Il regime forfettario è il regime naturale delle persone fisiche che esercitano un’attività d’impresa, arte o professione in forma individuale, a condizione che nell’anno precedente non abbiano superato la soglia di 85.000 euro di ricavi o compensi e non incorrano in una delle cause ostative previste dall’art. 1, comma 57, della L. n. 190/2014. Diversamente da un limite quantitativo, una causa ostativa non dipende dal fatturato: riguarda la natura dell’attività svolta o i rapporti che il contribuente intrattiene con altri soggetti, e può precludere l’accesso al regime anche a chi rispetta ampiamente la soglia di ricavi.

Le cause ostative previste dal comma 57 riguardano, in sintesi: l’utilizzo di regimi speciali IVA o di determinazione forfetaria del reddito (lett. a); l’assenza di residenza fiscale in Italia, salvo eccezioni per residenti UE/SEE (lett. b); lo svolgimento prevalente di cessioni di fabbricati, terreni edificabili o mezzi di trasporto nuovi (lett. c); la partecipazione contemporanea a società di persone, associazioni professionali, imprese familiari, oppure il controllo diretto o indiretto di una SRL che svolge un’attività riconducibile a quella individuale (lett. d); lo svolgimento dell’attività prevalentemente nei confronti dell’attuale o di un recente datore di lavoro (lett. d-bis). Per l’approfondimento sistematico dell’intero comma 57, incluse le lettere non trattate in questo articolo, si rinvia a Cause di esclusione dal regime forfettario.

Questo articolo approfondisce specificamente la causa ostativa legata al controllo di SRL (lett. d), che nella prassi genera più incertezze delle altre: a differenza della partecipazione in società di persone, per la quale la disciplina generale è trattata in Partecipazione in società e regime forfettario, la causa ostativa da controllo di SRL non discende dalla sola partecipazione, ma dalla compresenza di due condizioni distinte.

Regime forfettario e partecipazione in SRL: quando opera la causa ostativa

L’art. 1, comma 57, lett. d), della L. n. 190/2014 dispone che non possono avvalersi del regime forfettario gli esercenti attività d’impresa, arti o professioni che controllano, direttamente o indirettamente, società a responsabilità limitata o associazioni in partecipazione, le quali esercitano attività economiche direttamente o indirettamente riconducibili a quelle svolte dal contribuente. La partecipazione in SRL rileva a prescindere dal regime fiscale adottato dalla società, compreso il caso in cui questa abbia optato per la trasparenza fiscale ai sensi degli artt. 115 o 116 del TUIR.

Perché la causa ostativa operi, la Circolare 9/E/2019 (§ 2.3.2) chiarisce che devono ricorrere congiuntamente due condizioni:

• il controllo, diretto o indiretto, della SRL;
• e l’esercizio, da parte della stessa, di un’attività economica riconducibile a quella svolta individualmente dal contribuente in regime forfettario.

In assenza anche di una sola delle due condizioni, la causa ostativa non opera e il regime resta pienamente applicabile. Questo significa che un socio senza controllo può svolgere con la propria partita IVA la stessa identica attività della SRL partecipata, mentre un socio di controllo può restare nel regime se la SRL opera in un ambito economico realmente diverso.

Un ulteriore elemento distingue questa causa ostativa dalle altre previste dal comma 57: la verifica deve essere condotta con riferimento all’anno di applicazione del regime, non all’anno precedente. Questo perché solo nell’anno in corso si può accertare se, in concreto, l’attività della SRL risulti riconducibile a quella del contribuente forfettario, come illustrato nei paragrafi seguenti dedicati al controllo e alla riconducibilità.

Cosa si intende per controllo diretto o indiretto di una SRL

Per la definizione di controllo, diretto e indiretto, la Circolare 9/E/2019 rinvia all’art. 2359, primo e secondo comma, del codice civile. Sono considerate società controllate:

• quelle in cui un altro soggetto dispone della maggioranza dei voti esercitabili nell’assemblea ordinaria (controllo di diritto);
• quelle in cui un altro soggetto dispone di voti sufficienti per esercitare un’influenza dominante nell’assemblea ordinaria (controllo di fatto);
• quelle sotto l’influenza dominante di un altro soggetto in virtù di particolari vincoli contrattuali.

