L’Istituto del Patent Box è stato introdotto alla fine del 2014, dalla Legge n. 190/2014, nell’ordinamento tributario italiano. In questo contributo vediamo uno sguardo d’insieme a questa disciplina (regimi di IP Box) vedendola anche dal punto di vista del contesto internazionale di riferimento.

L’utilizzo della leva fiscale al fine di perseguire specifiche politiche industriali e di sviluppo economico è prassi comune nella maggior parte dei moderni Stati democratici. Nell’esperienza della Repubblica Italiana del secondo dopoguerra, l’impiego della leva fiscale è stato frequente, sebbene non sempre scientemente calibrato.

Sfruttare la leva fiscale per stimolare la politica industriale italiana è pratica diffusa nel nostro contesto storico nazionale. Si decide, sostanzialmente, di derogare al principio costituzionale di capacità contributiva al fine di stimolare gli operatori economici a sfruttare determinati comportamenti (o inibire altrettante condotte).

In quest’ottica deve essere vista l’introduzione l’introduzione del Patent Box nel contesto italiano. Si tratta di un regime fiscale particolarmente vantaggioso per le imprese, introdotto dalla Legge 23 dicembre 2014, n. 190. Si tratta, tuttavia, di una rivisitazione del regime di IP box, già in vigore da diversi anni in altri Stati europei.

Patent box

Le modalità di attuazione di tale regime sono state successivamente individuate dal decreto attuativo del 30 luglio 2015 dal Ministro dello Sviluppo Economico, di concerto con il Ministro dell’Economia e delle Finanze.

In sintesi, questo regime attribuisce, ad un novero esteso di contribuenti, la facoltà di assoggettare ad imposizione agevolata i redditi derivanti dall’utilizzazione di talune opere dell’ingegno. Questo, con l’obiettivo di incoraggiare gli investimenti in ricerca e sviluppo (R&S) e tutelare la base imponibile nazionale da strategie di pianificazione fiscale che potrebbero generare un’erosione della base imponibile nazionale.

Vediamo quali sono gli elementi strutturali del Patent Box nel contesto italiano.

Il regime del Patent Box nel contesto internazionale

Senza avere alcuna pretesa di esaustività qualsiasi analisi riguardante istituti fiscali non può prescindere da una visione internazionale. L’aspetto principale da segnalare è che, ad oggi, i regimi di IP box vigenti in altri Paesi UE stanno andando nella direzione di una omologazione verso il modello proposto all’interno del progetto BEPS da parte dell’OCSE.

E’ proprio in quest’ottica che, qualche anno fa, è intervenuto anche il legislatore italiano, con l’intento di colmare il gap di competitività che si era venuto a creare nella UE. Infatti, molti stati prima dell’Italia avevano già adottato particolari regimi fiscali di agevolazione verso redditi derivanti dall’utilizzazione della proprietà intellettuale. In particolare, gli Stati UE che hanno deciso di applicare regimi di favore nei confronti dello sfruttamento economico della proprietà intellettuale sono quelli riportati nella tabella seguente.

StatoAnno di introduzione del regime IP boxStatoAnno di introduzione del regime IP box
Francia2000Ungheria2003
Paesi Bassi2007Belgio2007
Lussemburgo2008Spagna2008
Malta2010Liechtenstein 2011
Canton Nidvaldo in Svizzera 2011Cipro2012
Regno Unito2013Portogallo2014

Tali regimi presentavano significative divergenze, non era possibile individuare un modello unitario e generale di IP box a livello europeo.

La prima differenza riguarda la misura e la modalità tecnica con cui l’agevolazione veniva concessa. L’agevolata poteva essere un’aliquota nominale inferiore a quella ordinaria, di una deduzione dal reddito imponibile, o di una parziale esenzione del (o esclusione dal) reddito derivante dallo sfruttamento del bene immateriale rientrante nell’ambito oggettivo di applicazione della misura.

Esempi di regimi di IP Box in ambito internazionale

IP Box in Francia:
In Francia era prevista un’aliquota del 15% (rispetto all’ordinario 33,33%) per i redditi derivanti dallo sfruttamento dei brevetto.

IP Box in Belgio:
In Belgio si poteva dedurre dal reddito d’impresa un importo pari all’80% dei proventi derivanti dalla concessione in licenza degli intangibles. Questo scontando un’imposizione effettiva del 6,8%, pari al 20% dell’aliquota ordinaria del 33,99%.

