L’art. 1, co. 174 della Legge n. 197/2022 ha previsto la possibilità di applicare una sorta di “ravvedimento operoso speciale” utile a sanare le violazioni che riguardano le dichiarazioni, Iva, redditi e Irap validamente presentate. Il decreto Milleproroghe prevede la possibilità di applicare il ravvedimento operoso per sanare le violazioni legate alle dichiarazioni validamente presentate relative al periodo di imposta 2022. Si tratta di una forma di ravvedimento particolare, per la quale si ritiene sia possibile fare riferimento alle disposizioni legate all’ordinario ravvedimento legato all’art. 13 del D.Lgs. n. 472/97.
La bozza del decreto legge approvato il 26 marzo dal Consiglio dei ministri prevede lo slittamento al 31 maggio 2024 del termine per usufruire dell’istituto. Inoltre, viene confermata la possibilità di accedere al ravvedimento speciale per i periodi di imposta 2021 e precedenti.
Il ravvedimento speciale riguarda le sole violazioni riguardanti le dichiarazioni sui tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate. La principale differenza rispetto al ravvedimento ordinario riguarda la riduzione delle sanzioni, fissata ad 1/18 del minimo e che è possibile effettuare il pagamento in forma rateale. L’effetto di questo tipo di ravvedimento è la rimozione delle irregolarità e delle omissioni, presentando apposita dichiarazione integrativa.
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Come funziona il ravvedimento operoso speciale?
Il ravvedimento operoso speciale è una particolare forma di ravvedimento che presenta le seguenti caratteristiche:
- Riguarda soltanto determinate casistiche, ovvero tributi gestiti dall’Agenzia delle Entrate;
- Per dichiarazioni validamente presentate;
- Con la riduzione delle sanzioni ad 1/18 del minimo;
- Con la possibilità di effettuare il pagamento delle somme in forma rateale.
Nella tabella seguente abbiamo racchiuso, schematicamente, tutte le principali informazioni sul funzionamento del ravvedimento speciale.
| CARATTERISTICA | RAVVEDIMENTO SPECIALE |
|---|---|
| Ambito di applicazione | Riguarda le violazioni commesse sino al 31 dicembre 2022 riguardanti tributi dichiarativi |
| Effetti | Rimozione della violazione con il pagamento dell’imposta, della sanzione e degli interessi legali |
| Riduzione delle sanzioni | A 1/18 del minimo |
| Termine di effettuazione | 2 aprile 2024 |
| Rateazione | 4 rate trimestrali di pari importo |
L’aspetto che deve essere evidenziato è che l’applicazione dello strumento deve avvenire su iniziativa del contribuente. Questo significa che, ordinariamente, non è necessario comunicare agli uffici accertatori l’effettuazione della procedura. Tuttavia, in alcuni casi la comunicazione si rende necessaria. Ad esempio, nel caso in cui al contribuente sia stato notificato un PVC, questi può effettuare il ravvedimento di alcune o tutte le violazioni riscontrate. Allo stesso modo il ravvedimento può riguardare un controllo formale della dichiarazione. In entrambi i casi può essere effettuato il ravvedimento e si rende opportuno il dialogo con l’ufficio accertatore.
Come si perfeziona il ravvedimento speciale?
Il ravvedimento speciale si perfeziona con il versamento delle somme o della prima rata entro il 31 marzo (31 maggio con decreto del 26 marzo CdM) e con l’eliminazione delle irregolarità. Tale eliminazione deve essere effettuata con la presentazione di una dichiarazione integrativa.
Sulle rate successive alla prima (in totale 4 rate), da versare, rispettivamente, entro il 1° luglio 2024, domenica, che slitta a lunedì primo luglio, il 30 settembre 2024 e il 20 dicembre 2024, sono dovuti gli interessi del 2 per cento annuo. La regolarizzazione si perfeziona con il versamento di quanto dovuto o della prima rata entro il 2 aprile 2024 e con la rimozione delle irregolarità od omissioni.
