Il presente contributo parte dall’analisi di un caso concreto riguardante la tassazione delle royalties in uscita dall’Italia. Nello specifico si tratta di compensi corrisposti da soggetti fiscalmente residenti in Italia verso una società capogruppo residente in Svizzera. La remunerazione corrisposta è legata allo sfruttamento economico di un marchio industriale. Il marchio, viene sfruttato da parte della società commerciale residente in Italia a fronte di royalties corrisposte alla holding Svizzera. Quest’ultima, è opportuno precisare che non opera per mezzo di una stabile organizzazione sul territorio dello Stato italiano.
Di seguito, andiamo ad analizzare la disciplina fiscale domestica e convenzionale riguardante la tassazione delle royalties in uscita verso la Svizzera per la remunerazione dello sfruttamento di un marchio industriale.
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La tassazione delle royalties in uscita dall’Italia
La normativa fiscale prevede che i compensi corrisposti per l’utilizzazione economica di opere dell’ingegno e di brevetti industriali ad un soggetto fiscalmente residente in Italia possono assumere, in capo al soggetto percettore, la qualificazione (alternativa) di:
- Reddito di impresa (art. 81 del DPR n. 917/86);
- Reddito assimilato a quello da lavoro autonomo (art. 53 comma 2 lett. b) del DPR n. 917/86), ovvero
- Reddito diverso (art. 67 comma 1 lett. g) del DPR n. 917/86.
Mentre le royalties conseguite nell’esercizio dell’impresa non sono soggette ad alcuna ritenuta alla fonte, ai sensi dell’art. 25 comma 1, ultimo periodo del DPR n. 600/73, negli altri due casi le stesse sono soggette ad una ritenuta a titolo d’acconto del 20%. Questa, in modo schematico, è la disciplina fiscale che caratterizza a livello domestico la tassazione delle royalties per lo sfruttamento economico delle opere dell’ingegno.
Qualora, invece, le royalties vengano corrisposte da un soggetto residente verso un soggetto fiscalmente non residente in Italia è necessario verificare se il reddito in questione assume rilevanza territoriale in Italia sulla base dei criteri di collegamento al territorio dello Stato previsti dall’art. 23 del DPR n. 917/86. In particolare, i compensi legati allo sfruttamento di un bene immateriale conseguiti da soggetti non residenti, se corrisposti dallo Stato, da soggetti fiscalmente residenti nel territorio dello Stato o da stabili organizzazioni nel territorio stesso di soggetti non residenti, si considerano prodotti in Italia e, quindi, sono qui imponibili ai fini delle imposte dirette.
Presenza (o meno) di stabile organizzazione in Italia del percettore estero
Per quanto concerne le modalità di tassazione di tali compensi, qualora il soggetto percettore delle royalties sia un soggetto non residente con stabile organizzazione in Italia, tali royalties – se inerenti all’attività svolta dalla stabile organizzazione – concorrono a formare il reddito di impresa della stabile organizzazione stessa non essendo, pertanto, assoggettabili ad alcuna ritenuta alla fonte.
Diversamente, nell’ipotesi in cui il soggetto non residente sia privo di una stabile organizzazione in Italia, le royalties da quest’ultimo percepite scontano l’imposizione in Italia attraverso una ritenuta alla fonte a titolo d’imposta del 30% sulla parte imponibile dei compensi erogati.
Tabella: applicazione delle ritenute sulle royalties
| Qualificazione del reddito | Ritenuta di acconto sul percettore residente | Ritenuta a titolo di imposta sul percettore non residente (*) |
|---|---|---|
| Reddito assimilato al lavoro autonomo | 20% | 30% |
| Reddito diverso | 20% | 30% |
(*) – Percettore non residente non dotato di stabile organizzazione in Italia.
Principio del trattamento isolato
Quanto alla qualificazione del reddito conseguito del soggetto non residente, privo di stabile organizzazione in Italia, si applica il principio del c.d. “trattamento isolato” dei singoli redditi. Questo principio si applica ai soggetti non residenti in Italia che percepiscono redditi di fonte italiana. Tale principio prevede l’adozione dei criteri di determinazione del reddito propri delle singole categorie reddituali (art. 152, co. 2, del DPR n. 917/86). In virtù di tale principio i compensi per lo sfruttamento di proprietà intellettuali possono qualificarsi, alternativamente, come redditi assimilati a quelli da lavoro autonomo, se il percettore delle royalties è anche l’autore del diritto, ovvero come redditi diversi, in tutti gli altri casi.