Contrasto alle pratiche fiscali dannose ed i regimi di Patent box

Nel 1998 l’OCSE ha pubblicato il rapporto Harmful Tax Competition: An Emerging Global Issue, che rappresenta, il punto di riferimento per le politiche in materia di contrasto al diffondersi di regimi e pratiche fiscali dannose, sia in Paesi membri dell’Organizzazione, sia in Paesi terzi.

L’obiettivo del Rapporto è di ridurre gli effetti distorsivi dei regimi impositivi di favore sull’allocazione dei fattori di produzione mobili. Questo soprattutto al fine di evitare una riduzione incontrollata dei livelli di imposizione effettiva sui redditi derivanti dall’impiego di tali beni.

Il Rapporto contiene delle raccomandazioni volte a contrastare i regimi preferenziali dannosi aventi ad oggetto attività e beni geograficamente mobili. In particolare, la raccomandazione n. 15 chiama a raccolta gli Stati membri affinché aderiscano fattivamente alle linee guida sui regimi preferenziali dannose.

Le linee guida, che rappresentano uno strumento giuridicamente non vincolante, ma di indirizzo e coordinamento, si compongono di sei azioni. Le più rilevanti di esse, impegnano gli Stati membri a modificare o abrogare i regimi dannosi e a non introdurre per il futuro regimi siffatti.

Il primo dei quattro fattori principali stabilisce come sia necessario, affinché un regime si qualifichi come dannoso, che lo stesso si caratterizzi per un livello effettivo di imposizione nullo o particolarmente ridotto. Qualora sussista, la natura dannosa del regime tributario dovrà essere determinata sulla base di una valutazione complessiva degli altri fattori, sia principali, sia subordinati.

Il progetto BEPS

Quindici anni dopo la pubblicazione del Rapporto l’OCSE, attraverso il progetto BEPS, riconosce un ruolo dannoso ai regimi fiscali preferenziali. Si tratta di regimi che potenzialmente sono in grado di portare ad una distorsione degli investimenti economici internazionali. Questo avviene i virtù del fatto che questi regimi sono in grado di favorire pratiche di delocalizzazione di redditi generando fenomeni di erosione delle basi imponibili nazionali.

Sostanzialmente, l’effetto di tali regimi distorsivi è quello di disallocare la tassazione dei redditi dai Paesi ove sono stati generati. In quest’ottica, nel piano d’azione, l’OCSE riconosce che i regimi preferenziali dannosi si manifestano soprattutto nella forma di riduzioni dell’aliquota effettiva di imposizione su particolari categorie di reddito.

Il principale elemento di novità è costituito dalla maggiore rilevanza attribuita, in sede di valutazione della dannosità della misura fiscale, all’esercizio di un’effettiva attività economica quale presupposto per l’applicazione dei regimi fiscali preferenziali.

In quest’ottica l’OCSE richiede che i regimi fiscali di IP Box adottati dai vari Paesi siano basati sul requisito dell’attività economica effettiva. Tuttavia, questo non implica alcuna raccomandazione diretta per gli stati aderenti al progetto BEPS. Questo significa che detti Stati rimangano ovviamente liberi di non introdurre nei loro ordinamenti tributari alcun regime di supporto delle attività di R&S.

L’attività economica effettiva nell’ambito dei regimi di IP box: il “Nexus approach”

Per i motivi di cui sopra è importante individuare i confini entro i quali i regimi di IP Box debbano permanere, per non essere qualificati come regimi fiscali dannosi.

I requisiti di adeguatezza e di proporzionalità sono garantiti dal fatto che i regimi preferenziali subordinino la concessione dei propri benefici all’effettivo esercizio, da parte del contribuente, dell’attività economica che tali regimi mirano a promuovere.

Al riguardo vi sono tre possibili (ed alternativi) approcci finalizzati a declinare il requisito dell’attività economica effettiva nell’ambito dei regimi di IP Box:

In nexus approach nei regimi di IP Box

Il Nexus approach ha due fondamenta. In primo luogo, esso impone ai regimi di IP box di subordinare e commisurare i vantaggi fiscali all’esercizio, da parte del contribuente, dell’attività di R&S che ha contribuito a produrre i beni immateriali il cui reddito è oggetto dell’agevolazione. In secondo luogo, detto approccio utilizza le spese sostenute dal contribuente nell’esercizio delle attività di R&S per quantificare l’entità del reddito agevolabile.

