Le prestazioni accessorie Iva: guida

Il principio di accessorietà consente di ricondurre a un trattamento fiscale unitario un’operazione complessa composta da più elementi. Questo principio, disciplinato dall’articolo 12 del DPR n. 633/72, costituisce una deroga alla regola generale secondo cui ciascuna prestazione deve essere considerata distinta e indipendente ai fini Iva.

La corretta individuazione del rapporto di accessorietà è essenziale per determinare il corretto trattamento fiscale delle operazioni, evitando possibili contestazioni da parte dell’Amministrazione finanziaria. Il presente contributo si propone di analizzare la disciplina normativa, la prassi amministrativa e la giurisprudenza.

La normativa comunitaria

Il principio di accessorietà trova il suo fondamento nella normativa europea all’articolo 78, paragrafo 1, lettera b), della Direttiva 2006/112/CE, il quale stabilisce che nella base imponibile devono essere comprese “le spese accessorie quali le spese di commissione, di imballaggio, di trasporto e di assicurazione, addebitate dal fornitore al cliente“.

La disposizione comunitaria si limita a prevedere che le spese accessorie concorrano a formare la base imponibile dell’operazione principale, senza specificare ulteriori requisiti. In particolare, non è richiesto che le operazioni accessorie siano effettuate direttamente dal fornitore, ovvero per suo conto e a sue spese, essendo sufficiente che le citate operazioni siano addebitate dal fornitore al cliente.

La normativa nazionale

Nella normativa nazionale il principio di accessorietà è disciplinato dall’articolo 12 del DPR n. 633/72, secondo cui:

La norma nazionale, rispetto a quella comunitaria, introduce ulteriori requisiti per l’applicazione del principio di accessorietà, richiedendo che le operazioni accessorie siano effettuate “direttamente dal cedente o prestatore ovvero per suo conto e a sue spese“. Questo requisito soggettivo aggiuntivo ha generato divergenze interpretative, come si vedrà in seguito.

È opportuno ricordare anche l’articolo 9, comma 4, della Legge n. 392/78 (legge sull’equo canone), secondo cui gli oneri condominiali, se addebitati dal locatore al conduttore, “devono intendersi corrispettivi di prestazioni accessorie a quella di locazione ai sensi e per gli effetti dell’art. 12 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633“.

I presupposti del rapporto di accessorietà

L’applicazione del principio di accessorietà richiede la sussistenza di presupposti sia soggettivi che oggettivi.

Il requisito dell’identità soggettiva

Sotto il profilo soggettivo, la prassi amministrativa italiana ha costantemente affermato che è richiesta l’identità dei soggetti tra i quali intercorrono le operazioni principale e accessoria. La stessa Amministrazione finanziaria, in numerose risoluzioni (n. 6/E/1998, n. 216/E/2002, n. 230/E/2002, n. 120/E/2003, n. 167/E/2003, n. 337/E/2008 e n. 367/E/2008), ha ribadito che l’accessorietà postula:

1. L’esistenza di un’operazione principale a cui può collegarsi quella accessoria;
2. L’identità dei soggetti tra i quali intercorrono le operazioni principale e accessoria;
3. L’effettuazione dell’operazione accessoria direttamente dal cedente o prestatore dell’operazione principale, ovvero per suo conto e a sue spese.

Quest’ultimo punto include anche l’ipotesi del mandato con rappresentanza, in cui il rapporto contrattuale con il “terzo” si colloca a monte del soggetto che realizza l’operazione principale, che riaddebiterà al cessionario/committente il corrispettivo dell’operazione accessoria (risoluzione n. 550145/1988).

Il requisito oggettivo

Sotto il profilo oggettivo, secondo la costante giurisprudenza della Corte di Giustizia UE (cause C-251/05, C-380/99, C-349/96 e cause riunite C-308/96 e C-94/97), è necessario che l’operazione secondaria non costituisca per la clientela un fine a sé stante, bensì il mezzo per fruire nelle migliori condizioni del servizio principale offerto dal prestatore.

Tale principio è condiviso dall’Amministrazione finanziaria italiana, secondo cui il rapporto di accessorietà richiede:

• La convergenza di tutte le prestazioni nella direzione della realizzazione di un unico obiettivo;
• Un nesso di dipendenza funzionale delle prestazioni accessorie rispetto alla prestazione principale;
• L’effettuazione delle prestazioni accessorie proprio in ragione dell’esistenza della prestazione principale, in combinazione con la quale possono portare a un determinato risultato perseguito.