Sul punto, ai sensi dell’art. 1, co. 640 della Legge n. 190/14, in caso di presentazione di dichiarazione integrativa ex art. 2 del DPR n. 322/98 o per ravvedimento operoso, i termini per l’accertamento delle imposte sui redditi ed Iva sono computati prendendo come riferimento la dichiarazione integrativa, limitatamente agli elementi oggetto di rettifica.
Mancato pagamento
Il mancato pagamento, in tutto o in parte, di una delle rate successive alla prima entro il termine di pagamento della rata successiva comporta:
- La decadenza dal beneficio della rateazione e
- L’iscrizione a ruolo degli importi ancora dovuti e della sanzione del 30% (ex art. 13 del D.Lgs. n. 471/97), applicata sul residuo dovuto a titolo di imposta, e degli interessi del 4% annuo, misura prevista dall’articolo 20 del DPR n. 602/73, con decorrenza dal 3 aprile 2024.
In questi casi, la cartella di pagamento deve essere notificata, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello di decadenza della rateazione. La regolarizzazione speciale è esclusa per l’emersione di attività finanziarie e patrimoniali costituite o detenute dai contribuenti fuori dal territorio dello Stato. Restano validi i ravvedimenti già effettuati alla data di entrata in vigore del nuovo ravvedimento speciale e non si dà luogo a rimborso.
Compensazione
Gli importi dovuti per il ravvedimento speciale possono essere versati anche mediante compensazione nel modello F24, vista l’assenza di un divieto in questo senso (in quanto la compensazione è ammessa per il ravvedimento ordinario). Non si ritiene applicabile, invece, il regime del lieve inadempimento di cui all’art. 15-ter del DPR n. 602/73.
Quali tributi sono ravvedibili?
Secondo il dettato normativo possiamo schematizzare che sono oggetto di ravvedimento le violazioni che riguardano:
- Le dichiarazioni;
- I tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate.
In altre parole rientrano le violazioni legate alle dichiarazioni per imposte sui redditi, Iva e Irap e sostituto di imposta (ritenute fiscali). Non possono, invece, essere sanate le omesse dichiarazioni dei redditi, Iva e Irap e del sostituto di imposta presentate con ritardo superiore a 90 giorni, considerate omesse ex art. 2, co. 7 del DPR n. 322/98. Soltanto l’omessa dichiarazione presentata nei 90 giorni può essere ravveduta.
Con la Circolare n. 2/E/2023 l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che è possibile regolarizzare anche le violazioni dichiarative e quelle prodromiche alla presentazione della dichiarazione che non sono assorbite dalla regolarizzazione dichiarativa. Sul punto, si rende necessario andare a ravvedere le singole violazioni, non operando gli istituti del cumulo giuridico e della continuazione. Risultano, quindi, ravvedibili:
- Le violazioni in tema di dichiarazione infedele punite nella misura base con una sanzione dal 90% al 180% dell’imposta o delle ritenute ex artt. 1, 2 e 5 del D.Lgs. n. 471/97;
- Le violazioni prodromiche alla dichiarazione, come quelle sulla fatturazione omessa/infedele ex art. 6 comma 1 del D.Lgs. n. 471/97 (dal 90% al 180% dell’imposta) o per la detrazione IVA indebita ex art. 6 comma 6 del D.Lgs. n. 471/97 (90% dell’imposta).
Rientrano, inoltre, nel ravvedimento speciale le violazioni inerenti al controllo formale delle dichiarazioni, punite nella misura del 30% (indebite detrazioni di imposta e deduzioni dall’imponibile).
Quali ambiti sono esclusi dall’applicazione del ravvedimento speciale?
Non rientrano nell’ambito applicativo dello strumento le seguenti casistiche:
- Violazioni connesse all’omessa dichiarazione;
- Violazioni legate al quadro RW (possono, comunque, essere oggetto di ravvedimento ordinario);
- Violazioni formali;
- Omessi versamenti.
Non sono ravvedibili le violazioni scaturenti da liquidazione automatica della dichiarazione (rientranti nella definizione degli avvisi bonari) così come quelle formali (rientranti nella definizione delle violazioni formali).