In entrambe le ipotesi, comunque, il reddito complessivo è costituito dall’ammontare dei proventi percepiti nel corso del periodo d’imposta ridotto del 25% a titolo di deduzione forfetaria. Nel secondo caso, tuttavia, la predetta riduzione si applica solo a condizione che il diritto dal cui sfruttamento derivano le royalties sia stato acquisito a titolo oneroso.
Applicazione delle disposizioni al case study
Tornando all’analisi del caso pratico sopra indicato, possiamo affermare che una società italiana che corrisponde royalties alla propria capogruppo (holding) svizzera è tenuta ad operare una ritenuta a titolo di imposta. Si tratta di una ritenuta del 30% sul 75% del compenso erogato alla stessa. Tale compenso che si qualifica come reddito diverso in capo alla società Svizzera. Sotto il profilo numerico, il prelievo fiscale in capo a quest’ultima è pari al 22,5%.
Quanto sopra detto attiene all’esercizio della potestà impositiva da parte dello Stato della fonte del reddito, ossia l’Italia. Tuttavia, lo stesso reddito è altresì soggetto alla potestà impositiva dello Stato di residenza del percettore (la Svizzera).
Tale Paese, infatti, assoggetta generalmente ad imposizione le società fiscalmente residenti sul proprio territorio in base al principio della c.d. World Wide Taxation. Le royalties, pertanto, rientrano nel reddito complessivo della società elvetica anche ai fini della tassazione in Svizzera, venendosi così a determinare una doppia imposizione giuridica internazionale, ossia il fenomeno per il quale due Stati sovrani avanzano pretese impositive sullo stesso reddito ed in capo allo stesso soggetto.
Il regime di esenzione da applicazione delle ritenute in uscita
Al fine di eliminare il suddetto fenomeno, trattandosi di rapporti intercorrenti tra società consociate, è in linea di principio possibile far valere le disposizioni contenute nell’Accordo sulla fiscalità del Risparmio tra la Comunità europea e la Confederazione svizzera. L’Accordo stabilisce misure equivalenti a quelle definite nella direttiva c.d. “interessi – royalties“.
Tale disposizione (art. 15, co. 2, 3 e 4) prevede che, al ricorrere di determinate condizioni, i pagamenti di royalties (e di interessi) effettuati tra società consociate non siano assoggettati ad alcuna imposizione fiscale nello Stato d’origine (nell’esempio l’Italia).
Tale disposizione può trovare concreta applicazione anche nell’ipotesi in cui il soggetto che percepisce (o corrisponde) i canoni (ma lo stesso vale evidentemente per il pagamento di interessi) sia fiscalmente residente in Svizzera e la controparte sia una società consociata comunitaria. In caso di applicazione di questa disposizione, quindi, si assiste ad una equiparazione del trattamento fiscale previsto nella UE, anche ai rapporti intrattenuti tra società UE e società consociate residenti in Svizzera.
In particolare, in base all’art. 15 comma 2 dell’Accordo in commento, infatti, “i pagamenti di interessi e di canoni effettuati tra società consociate o le loro stabili organizzazioni non sono soggetti ad imposizione fiscale nello Stato di origine […]“.
Tale Accordo, come chiarito dall’Agenzia delle Entrate nella Risoluzione n. 93/E/2007 non necessita di recepimento nazionale ed è entrato direttamente in vigore con la pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale dell’UE.
Ambito soggettivo
Le condizioni di applicazione dell’Accordo sulla Fiscalità del Risparmio sono contenute nel comma 2 dell’art. 15 dello stesso documento. Per quanto riguarda l’ambito soggettivo è necessario verificare che sia la società che percepisce i compensi che la società che li eroga:
- Siano assoggettate all’imposta diretta sugli utili delle società senza beneficiare di esenzioni;
- Adottino la forma di società di capitali;
- Soddisfino i requisiti di residenza fiscale, rispettivamente, in Svizzera ed in uno Stato membro dell’Unione Europea. La società che riceve il pagamento, inoltre, deve qualificarsi come beneficiario effettivo delle royalties.