Sono accessorie solo le operazioni poste in essere dal medesimo soggetto in necessaria connessione con l’operazione principale, che accedono a quest’ultima e che hanno, di norma, la funzione di integrare, completare o rendere possibile la prestazione o cessione principale.

La giurisprudenza comunitaria e il superamento del requisito dell’identità soggettiva

Un aspetto particolarmente controverso riguarda il requisito dell’identità soggettiva. Mentre la prassi amministrativa ha sempre richiesto l’identità dei soggetti che effettuano, rispettivamente, l’operazione principale e quella accessoria, la giurisprudenza comunitaria ha progressivamente superato tale limitazione.

La Corte di Giustizia UE, dopo avere inizialmente affermato che l’accessorietà presuppone l’identità dei soggetti (causa C-349/96 del 25 febbraio 1999), ha successivamente stabilito che il rapporto di accessorietà non viene meno quando la prestazione secondaria è resa da un soggetto diverso da quello che fornisce la prestazione principale.

È opportuno osservare che le pronunce della Corte di Giustizia che hanno affrontato questa questione si riferiscono prevalentemente alle operazioni esenti da Iva. Ciò ha sollevato il dubbio se lo stesso principio sia applicabile anche alle operazioni imponibili e a quelle non imponibili.

In caso affermativo, tenuto conto della difformità tra normativa comunitaria e normativa italiana, si verifica una situazione particolare:

• Lo Stato non può pretendere l’applicazione della disciplina comunitaria non correttamente recepita;
• Il contribuente può scegliere se applicare la disciplina interna, ovvero quella comunitaria.

In sede di contenzioso, quindi, il soggetto che ha compiuto l’operazione accessoria potrebbe richiedere l’applicazione diretta della normativa comunitaria, qualora ciò risultasse vantaggioso.

Causa C-392/11 del 27 settembre 2012 – Oneri locativi

In questa sentenza, la Corte di Giustizia ha qualificato come prestazione unitaria, esente da Iva, l’operazione avente per oggetto la locazione di un immobile strumentale e i servizi ad esso relativi (c.d. “oneri locativi“), anche se resi da un soggetto diverso dal locatore.

La Corte ha propeso per l’unicità della prestazione considerando sia l’aspetto formale (il contenuto del contratto di locazione) sia l’aspetto sostanziale (la ragione economica sottesa alla stipula), riconoscendo che il locatario ha voluto non solo ottenere il diritto di occupare l’immobile, ma anche beneficiare di un insieme di servizi resi dal locatore.

L’unicità della prestazione non può essere esclusa per il semplice fatto che i servizi potrebbero essere forniti da un terzo. Ciò conferma la compatibilità con l’ordinamento comunitario dell’articolo 9, comma 4, L. 392/1978, secondo cui gli oneri condominiali, se addebitati dal locatore al conduttore, devono intendersi corrispettivi di prestazioni accessorie a quella di locazione.

Causa C-453/05 del 21 giugno 2007 – Consulenza finalizzata alla concessione di prestiti

La Corte ha stabilito che la prestazione di consulenza con la quale un soggetto analizza la situazione patrimoniale e finanziaria dei clienti affinché possano ottenere un credito assume carattere accessorio rispetto all’attività creditizia, beneficiando quindi dell’esenzione Iva.

Nel caso esaminato, il consulente finanziario reperisce i clienti potenziali e, dopo un’analisi della loro situazione patrimoniale e finanziaria, propone i prodotti finanziari idonei. La Corte ha ritenuto che l’operazione di negoziazione costituisca la prestazione principale, essendo la consulenza finanziaria di natura meramente accessoria e limitata a una fase preliminare.

Causa C-76/99 dell’11 gennaio 2001 – Prelievo di sangue e suo trasporto a laboratorio di analisi

In questa sentenza, la Corte ha affermato che la prestazione di prelievo e la trasmissione del prelievo a un laboratorio specializzato costituiscono prestazioni strettamente connesse alle analisi, seguendo il medesimo regime Iva di esenzione.