Una partecipazione pari al 50% integra già, da sola, l’ipotesi di controllo di diritto per influenza dominante.

Il controllo indiretto si calcola computando anche i voti spettanti a società controllate, a società fiduciarie e a persone interposte, con esclusione dei voti spettanti per conto di terzi. Tra le persone interposte rientrano i familiari individuati dall’art. 5, comma 5, del TUIR: il coniuge, i parenti entro il terzo grado e gli affini entro il secondo grado.

Se, ad esempio, la moglie del contribuente forfettario detiene il 50% di una SRL che svolge un’attività riconducibile a quella del marito, il controllo indiretto risulta integrato a prescindere dalla quota personalmente detenuta dal contribuente.

Controllo di fatto e quota di minoranza

Una partecipazione inferiore al 50% non esclude automaticamente il controllo. La Circolare richiama espressamente il caso del socio in regime forfettario che risulti l’unico o il principale fornitore della SRL, sulla base di un confronto tra il proprio fatturato e il totale degli acquisti della società: in questa ipotesi il controllo di fatto può sussistere anche con una quota marginale.

Un caso concreto è offerto dalla risposta a interpello n. 126/2019, relativa a un commercialista titolare del 49% di una società tra professionisti, in qualità di co-amministratore con volume d’affari sviluppato esclusivamente nei confronti della società partecipata. Nonostante la quota di minoranza, l’Agenzia delle Entrate ha ravvisato il controllo di fatto: il criterio decisivo non è la percentuale formale di partecipazione, ma la sussistenza di rapporti economici che rendono il contribuente dipendente dalla società, o viceversa. Prima di escludere il rischio di causa ostativa sulla sola base di una quota contenuta, è quindi necessario verificare anche l’intensità dei rapporti economici tra i due soggetti.

Quando l’attività della SRL è riconducibile a quella individuale

La Circolare 9/E/2019 chiarisce che la riconducibilità dell’attività deve essere valutata guardando alle attività effettivamente svolte dal contribuente e dalla SRL controllata, indipendentemente dai codici ATECO formalmente dichiarati. Al fine di individuare parametri oggettivi, l’Agenzia ha stabilito che, quando le due attività appartengono di fatto alla medesima sezione ATECO, la riconducibilità si considera sussistente ogni volta che il contribuente in regime forfettario effettui cessioni di beni o prestazioni di servizi verso la SRL controllata, e questa a sua volta deduca dal proprio reddito imponibile il relativo costo.

Il criterio opera quindi su due livelli cumulativi: la sezione ATECO delle attività effettivamente esercitate, e l’esistenza di un flusso economico dal forfettario verso la SRL con correlata deduzione fiscale.

Un esempio concreto, riportato dalla stessa Circolare, chiarisce la portata pratica del criterio ATECO: se un contribuente in regime forfettario svolge effettivamente un’attività professionale, scientifica o tecnica (sezione M) e fattura a una SRL controllata che svolge effettivamente servizi di informazione e comunicazione (sezione J), la causa ostativa non opera, anche se le due attività appaiono superficialmente vicine. Se invece le cessioni sono dirette a una SRL che opera nella medesima sezione ATECO dell’attività individuale, la causa ostativa scatta e il contribuente esce dal regime dall’anno successivo.

Il ruolo della deducibilità del costo

La Circolare precisa che non sono considerate attività riconducibili quelle esercitate autonomamente dalla SRL, condizione che si ritiene sussistente non solo in assenza di acquisti di beni o servizi dal contribuente forfettario, ma anche, se del caso, quando i costi di tali beni e servizi non fossero fiscalmente deducibili. Questo significa che l’indeducibilità del costo in capo alla SRL, quando ricorre per ragioni oggettive previste dalla disciplina fiscale, è un elemento che esclude la riconducibilità delle attività, alla pari dell’assenza di operazioni tra i due soggetti.