Quota di reddito agevolabile e le spese rilevanti

In base al Nexus approach, il reddito derivante dallo sfruttamento di un bene immateriale, può beneficiare dell’imposizione ridotta per la quota corrispondente al rapporto tra:

  • Le spese di R&S sostenute dal contribuente per produrre detto bene immateriale e
  • Le spese di R&S complessivamente sostenute per produrre quello stesso bene.

Il Nexus approach si caratterizza per la sua modalità di applicazione progressiva ed additiva: sia le spese qualificate, sia le spese complessive devono essere ricalcolate alla fine di ciascun periodo di imposta al fine di comprendere tutte le spese sostenute, sino a tale momento, per la produzione del bene immateriale.

Il rapporto determinato in base a tali dati cumulativi sarà poi applicato al reddito prodotto nel rilevante periodo di imposta.

Le spese qualificate devono essere state sostenute dal contribuente e devono essere riferibili ad attività di R&S condotte direttamente dal contribuente stesso, le quali abbiano prodotto il bene immateriale da cui il reddito agevolabile promana.

Le spese qualificate, possono essere incrementate, fino a concorrenza del 30% delle stesse, dell’ammontare dei costi sostenuti per l’acquisizione dei beni immateriali o per contratti di ricerca stipulati con parti correlate.

Anche se ogni Stato mantiene la competenza ad individuare con precisione nel proprio ordinamento giuridico il concetto di spese qualificate, vi sono alcune caratteristiche strutturali.

Dette spese dovrebbero, includere le spese che generalmente si qualificano per l’applicazione di altri tipi di incentivi fiscali a supporto dell’innovazione, quali il credito di imposta per ricerca e sviluppo.

Al contrario, le spese qualificate non dovrebbero includere gli interessi, gli oneri relativi agli immobili e tutti gli altri costi che non possono essere direttamente ricondotti ad uno specifico bene immateriale.

Ambito di applicazione del nexus approach

Il Nexus approach definisce l’ambito di applicazione dei regimi di IP Box. Sotto il profilo soggettivo, esso prevede che i regimi in parola si applichino sia a soggetti passivi residenti, sia alle stabili organizzazioni di soggetti non residenti.

Sotto il profilo oggettivo, solo i brevetti e gli altri beni immateriali funzionalmente equivalenti ai brevetti, se giuridicamente protetti, sono ammessi a godere dei benefici previsti dai regimi di IP Box.

I beni immateriali funzionalmente equivalenti possono essere divisi nelle seguenti tre categorie:

  • Brevetti in senso ampio (inclusi, i modelli di utilità ed i certificati di protezione supplementare);
  • Software protetti da copyright;
  • Beni immateriali caratterizzati dai caratteri di utilità, novità e originalità.

Il monitoraggio delle spese

L’applicazione del Nexus approach rende necessario uno specifico sistema di monitoraggio delle spese per attività di R&S, dei beni immateriali che si qualificano per l’applicazione del regime di IP box e dei redditi derivanti dallo sfruttamento di tali beni.

In particolare, i contribuenti sono tenuti a tenere traccia del legame tra spese sostenute e reddito agevolabile riconducibili ad un medesimo bene immateriale.

Gli Stati devono in proposito stabilire metodi di monitoraggio ragionevoli e basati su criteri coerenti.

Disciplina italiana del regime di IP Box

Il regime italiano di IP box consiste in una opzione irrevocabile e rinnovabile (art. 4 del decreto attuativo), di durata quinquennale, che consente di escludere dal concorso alla formazione della base imponibile IRES e IRAP una quota (pari al 50% dal 2017, quando la misura è andata definitivamente a regime) dei redditi derivanti dall’utilizzazione di taluni beni immateriali.

L’opzione deve essere comunicata all’Agenzia delle Entrate nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta a partire dal quale si intende beneficiare della disciplina agevolativa.

Per i primi due periodi di imposta successivi a quello in corso al 31 dicembre 2014, la comunicazione dell’opzione si perfeziona attraverso una apposita istanza da notificare entro la fine del periodo di imposta con riferimento al quale si intende esercitare il regime.

Ambito di applicazione

Rientrano nell’ambito di applicazione del regime tutti i soggetti titolari di reddito d’impresa, incluse le società e gli enti non residenti, purché residenti in Paesi con i quali è in vigore un accordo per evitare la doppia imposizione e con i quali lo scambio di informazioni è effettivo.

Anche gli imprenditori individuali non residenti possono accedere ai benefici della disciplina de qua, in quanto soggetti titolari di reddito di impresa.

L’unico requisito posto dal legislatore è che i potenziali beneficiari della misura svolgano attività di R&S finalizzata alla produzione dei beni immateriali che rientrano nell’ambito oggettivo di applicazione del regime.