Il nesso di accessorietà sussiste perché la trasmissione del prelievo si colloca temporalmente tra la fase del prelievo e quella della sua analisi, essendo strettamente connessa a quest’ultima. Diversa sarebbe la conclusione per le operazioni a monte della prestazione sanitaria, come la fornitura di attrezzature necessarie per lo svolgimento dell’attività.

Gli effetti del principio di accessorietà

Il principio di accessorietà comporta che all’operazione accessoria sia attribuita la stessa natura e lo stesso trattamento di quella principale. Ciò significa che:

1. Se l’operazione principale è imponibile, anche quella accessoria lo sarà, con applicazione della medesima aliquota Iva;
2. Se l’operazione principale è non imponibile o esente, anche quella accessoria seguirà lo stesso regime.

Tuttavia, affinché ciò avvenga, è necessario che la prestazione accessoria sia, per sua natura, imponibile. In base all’articolo 12, comma 2, DPR n. 633/72, l’imponibilità dell’operazione accessoria è condizione necessaria affinché, in presenza di un’operazione principale soggetta a Iva (imponibile, non imponibile o esente), all’operazione accessoria sia applicato lo stesso regime dell’operazione principale.

Le prestazioni accessorie che non siano di per sé imponibili restano escluse dalla base imponibile anche se l’operazione principale è imponibile. Un esempio tipico è rappresentato dagli interessi da dilazione di pagamento, che mantengono la loro natura esente anche se accessori a un’operazione imponibile.

Operazioni accessorie a cessioni/prestazioni soggette ad aliquote Iva diverse

Se l’operazione accessoria si riferisce a più cessioni o prestazioni soggette ad aliquote Iva differenti, il corrispettivo deve essere ripartito in proporzione alle diverse basi imponibili, con successiva applicazione della corrispondente aliquota (risoluzione n. 331171/1980, n. 363556/1976 e circolare n. 32/501388/1973).

Prezzo unico forfetario per beni/servizi soggetti ad aliquote Iva differenti

Un caso particolare è quello del prezzo unico forfetario per beni o servizi soggetti ad aliquote IVA differenti. L’Amministrazione finanziaria, in diverse risoluzioni (n. 56/E/2017, n. 142/E/1999), ha ritenuto applicabile l’aliquota più alta, indipendentemente dalla prevalenza di un bene o servizio rispetto agli altri.

Tuttavia, questa posizione è stata criticata alla luce della giurisprudenza comunitaria. Nella sentenza relativa alla causa C-463/16 del 18 gennaio 2018, la Corte di Giustizia ha affermato che la qualifica stessa come prestazione unica di un’operazione che comporta più elementi implica l’applicazione della medesima aliquota Iva, ma questa dovrebbe essere individuata in funzione del rapporto di prevalenza esistente tra gli elementi che compongono l’operazione economicamente unitaria.

Prezzo unico forfetario per operazioni principale e accessoria

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 17836/2018, ha affermato che il contratto con il quale un soggetto italiano si impegna, a fronte di un compenso unitariamente determinato, a commercializzare prodotti di un altro soggetto UE offrendo anche altri servizi tecnici e amministrativi, va considerato come un’unica operazione economica. I servizi offerti, costituendo il mezzo per una migliore fruizione dei prodotti commercializzati, sono accessori all’intermediazione e soggetti al medesimo regime Iva.

La circostanza che il contratto abbia un’unica finalità è comprovata anche dalla pattuizione di un corrispettivo unitario, non differenziato per i singoli servizi offerti.

Separata fatturazione delle operazioni accessorie

È consentito fatturare le prestazioni accessorie separatamente da quelle principali, purché si indichino gli estremi delle fatture relative a queste ultime, per garantire il necessario collegamento (circolare n. 198/E/1996, risoluzioni n. 405397/1983 e n. 501976/1974).

Lo stesso principio è stato ribadito dall’Amministrazione finanziaria in riferimento alle spese di trasporto di beni al di fuori dell’UE, che costituiscono prestazioni accessorie alla cessione all’esportazione e concorrono a formare l’ammontare del plafond utilizzabile dall’esportatore.

Casistiche operative

Vediamo, adesso, alcune casistiche operative che possono essere riscontrate nella pratica quotidiana.

Trasporto di beni

Il carattere accessorio della prestazione di trasporto si configura soltanto nel rapporto tra cedente e cessionario, mentre la prestazione resa dal vettore su commissione del cedente riveste autonoma rilevanza ai fini Iva, essendo soggetta all’aliquota ordinaria.