Deve essere precisato che questo criterio riguarda una condizione di fatto e di diritto tributario, non una scelta discrezionale della SRL: non è la società a poter decidere liberamente di non dedurre un costo altrimenti deducibile al solo scopo di salvare la posizione del socio forfettario, poiché una simile operazione non troverebbe fondamento nelle ordinarie regole di determinazione del reddito d’impresa e si esporrebbe a un diverso rilievo in sede di accertamento.

Il compenso da amministratore e la presunzione di riconducibilità

Chi controlla una SRL e ne è anche amministratore percepisce, di norma, un compenso per la carica. Questo compenso, tassato con imposta sostitutiva in capo al forfettario e dedotto dal reddito della SRL, integra di per sé il flusso economico richiesto dalla Circolare 9/E/2019 per la riconducibilità delle attività: non serve una fattura per servizi professionali “esterni” alla carica di amministratore, perché il compenso stesso costituisce la cessione di beni o prestazione di servizi rilevante ai fini della causa ostativa.

L’Agenzia delle Entrate ha applicato questo principio in modo particolarmente rigoroso nella risposta a interpello n. 117/2019. Il caso riguardava un professionista, presidente del consiglio di amministrazione di una società tra professionisti partecipata al 20%, che dichiarava espressamente di non aver mai emesso fattura nei confronti della società e di non intendere farlo in futuro. Nonostante questa dichiarazione, l’Agenzia ha ritenuto comunque integrata la riconducibilità, presumendo che dalla carica di amministratore sarebbe comunque derivato un compenso imponibile, tassabile con imposta sostitutiva e dedotto dalla società. L’assenza di fatturazione dichiarata dal contribuente, quindi, non è stata sufficiente a escludere la causa ostativa.

Un principio analogo emerge dalla risposta a interpello n. 118/2019, in cui l’istante ha sostenuto che le due attività (quella individuale e quella della società tra professionisti) fossero assolutamente autonome e rivolte a una clientela diversa. Anche in questo caso l’Agenzia ha ravvisato la causa ostativa, valorizzando il compenso da amministratore percepito dal socio e dedotto dalla società, a prescindere dalla effettiva distinzione della clientela servita dai due soggetti. L’argomento della clientela diversa, da solo, non è quindi stato considerato dirimente quando esiste comunque un flusso economico riconducibile alla carica sociale.

SRL e forfettario con lo stesso cliente finale: opera la causa ostativa?

Un caso ricorrente nella prassi consulenziale è quello in cui il contribuente in regime forfettario controlla, direttamente o per il tramite di un familiare, una SRL, e i due soggetti fatturano entrambi allo stesso cliente finale, ciascuno per un’attività distinta ma di fatto affine o complementare a quella dell’altro.

Un esempio tipico: la SRL fornisce la componente principale di un servizio, mentre il forfettario fattura separatamente allo stesso committente una prestazione accessoria e collegata. Tra SRL e forfettario, in questo schema, non intercorre alcun rapporto di fatturazione, diretto o indiretto: sono due rapporti contrattuali paralleli verso un committente comune, e il contribuente non ricopre alcuna carica di amministratore che possa generare un compenso presunto.

Sulla base del testo della Circolare 9/E/2019, la riconducibilità delle attività presuppone che il contribuente forfettario effettui cessioni di beni o prestazioni di servizi verso la SRL controllata, con correlata deduzione del costo da parte di quest’ultima. In assenza di operazioni tra i due soggetti, la Circolare chiarisce che le attività della SRL non sono considerate riconducibili a quelle del contribuente. Il fatto che entrambi i soggetti fatturino al medesimo cliente finale non crea, di per sé, il collegamento economico richiesto dalla Circolare, che è costruito attorno a un flusso tra controllante e controllata, non attorno alla presenza di un committente comune a valle. Sulla base della sola lettera della Circolare, quindi, la causa ostativa non opera in questo schema.