L’attività di R&S può essere esercitata direttamente, ovvero per il tramite di contratti di appalto conclusi con soggetti terzi (università, altri enti di ricerca, o società).

Il decreto attuativo include espressamente tra le “attività di ricerca e sviluppo” alcune attività riconducibili all’alveo dei marketing intangibles e, l’attività di sviluppo di marchi, nonché le attività di presentazione, comunicazione e promozione che accrescano il carattere distintivo e/o la rinomanza dei marchi, e contribuiscano alla conoscenza, all’affermazione commerciale, all’immagine dei prodotti o dei servizi, del design, o degli altri materiali proteggibili.

Con riferimento ai soggetti non residenti, il decreto attuativo precisa che il regime è applicabile esclusivamente qualora tali soggetti abbiano una stabile organizzazione nel territorio dello Stato e limitatamente ai beni immateriali che siano “attribuibili” a detta stabile organizzazione.

Infine, il decreto attuativo ha escluso dall’ambito soggettivo di applicazione le persone assoggettate alle procedure di fallimento, liquidazione coatta amministrativa e di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi.

Ambito oggettivo di applicazione

Rientrano nell’ambito oggettivo di applicazione i redditi derivanti “dall’utilizzo di opere dell’ingegno, da brevetti industriali, da marchi d’impresa, da disegni e modelli, nonché da processi, formule e informazioni relative ad esperienze acquisite nel campo industriale, commerciale o scientifico giuridicamente tutelabili”.

L’originaria previsione recata dalla Legge di stabilità escludeva i disegni, i modelli e i marchi commerciali, limitandone l’applicazione ai soli “marchi d’impresa funzionalmente equivalenti ai brevetti”, ossia, quelli il cui “mantenimento, accrescimento o sviluppo richiede il sostenimento di spese per attività di ricerca e sviluppo”.

Come confermato dalla Relazione di accompagnamento al D.L. n. 3/2015, beneficiano ora della misura tutti i marchi, inclusi quelli commerciali.

La relazione illustrativa al decreto attuativo chiarisce che l’opzione per il regime agevolato non deve essere obbligatoriamente esercitata per tutti i beni immateriali dell’impresa.

Il legislatore non ha dunque valutato come significativo il rischio di “elusione” connesso alla selezione discrezionale, da parte del contribuente, dei beni immateriali cui applicare il regime in parola.

Tale impostazione, indubbiamente, facilita l’adesione alla nuova disciplina, in linea con le esplicite finalità del provvedimento legislativo.

Beni immateriali legati da un vincolo di complementarietà

Inoltre, al comma successivo, viene precisato che, sebbene l’applicazione del regime di IP box concerna, i beni immateriali singolarmente considerati, qualora due o più beni immateriali siano collegati da uno stringente vincolo di complementarietà gli stessi costituiscono un unico bene immateriale al fine dell’applicazione del regime.

I redditi agevolabili possono consistere tanto nei canoni derivanti dalla concessione in uso a terzi dei beni immateriali, quanto nei redditi derivanti dalla loro utilizzazione diretta.

La scelta di subordinare l’applicazione della disciplina, nei casi di utilizzazione diretta del bene, all’attivazione della procedura di accordo preventivo per le imprese con attività internazionale appare criticabile sotto un duplice profilo.

In primo luogo, in quanto applica un diverso trattamento ai casi di redditi derivanti dalla licenza dei beni che si qualificano per l’applicazione della disciplina ed ai casi di redditi originati dall’utilizzazione diretta di tali beni nel processo produttivo.

Nonostante il fatto che in entrambe le fattispecie il problema che si pone sia quello di determinare il reddito che sarebbe derivato dalla concessione a parti indipendenti del diritto di utilizzazione dei beni in oggetto.

In secondo luogo, in quanto detto obbligo disincentiva il rimpatrio e la ritenzione in Italia della titolarità di beni immateriali, così ledendo uno degli obiettivi principali del nuovo regime.

Sarebbe stato preferibile che la disciplina legislativa avesse rimandato al decreto attuativo l’individuazione concreta dei metodi da applicarsi ai fini della determinazione dei proventi impliciti derivanti dall’utilizzo diretto dei beni, oltre che dei criteri da adottare per l’individuazione dei componenti negativi riferibili a detti proventi.

Le perdite

Il tema della compensabilità tra perdite ed imponibili assoggettati ad imposizione agevolata ed ordinaria non è stato affrontato nel decreto attuativo e neppure nella relazione illustrativa allo stesso.