L’art. 1, co. 176 della Legge n. 197/22 prevede la regolarizzazione non può essere esperita dai contribuenti per l’emersione di attività finanziarie e patrimoniali costituite o detenute fuori dal territorio dello Stato. Pertanto, non possono essere regolarizzate le violazioni disciplinate dall’art. 5 del D.L. n. 167/90 in tema di monitoraggio fiscale legati all’omessa o infedele compilazione del quadro RW. Per queste violazioni resta salva la possibilità di utilizzare l’ordinaria procedura di ravvedimento operoso.
Quali violazioni dichiarative sono sanabili?
Nel ravvedimento speciale rientrano le violazioni dichiarative commesse dal contribuente nel modello Redditi, Irap, Iva e ritenute che risultano ancora accertabili al 31 dicembre 2022. Il Governo con il c.d. “decreto bollette” ha ampliato il perimetro del ravvedimento speciale comprendendo anche la mancata dichiarazione di redditi di fonte estera (che ordinariamente prevedono l’aumento delle sanzioni di 1/3) e le violazioni relative alle imposte patrimoniali su attività detenute all’estero (IVIE e IVAFE). Tuttavia, resta ferma l’impossibilità di utilizzare questo strumento per le violazioni relative al monitoraggio fiscale.
Quali sono le cause ostative al ravvedimento speciale?
La regolarizzazione delle violazioni è possibile sempre che le violazioni non siano già state contestate alla data del versamento con atto di liquidazione, di accertamento o di recupero, di contestazione e irrogazione delle sanzioni. La preclusione riguarda il pagamento e non il termine del 31 marzo 2023. Questo significa, di fatto, che se il pagamento del ravvedimento avviene in data 01 febbraio 2023 e la notifica dell’avviso di accertamento avviene il 5 febbraio il ravvedimento non è precluso.
Tabella: la riduzione delle sanzioni ad 1/18 con ravvedimento speciale
| CASISTICA | SANZIONE RIDOTTA AD 1/18 |
|---|---|
| Dichiarazione infedele | 5% (90% / 18) |
| Dichiarazione infedele con redditi prodotti all’estero | 6,67% (120% / 18) |
| Locazioni immobiliari non dichiarate | 13,33% (240% / 18) |
| Locazioni immobiliari dichiarati infedelmente | 10% (180% / 18) |
| Omessa / tardiva / infedele fatturazione | 5% (90% / 18) |
| Omessa / tardiva / infedele memorizzazione e trasmissione dei corrispettivi telematici | 5% (90% / 18) |
I codici tributo da utilizzare
Con la Risoluzione n. 6 del 14 febbraio 2023 l’Agenzia delle Entrate ha pubblicato i codici tributo da utilizzare per il versamento delle somme. Prima di tutto nella risoluzione in commento viene confermata la possibilità di effettuare il pagamento delle somme tramite compensazione nel modello F24. I codici tributo di nuova istituzione riguardano le sanzioni, che, per effetto del ravvedimento operoso speciale, sono ridotte a 1/18 del minimo. In relazione a questo viene precisato quanto segue:
- Per i tributi e gli interessi legali devono essere indicati i codici tributo da autoliquidazione (per le ritenute gli interessi si devono cumulare all’imposta);
- Per gli interessi da dilazione (quelli al 2%) si devono indicare i codici tributo “1668”, “3805” e “3857”.
Se il pagamento viene effettuato in forma rateale, nel modello F24 deve essere indicato anche il numero di rata oggetto di pagamento (ad esempio, deve essere indicato “0108” se si sta pagando la prima delle otto rate).
Versamento rateale
Su scelta del contribuente l’importo dovuto può essere versato in forma rateale con un massimo di 4 rate trimestrali di pari importo. In questo caso il versamento della prima rata deve avvenire entro il 2 aprile 2024. La scadenza delle rateizzo è la seguente: 2 aprile, 1 luglio, 30 settembre e 20 dicembre. Gli importi delle rate successive alla prima devono essere maggiorati di interessi al tasso del 2% annuo.
Il mancato pagamento delle somme dovute, o della prima rata del rateizzo comporta la decadenza dall’istituto in esame. Per quanto riguarda il mancato pagamento delle rate successive alla prima non dovrebbe portare a conseguenze. Questo a condizione che il pagamento venga comunque effettuato (con ravvedimento operoso) entro la scadenza della rata successiva.
