ONLUS: Il regime Fiscale Contabile e le agevolazioni

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Le ONLUS sono organizzazioni che svolgono la loro attività in particolari ambiti stabiliti dalle legge, senza perseguire un fine lucrativo. Per questo motivo alle ONLUS vengono riconosciute particolari agevolazioni fiscali.

Il D.Lgs. n. 460/97 ha introdotto nel nostro ordinamento fiscale la qualifica di ONLUS: organizzazione non lucrativa di utilità sociale.

Le ONLUS non sono dei soggetti di diritto, ma esclusivamente una particolare categoria qualificante ai soli fini fiscali.

In pratica si tratta di enti del terzo settore (associazioni, fondazioni, etc) ai quali vengono concesse varie agevolazioni o esenzioni fiscali in conseguenza dell’esercizio di alcune specifiche attività ritenute per legge socialmente importanti. A fronte di queste agevolazioni l’ente ed i suoi amministratori sono sottoposti a divieti e a sanzioni specifiche.

Quindi, per aprire una onlus è necessario costituire un’associazione, che avrà tale qualifica rispettando alcuni requisiti da verificare annualmente.

Vediamo di seguito come costituire una ONLUS e le agevolazioni fiscali che spettano.

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DISCIPLINA FISCALE DELLE ONLUS

Alle ONLUS si applicano, ove compatibili, le disposizioni relative agli enti non commerciali, con l’attuazione della disciplina impositiva differenziata sulla base delle diverse categorie reddituali ai fini IRPEF conseguite (analogamente alla disciplina fiscale delle persone fisiche).

Qualora tuttavia la ONLUS sia costituita sotto forma di cooperativa (comprese le cooperative sociali) si rende applicabile la disciplina relativa ai soggetti IRES, e pertanto, il reddito complessivo sarà riconducibile unicamente alla tipologia del reddito d’impresa.

ESENZIONE DEI PROVENTI DA ATTIVITÀ ISTITUZIONALI

L’articolo 150, del DPR n 917/86 prevede una particolare agevolazione fiscale destinata alle ONLUS, che consiste nella previsione di irrilevanza ai fini delle imposte sui redditi dei proventi derivanti dall’esercizio delle:

  • Attività commerciali per lo svolgimento delle attività istituzionali nel perseguimento di esclusive finalità di solidarietà sociale (ad eccezione delle società cooperative), c.d.decommercializzazione;
  • Attività direttamente connesse.

Le attività istituzionali sono del tutto escluse dall’area della commercialità, pertanto, tali attività sono completamente irrilevanti ai fini delle imposte sui redditi.

Mentre, a differenza delle attività istituzionali, le attività connesse mantengono la natura di attività commerciali, ma non concorrono, per espressa previsione, alla formazione del reddito imponibile.

Poiché le suddette disposizioni agiscono nell’ambito del reddito d’impresa, le ONLUS sono soggette a tassazione IRES solo relativamente alle seguenti categorie reddituali.

Categorie che concorrono alla formazione del reddito complessivo degli enti non commerciali (articolo 143 del DPR n. 917/86):

  • Redditi fondiari (terreni e fabbricati);
  • Redditi di capitale;
  • Oppure Redditi diversi.

ATTIVITÀ DIRETTAMENTE CONNESSE

Le attività direttamente connesse a quelle istituzionali, non concorrono, per espressa previsione, alla formazione del reddito imponibile pur mantenendo la natura di attività commerciali.

Per queste attività dovranno comunque essere tenute, in relazione alle stesse, le scritture contabili richieste dalla vigente disciplina fiscale per gli esercenti imprese commerciali.

Per poter conservare lo status di ONLUS, l’esercizio di tali attivitàconnessenon deve:

  • Risultare prevalente rispetto a quella istituzionale;
  • Originare proventi superiori al 66% delle spese complessive dell’ente.

La verifica della prevalenza va fatta con riferimento a ciascun periodo d’imposta e in relazione ad ogni singolo settore.

La nozione di “attività connessa” ricomprende due distinte fattispecie:

  • Attività direttamente connesse a quelle istituzionali, cioè le attività statutarie di assistenza sanitaria, istruzione, formazione, sport dilettantistico, promozione della cultura e dell’arte e tutela dei diritti civili, svolte nei confronti di soggetti che non versino nelle condizioni di svantaggio (attività “analoghe” a quelle istituzionali);
  • Attività accessorie per natura a quelle statutarie istituzionali, in quanto integrative delle stesse.

Le attività accessorie per natura sono quelle strutturalmente funzionali a quelle istituzionali. Attività che possono essere, ad esempio, la vendita di depliant nei botteghini dei musei o di magliette pubblicitarie e altri oggetti di modico valore in occasione di campagne di sensibilizzazione.

Parimenti sono da considerarsi attività accessorie per natura, quelle relative alla formazione del personale interno dell’organizzazione per il perseguimento delle proprie finalità solidaristiche.

L’attività connessa non deve potersi configurare come un’attività commerciale esercitabile anche separatamente dall’attività istituzionale.

REDDITI FONDIARI

Concorrono alla formazione del reddito complessivo delle ONLUS, in base alle norme sul reddito fondiario, anche gli immobili di proprietà utilizzati strumentalmente per l’esercizio dell’attività istituzionale.

L’ambito di applicazione delle disposizioni agevolative previste per le ONLUS va limitato esclusivamente al reddito d’impresa. Esso non si estende alle altre categorie reddituali che concorrono alla formazione del reddito complessivo di un ente non commerciale.