Trattandosi di un regime che dispone una esclusione dalla formazione del reddito di impresa di una certa quota del reddito, altrimenti imponibile, si ritiene che la scelta del legislatore sia quella di prevedere che l’agevolazione esplichi i propri effetti attraverso il meccanismo della variazione in diminuzione dal reddito e non attraverso una tassazione separata.

Non sembrerebbe peraltro applicabile il secondo periodo dell’art. 83 del TUIR, il quale limita la rilevanza fiscale delle perdite derivanti da attività che fruiscono di una parziale detassazione del reddito, in considerazione del fatto che l’applicazione del regime di IP box determina una detassazione del reddito derivante dall’uso di certi beni e non concerne il reddito derivante dall’esercizio di una specifica attività.

Parimenti, trattandosi di redditi esclusi e non esenti, la variazione in diminuzione conseguente all’applicazione del regime di IP box potrebbe generare perdite riportabili ex art. 84 TUIR.

La Circolare n. 11/E del 2016 ha chiarito che il contribuente ha il diritto di esercitare l’opzione per ogni singolo bene immateriale, le perdite fiscali generate da un determinato IP “debbano essere mantenute all’interno del regime Patent Box del solo IP che le ha prodotte, senza alcun impatto sui redditi eventualmente generati da altri IP per i quali sia stata esercitata l’opzione”.

Quota di reddito agevolabile

La quota di reddito agevolabile è determinata, per ciascun bene immateriale, sulla base del rapporto tra “i costi di attività di ricerca e sviluppo […] sostenuti per il mantenimento, l’accrescimento e lo sviluppo del bene immateriale” comprensivi anche delle spese sostenute per l’attività di ricerca appaltata a soggetti esterni al gruppo.

Concorrono, alla formazione del numeratore gli oneri “sostenuti per l’acquisizione del bene immateriale o per contratti di ricerca, relativi allo stesso bene, stipulati” con società del gruppo fino a concorrenza del 30% delle spese relative all’attività di ricerca compiuta in proprio ovvero appaltata a soggetti non appartenenti al gruppo.

Il denominatore è costituito da tutti i costi inclusi al numeratore, ai quali vanno ad aggiungersi, i costi per attività di sviluppo, mantenimento e accrescimento dei beni immateriali agevolabili svolte da soggetti appartenenti al gruppo ed i costi di acquisizione di detti beni immateriali.

I costi che devono essere inclusi al numeratore ed al denominatore sono pertanto omogenei per natura.

Essi non includono:

  • Interessi passivi;
  • Le spese relative agli immobili;
  • I costi che non possono essere direttamente collegati ad uno specifico bene immateriale agevolabile.

Regimi di IP Box nel contesto internazionale: conclusioni

Dall’analisi emerge che la prima versione dell’IP box italiano abbia avuto quale archetipo il Nexus approach elaborato dall’OCSE nei Rapporti 2014 e 2015.

Tuttavia, a differenza del Nexus approach, il regime introdotto dalla Legge di stabilità per il 2015 si prefigge, non solo il fine di stimolare l’investimento in attività di R&S, ma, al contempo, quello di incentivare il mantenimento ed il trasferimento in Italia di beni immateriali preesistenti.

Il Governo, apportato al regime di IP box con il D.L. n. 3/2015, degli emendamenti, i quali si sono resi necessari per evitare una perdita di competitività della disciplina italiana, non nella prospettiva dello stimolo ad attività di R&S, ma in rapporto al fine di attirare e mantenere in Italia beni immateriali (pre)esistenti.

È questo, ad es., il senso della modifica alla definizione delle spese qualificate e quello dell’allargamento del novero dei beni immateriali agevolabili a marchi, modelli e disegni ornamentali.

Un ulteriore profilo di possibile contrasto tra la disciplina nazionale ed il Nexus approach concerne la deducibilità delle perdite generate dall’utilizzo di beni immateriali agevolabili dai redditi assoggettabili ad imposizione ordinaria.

Il Rapporto 2015 sembra suggerire il diniego di tale deducibilità, mentre la disciplina italiana vigente, può essere interpretata nel senso di ammettere detta compensazione.

L’Agenzia delle Entrate nella Circolare n. 36/E del 2015, ha previsto che “le perdite generate in vigenza del regime di Patent Box dovranno essere recuperate […] nel momento in cui il bene immateriale comincerà a produrre redditi […] fino al loro completo esaurimento”.

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