Applicabilità ad ampio raggio del ravvedimento speciale?
Il Milleproroghe 2024 estende il ravvedimento speciale al solo periodo d’imposta 2022. Sorprende, in parte, la decisione di non sfruttare l’occasione per procedere a un completo “ripescaggio” dell’intero istituto, probabilmente motivata dalla volontà di non penalizzare i contribuenti che vi hanno aderito entro i termini originari. Tuttavia, la notevole mole di lettere di compliance notificate in questi giorni per il periodo d’imposta 2020, dovrebbe indurre il Legislatore a un integrale ripensamento dell’istituto, ivi inclusa una riapertura dello stesso anche per i periodi pregressi.
Alcune zone d’incertezza della normativa spingono tra l’altro ad auspicare in uno specifico chiarimento da parte dell’Agenzia delle Entrate per quanto riguarda il preciso ambito applicazione del ravvedimento speciale. Va comunque detto che il recentissimo
aggiornamento del sito internet dell’agenzia delle Entrate, nella pagina dedicata al
ravvedimento speciale, potrebbe far ben sperare in un’interpretazione estensiva.
A tal proposito, come fa notare Il Sole 24 ore, non è ben chiaro il perimetro di applicazione della nuova norma (articolo 3, comma 12-undecies, del Dl 215/2023) segnatamente nella parte in cui fa riferimento “anche” alle violazioni riferibili al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2022 e cioè a dire se essa trovi applicazione esclusivamente alle violazioni relative al solo anno 2022 ovvero anche a quelle passate originariamente previste dalla cosiddetta “tregua fiscale“.
Al fine di assicurare alla norma una lettura compatibile con il tenore letterale, ma al contempo capace di garantirle un ambito applicativo sufficientemente ampio sulle sue concrete possibilità di utilizzo e ragionevolmente sensato, è stato ipotizzato, che la nuova finestra del “ravvedimento speciale” possa essere applicata su tutte le annualità del quinquennio 2017-2021 (già previste dalla originaria disposizione), alla sola condizione, comunque necessaria, che il contribuente interessato alla regolarizzazione delle proprie infedeltà dichiarative includa nella relativa definizione «anche» le violazioni riferibili al 2022.
Tale interpretazione estensiva, potrebbe trovare conferma negli ultimi aggiornamenti apportati dalla stessa agenzia delle Entrate nei contenuti informativi del proprio sito istituzionale. E infatti nella recente nota di aggiornamento dedicata al “ravvedimento speciale” permane ancora oggi confermata la possibilità di ravvedere tutte le violazioni già riferibili alle annualità
fiscali 2021 e precedenti, con la sola integrazione finalizzata a includere, ma con portata meramente additiva (e non esclusiva), “anche” le violazioni più recentemente commesse nelle dichiarazioni validamente presentate per l’anno 2022 (con la doverosa precisazione che andrebbero considerate “validamente presentate” anche le cosiddette dichiarazioni ritardatarie, purché comunque trasmesse entro il termine del 28 febbraio scorso).
La nota di aggiornamento, da come si evince, sembra dunque propendere per un’interpretazione estensiva. Visto però che si sta avvicinando la scadenza del 31 marzo si attendono maggiori e più chiari ragguagli in merito ad un’interpretazione ufficiale della norma.
Conclusioni
Si avvicina la scadenza del 31 marzo entro cui poter usufruire della possibilità del ravvedimento speciale. Il riferimento è alle violazioni riguardanti le dichiarazioni validamente presentate relative al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2022.
Permangono però dubbi in merito all’ambito di applicazione della norma, se cioè si tratti di un’applicazione esclusivamente rivolta alle violazioni relative al solo anno 2022 ovvero anche a quelle passate originariamente previste dalla cosiddetta “tregua fiscale“. Al riguardo si attende una chiara precisazione da parte dell’Agenzia delle Entrate, sebbene la sua ultima nota di aggiornamento sembrerebbe propendere per un’interpretazione estensiva.