Perché questa lettura richiede cautela

La conclusione letterale, tuttavia, non equivale a un porto sicuro. Le risposte a interpello n. 117/2019 e n. 118/2019, illustrate nel paragrafo precedente, mostrano che l’Agenzia delle Entrate ha un atteggiamento sostanzialistico nel valutare la riconducibilità: in entrambi i casi, l’assenza di fatturazione diretta dichiarata dal contribuente non è stata sufficiente a escludere la causa ostativa, perché l’Agenzia ha valorizzato un flusso economico presunto (il compenso da amministratore) o ha comunque ritenuto irrilevante l’argomento della clientela distinta quando un simile flusso esisteva. Lo schema in commento si differenzia da quei casi per l’assenza di una carica di amministratore che generi un compenso presumibile, ma lo stesso atteggiamento sostanzialistico potrebbe portare l’Amministrazione a cercare, anche qui, elementi che colleghino economicamente i due soggetti al di là dell’assenza formale di fatturazione diretta.

A questo si aggiungono tre ulteriori ordini di cautela. In primo luogo, se in concreto SRL e forfettario non agiscono come soggetti realmente autonomi rispetto al committente comune, ma coordinano la propria attività al punto che la separazione tra i due rapporti contrattuali è solo apparente, l’Amministrazione potrebbe sostenere che si tratta, nella sostanza economica, di un’unica prestazione frazionata tra due soggetti collegati. In secondo luogo, la Circolare 9/E/2019 è un documento interpretativo dell’Agenzia delle Entrate: non ha valore di legge e non vincola il giudice tributario in sede contenziosa, per cui un’evoluzione della prassi o un accertamento che valorizzi elementi ulteriori non è da escludere. In terzo luogo, se la separazione tra i due soggetti risultasse meramente formale rispetto a un’unica commessa economica, resterebbe applicabile in via residuale l’istituto dell’abuso del diritto ex art. 10-bis della L. n. 212/2000, che la stessa Circolare richiama, seppure con riferimento alla diversa ipotesi della cessione di quote per rimuovere la causa ostativa, escludendo la censura di abuso solo quando si tratti di un reale fenomeno realizzativo e non di una condotta simulata.

Indici di rischio da monitorare

Gli elementi che possono indurre l’Amministrazione finanziaria a contestare l’autonomia dei due rapporti fatturati al committente comune includono in particolare:

• un contratto quadro unico con il cliente finale, all’interno del quale le prestazioni di SRL e forfettario sono presentate come un pacchetto unitario, anche se poi fatturate separatamente;
• un prezzo complessivo unico concordato con il cliente e solo successivamente scomposto tra le due fatture, senza un criterio autonomo e verificabile di valorizzazione delle singole prestazioni;
• la condivisione di mezzi, locali o personale tra SRL e forfettario, tale da rendere le due strutture organizzative non realmente distinte;
• un coordinamento operativo sistematico, con tempistiche e modalità esecutive decise unitariamente anziché in autonomia dai due soggetti;
• una sovrapposizione ricorrente della clientela, tale per cui SRL e forfettario risultano fatturare, in modo sistematico e non occasionale, agli stessi soggetti terzi.

La presenza di più di uno di questi indici, unita al controllo (diretto, indiretto o per interposta persona) della SRL da parte del titolare della partita IVA forfettaria, aumenta sensibilmente il rischio che l’assenza di fatturazione diretta tra i due soggetti venga considerata, in sede di controllo, un dato meramente formale rispetto alla realtà economica dell’operazione.

Interpelli dell’Agenzia delle Entrate sul controllo di SRL: casi pratici

La tabella seguente riepiloga le principali risposte a interpello pubblicate dall’Agenzia delle Entrate nel 2019 sulla causa ostativa legata al controllo di SRL, con l’esito e l’elemento decisivo di ciascun caso.