Ambito oggettivo
Relativamente all’ambito oggettivo, invece, le disposizioni contenute nell’Accordo sulla Fiscalità del Risparmio non forniscono alcuna definizione di cosa debba intendersi con il termine “canoni“. Pertanto, occorre ricercare detta definizione nell’art. 2 della direttiva 2003/49/CE del 3.6.2003 (direttiva interessi – royalties) e, sotto il profilo del regime tributario nazionale, nell’art. 26-quater del DPR n. 600/73 che ha recepito la direttiva, per i quali si considerano canoni i compensi di qualsiasi natura percepiti per l’uso o la concessione in uso:
- Del diritto di autore su opere letterarie, artistiche o scientifiche, comprese le pellicole cinematografiche e il software;
- Di brevetti, marchi di fabbrica o di commercio, disegni o modelli, progetti, formule o processi segreti o per informazioni concernenti esperienze di carattere industriale, commerciale o scientifico;
- Di attrezzature industriali, commerciali o scientifiche.
Quindi, la disposizione in commento, si applica in tutti i casi in cui vi sia una corresponsione di canoni concepiti per la concessione in uso di una delle attività sopra indicate.
Esistenza di un rapporto di partecipazione societaria
Deve essere verificata, infine, la sussistenza di una terza categoria di requisiti. Mi riferisco, in particolare, all’esistenza di un rapporto di partecipazione che deve sussistere tra le società coinvolte. In particolare, ai sensi dell’art. 15 dell’Accordo, i pagamenti di interessi e di canoni effettuati tra società consociate o le loro stabili organizzazioni possono beneficiare del regime di esenzione quando la società che effettua il pagamento e la società beneficiaria dello stesso sono collegate da una partecipazione diretta minima pari al 25% o sono entrambe detenute da una terza società che detiene direttamente almeno il 25 % del capitale tanto della prima come della seconda società. La partecipazione deve sussistere per almeno due anni.
Nel caso di specie, con royalties in uscita verso la Svizzera, affinché la capogruppo svizzera possa beneficiare del regime di esenzione in commento, è quindi necessario che essa detenga direttamente una percentuale non inferiore al 25% del capitale della società italiana per un periodo minimo di due anni. Se almeno una delle condizioni appena elencate non dovesse sussistere, il regime di esenzione previsto dall’Accordo non potrebbe trovare applicazione. In tal caso, tuttavia, potrà trovare applicazione, in presenza dei relativi requisiti, il regime impositivo previsto dalla Convenzione Italia – Svizzera per evitare le doppie imposizioni.
Ipotesi alternativa di applicazione della Convenzione con la Svizzera
Nel caso in cui l’Accordo sulla fiscalità del Risparmio tra l’UE e la Confederazione Svizzera non risulti applicabile è necessario andare a verificare l’applicazione della normativa convenzionale tra i due Stati. In particolare, l’art. 12 della Convenzione tra Italia e Svizzera, a differenza del Modello OCSE che attribuisce la potestà impositiva sulle royalties esclusivamente allo Stato di residenza del percettore, prevede la potestà impositiva concorrente dello Stato della fonte del reddito (nel caso di specie l’Italia).
Qualora, tuttavia, il percettore delle royalties si qualifichi come beneficiario effettivo delle stesse, il prelievo (sotto forma di ritenute in uscita) che lo Stato della fonte può applicare non può superare il 5% del valore lordo dei canoni. Nel caso di specie, quindi, l’Italia ha diritto di applicare un prelievo alla fonte che non può superare il 5% dell’importo dei canoni lordi effettivamente corrisposti alla società Svizzera. Sotto il profilo applicativo, è il caso di evidenziare che, in caso di applicazione della ritenuta convenzionale (ridotta), la stessa deve essere applicata sull’ammontare lordo delle royalties corrisposte, senza applicazione della riduzione forfettaria del 25% (prevista dalla normativa fiscale nazionale).