Nel caso di separato addebito del costo di trasporto, si possono verificare due ipotesi:

1. Addebito nell’ambito della stessa fattura di vendita: la prestazione di trasporto segue il regime Iva dell’operazione principale;
2. Addebito successivo all’emissione della fattura di vendita: la fattura con la quale viene addebitato il trasporto beneficia della stessa non imponibilità dell’operazione principale, se questa è una cessione intracomunitaria o all’esportazione.

Visure ipocatastali

Le prestazioni di visure ipocatastali effettuate nei confronti delle aziende di credito non rientrano nel regime di esenzione Iva, né possono essere considerate accessorie all’operazione di finanziamento, in quanto:

• Non sono effettuate dal prestatore dell’operazione principale;
• Non sono rese al soggetto finanziato, ma all’azienda erogatrice del prestito;
• Fanno parte dell’attività interna dell’azienda di credito, propedeutica all’erogazione del finanziamento.

Noleggio di autovetture e fornitura di carburante

Nel contratto di noleggio di autovetture, la messa a disposizione del carburante contenuto nel serbatoio non configura un’autonoma operazione, ma un’operazione accessoria il cui ammontare concorre a formare la base imponibile dell’operazione principale.

Prestazioni e sostituzioni in garanzia

Le riparazioni e sostituzioni in garanzia non sono soggette autonomamente a Iva, in quanto costituiscono l’esecuzione di un’obbligazione contrattuale per la quale non esiste un corrispettivo specifico, essendo il prezzo di vendita del bene, già assoggettato a Iva, comprensivo anche di tali eventuali prestazioni.

Spese condominiali

Gli oneri condominiali addebitati dal locatore al conduttore costituiscono prestazioni accessorie alla locazione, anche se addebitati con documento separato. Questa accessorietà è espressamente prevista dall’articolo 9, comma 4, della L. 392/1978.

Interessi da dilazione di pagamento

Gli interessi da dilazione di pagamento, avendo natura esente da Iva, mantengono tale natura anche se accessori a un’operazione imponibile. Tuttavia, la Corte di Giustizia, nelle cause C-281/91 e C-34/99, ha affermato che, in determinate circostanze, gli interessi da dilazione possono essere considerati parte del corrispettivo della cessione del bene, seguendone il regime Iva.

Tabella riepilogativa: casistiche e trattamento Iva

Esempi pratici di applicazione

Vediamo adesso alcuni esempi pratici di applicazione di questo principio.

Esempio 1: Vendita di un PC con software preinstallato

Una società vende un computer con software preinstallato a un cliente privato. Il software è necessario per il funzionamento del computer e non può essere acquistato separatamente. In questo caso, la vendita del software è accessoria alla cessione del computer, quindi l’intera operazione sarà soggetta all’aliquota Iva ordinaria del 22%.

Esempio 2: Servizio di trasporto per la consegna di merci

Una società italiana vende merce a un cliente francese, con trasporto a carico del venditore. Il trasporto viene affidato a un vettore terzo, che fattura il servizio alla società italiana. In questo caso:

• La cessione intracomunitaria è non imponibile ai sensi dell’art. 41 D.L. 331/93;
• Il servizio di trasporto fatturato dal vettore alla società italiana è soggetto a Iva con aliquota ordinaria;
• Il riaddebito del costo di trasporto al cliente francese segue il regime di non imponibilità della cessione principale.

Esempio 3: Servizio di consulenza connesso alla cessione di partecipazioni

Una società fornisce servizi di consulenza finalizzati alla cessione di partecipazioni, che beneficia del regime di esenzione Iva. Se la consulenza è strettamente connessa alla cessione delle partecipazioni, costituendo il mezzo per realizzare l’operazione principale, essa può beneficiare dello stesso regime di esenzione, anche se il consulente è un soggetto terzo rispetto alle parti della cessione.

Consulenza fiscale online

I professionisti devono valutare attentamente le singole fattispecie, considerando:

• Il nesso funzionale tra le operazioni;
• L’identità dei soggetti coinvolti;
• La percezione del cliente medio;
• Le possibili implicazioni in termini di aliquote applicabili o regimi di esenzione/non imponibilità.

Una corretta analisi preventiva può evitare contestazioni da parte dell’Amministrazione finanziaria e ottimizzare il trattamento fiscale delle operazioni.

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