Il quadro complessivo mostra un dato ricorrente: nella quasi totalità dei casi in cui la causa ostativa è stata confermata, l’elemento decisivo non è stata una fattura per prestazioni professionali “esterne“, ma il compenso da amministratore, che l’Agenzia considera comunque rilevante ai fini della riconducibilità. I due casi in cui la causa ostativa non opera (119/2019) o opera solo a condizione di un comportamento futuro (121/2019) dipendono invece dalla sezione ATECO effettivamente diversa o dall’assenza, allo stato, di un’attività economica in corso.

In tutti i casi in cui la causa ostativa risulta integrata nell’anno di verifica, resta comunque applicabile il regime forfettario per l’anno in corso: la decadenza opera solo dal periodo d’imposta successivo, salvo che il contribuente rimuova la causa ostativa (cessando dalla carica di amministratore o interrompendo le cessioni verso la SRL) entro la fine dell’anno.

Compatibilità tra carica di amministratore di SRL e regime forfettario

Una domanda ricorrente riguarda la posizione di chi è amministratore unico della propria SRL e utilizza una partita IVA individuale per incassare il compenso relativo alla carica. In questo caso, oltre alla verifica del controllo e della riconducibilità dell’attività illustrata nei paragrafi precedenti, occorre considerare anche la causa ostativa di cui all’art. 1, comma 57, lett. d-bis), della L. n. 190/2014, che esclude dal regime forfettario chi fattura prevalentemente nei confronti di un soggetto con cui intercorre, o è intercorso nei due periodi d’imposta precedenti, un rapporto di lavoro.

I compensi percepiti come amministratore di SRL rientrano tra i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente ai sensi dell’art. 50 del TUIR. La Circolare 9/E/2019 chiarisce che, ai fini della causa ostativa d-bis), la SRL da cui il contribuente percepisce il compenso da amministratore assume la posizione di un soggetto assimilabile al datore di lavoro. Ne consegue che l’amministratore può applicare il regime forfettario solo se il proprio volume d’affari complessivo deriva, in misura prevalente (oltre il 50%), da soggetti diversi dalla SRL per cui riveste la carica: se i ricavi verso la società controllata superano questa soglia, la causa ostativa d-bis) si aggiunge a quella già esaminata per il controllo di SRL, rendendo la posizione ancora più esposta.

Per l’inquadramento contributivo INPS del socio amministratore di SRL, aspetto distinto dalla verifica fiscale qui trattata, si rinvia a Contributi INPS del socio amministratore di SRL.

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Fonti e riferimenti normativi

• Legge 23 dicembre 2014, n. 190, art. 1, commi 54-89 (istitutiva del regime forfettario) e in particolare comma 57, lettere d) e d-bis), come modificato dalla Legge 30 dicembre 2018, n. 145 e dal D.L. 14 dicembre 2018, n. 135, convertito con modificazioni dalla Legge 11 febbraio 2019, n. 12.
• Agenzia delle Entrate, Circolare 10 aprile 2019, n. 9/E, con particolare riferimento al paragrafo 2.3.2.
• Codice civile, art. 2359, commi 1 e 2 (definizione di controllo diretto e indiretto).
• Testo Unico delle Imposte sui Redditi (D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917), art. 5, comma 5 (nozione di persona interposta) e art. 50 (redditi assimilati a lavoro dipendente, compensi da amministratore).
• Legge 27 luglio 2000, n. 212, art. 10-bis (disciplina dell’abuso del diritto).
• Agenzia delle Entrate, risposta a interpello 16 aprile 2019, n. 108.
• Agenzia delle Entrate, risposta a interpello 23 aprile 2019, n. 117.
• Agenzia delle Entrate, risposta a interpello 23 aprile 2019, n. 118.
• Agenzia delle Entrate, risposta a interpello 23 aprile 2019, n. 119.
• Agenzia delle Entrate, risposta a interpello 23 aprile 2019, n. 121.
• Agenzia delle Entrate, risposta a interpello 23 aprile 2019, n. 126.
• Agenzia delle Entrate, risposta a interpello 30 aprile 2019, n. 133.