Particolari relazioni (di controllo) tra le parti coinvolte
Deve essere tenuto in considerazione anche che, ai sensi del paragrafo 6 dell’art. 12 della Convenzione, se in conseguenza di particolari relazioni esistenti tra debitore e creditore o tra costoro e soggetti terzi, l’ammontare dei canoni pagati eccede il valore normale degli stessi (“quello che sarebbe stato convenuto tra debitore e creditore in assenza di simili relazioni“), la ritenuta convenzionale si applica soltanto a questo ultimo ammontare. In tali circostanze la parte dei pagamenti eccedente il valore at arm’s length sarà imponibile, secondo la legislazione di ciascuno Stato contraente.
Al fine di arrivare a comprendere meglio questa disposizione è utile fare riferimento a quanto chiarito dal commentario al Modello OCSE, in relazione all’espressione “particolari relazioni“. Sostanzialmente, possono essere considerate relazioni, ad esempio, quelle situazioni in cui il beneficiario dei canoni controlla ovvero è controllato (direttamente o indirettamente) dal soggetto che li eroga. Dunque, poiché nel caso oggetto di analisi all’interno di questo articolo la capogruppo svizzera controlla integralmente la società italiana, si rende necessario verificare che l’ammontare dei canoni non ecceda “the amount which would have agreed upon by the payer and the beneficial owner had they stipulated at arm’s length“, ossia il valore normale dell’operazione.
Clausola del beneficial owner
Anche l’applicazione della norma convenzionale, al pari di quanto previsto dall’Accordo sulla fiscalità del Risparmio tra Svizzera e UE, è subordinata alla condizione che la società svizzera si qualifichi come beneficial owner dei redditi e quindi come il soggetto che effettivamente beneficia di questi ultimi indipendentemente dalla loro attribuzione formale.
La definizione di beneficial owner non è peraltro puntualmente contenuta nel Modello OCSE e nemmeno nel relativo commentario, il quale si limita a chiarire che gli agenti, i fiduciari e le “conduit companies” non assumono tale qualifica. In questo senso, un utile contributo interpretativo è stato recentemente fornito dal Comitato per gli Affari fiscali dell’OCSE.
Secondo questo organismo un soggetto dovrebbe essere considerato il beneficial owner dei redditi quando detiene:
“the full right to use and enjoy that income unconstrained by a contractual or legal obligation to pass the payment received to another person“
Il soggetto che beneficia dei compensi non deve essere, quindi, vincolato in alcun modo a “trasferirli” ad un altro soggetto, ma deve goderne in prima persona.
Conclusioni e consulenza fiscale online
I compensi per lo sfruttamento di un marchio erogati da una società residente in Italia alla propria controllante residente in Svizzera sono territorialmente rilevanti in Italia (ex art. 23 del TUIR) e, quindi, ivi imponibili con applicazione di una ritenuta alla fonte a titolo di imposta. Considerato che anche la Svizzera esercita la propria potestà impositiva sullo stesso reddito si genera una fattispecie di doppia imposizione giuridica internazionale. Questa può essere attenuata attraverso:
- L’Accordo sulla Fiscalità del Risparmio. Questo, nel caso in cui la società beneficiaria delle le royalties sia fiscalmente residente in Svizzera, prevede che i canoni risultino imponibili esclusivamente nello Stato di residenza del soggetto percettore (in quanto titolare effettivo); ovvero
- La Convenzione bilaterale Italia – Svizzera. Questa prevede che, se la società svizzera beneficiaria assume la qualifica beneficiario effettivo dei compensi, il prelievo applicabile non può eccedere il 5% del valore lordo delle royalties corrisposte. Quindi, oltre alla tassazione dei canoni dovuta in Svizzera si rende applicabile anche una ritenuta a titolo di imposta sui canoni in uscita dall’Italia del 5%.
Solo nel caso in cui non trovino applicazione i presupposti sopra indicati, non rimane che applicare la normativa fiscale nazionale italiana. In questo caso, la ritenuta che deve essere applicata alle royalties in uscita verso la Svizzera è del 22,5% (ovvero il 75% dei canoni assoggettato ad una ritenuta a titolo di imposta del 30%).
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