Partecipano altresì alla determinazione del reddito, gli immobili di proprietà della ONLUS oggetto di locazione a terzi.

Questo anche se si tratta di immobili di interesse storico/artistico vincolati destinatari dell’attività di tutela e valorizzazione svolta istituzionalmente dall’ente indipendentemente dalla tipologia della locazione (ad uso abitativo ovvero commerciale).

REDDITI DI CAPITALE

Stante i vincoli statutari delle ONLUS concernenti il divieto di svolgere attività diverse da quelle istituzionali e da quelle ad esse direttamente connesse.

Nonché l’obbligo di impiegare gli utili o gli avanzi di gestione per la realizzazione delle attività istituzionali (e di quelle ad esse direttamente connesse), il possesso di partecipazioni è ammesso solo a fini economici finalizzati all’impiego fruttuoso di risorse patrimoniali, per la realizzazione di ulteriori proventi da destinare agli scopi istituzionali (Ris. Agenzia delle Entrate n. 83/2005).

In nessun caso la ONLUS può detenere partecipazioni in società di capitali in misura tale da esercitare il controllo nella partecipata, giacché verrebbe a configurarsi lo svolgimento di una attività non consentita e conseguente perdita dello status agevolativo.

Tale limitazione opera anche qualora la società partecipata svolga attività analoghe a quelle della ONLUS che esercita il controllo.

L’unica deroga è prevista in relazione alla partecipazione in soggetti che rivestono la qualifica di “impresa sociale”.

Ciò in considerazione del carattere non lucrativo dell’impresa sociale, unitamente all’obbligo, per la stessa, di svolgere l’attività in particolari settori di rilevanza sociale o al fine dell’inserimento lavorativo di soggetti svantaggiati o disabili. La partecipazione di una ONLUS in un’impresa sociale.

Infatti, non altera la natura solidaristica della ONLUS partecipante e non comporta l’elusione del divieto di distribuzione di utili proprio delle ONLUS.

Questo poiché, anche per l’impresa sociale, opera il vincolo della non lucratività.

Risulta altresì del tutto preclusa la partecipazione in qualsivoglia tipologia di società di persone. Questo in quanto la qualifica di ONLUS è incompatibile con l’assunzione della responsabilità patrimoniale illimitata, stante il vincolo sulla destinazione del patrimonio.

I DIVIDENDI

Gli utili percepiti dalle ONLUS (come per tutti gli enti non commerciali) concorrono alla formazione del reddito imponibile IRES nella misura del 77,74% (salvi i casi di piena imponibilità nell’ipotesi di dividendi distribuiti da società residenti in paesi non compresi nella c.d. “White List” decretata dal MEF).

A seguito dell’innalzamento della fascia di imponibilità dalla previgente misura del 5% a quella del 77,74% operato dalla Legge di stabilità per l’anno 2015 (Legge n. 190/2014) è istituito, limitatamente ai dividendi percepiti nel periodo di imposta 2014, un credito di imposta pari alla maggiore imposta dovuta (72,74%) da poter utilizzare, esclusivamente in compensazione, in tre rate annuali costanti a partire dall’anno 2016. I dividendi percepiti scontano la tassazione relativa ai:

  • redditi d’impresa, se riconosciuti da società cooperative (comprese le cooperative sociali);
  • redditi di capitale, negli altri casi.

INTERESSI

Per le ONLUS, le ritenute operate sugli interessi e gli altri redditi di capitale sono effettuate a titolo d’imposta.

Non risulta difatti applicabile l’automatica “riconducibilità” di tali proventi alla formazione del reddito di impresa.

DISTRIBUZIONE INDIRETTA DI UTILI E AVANZI DI GESTIONE

Stante il divieto operante per le ONLUS di distribuire utili o avanzi di gestione, le disposizioni antielusive identificano come distribuzioni c.d. “indirette” le seguenti operazioni:

  • Le cessioni di beni e le prestazioni di servizi ai soci, associati o partecipanti, ai fondatori, ai componenti gli organi amministrativi e di controllo, a coloro che a qualsiasi titolo operino per l’organizzazione o ne facciano parte, ai soggetti che effettuano erogazioni liberali a favore dell’organizzazione, ai loro parenti entro il terzo grado ed ai loro affini entro il secondo grado, nonché alle società da questi direttamente o indirettamente controllate o collegate, effettuate a condizioni più favorevoli in ragione della loro qualità (sono fatte salve alcune casistiche per valori modici);
  • L’acquisto di beni o servizi per corrispettivi che, senza valide ragioni economiche, siano superiori al loro valore normale;
  • La corresponsione, ai componenti gli organi amministrativi e di controllo, di emolumenti individuali annui superiori al compenso massimo previsto per il presidente del Collegio sindacale dalla tariffa professionale dei dottori commercialisti e degli esperti contabili;
  • La corresponsione, a soggetti diversi dalle banche e dagli intermediari finanziari autorizzati, di interessi passivi, in dipendenza di prestiti di ogni specie, superiori di 4 punti al tasso ufficiale di riferimento stabilito dalla Banca Centrale Europea;
  • Infine, la corresponsione ai lavoratori dipendenti di salari o stipendi superiori del 20% rispetto a quelli previsti dai contratti collettivi di lavoro per le medesime qualifiche (condizione eventualmente disapplicabile mediante proposizione di interpello).

LA DISCIPLINA IVA APPLICABILE ALLE ONLUS

Per l’Imposta sul valore aggiunto non operano le esclusioni e le esenzioni previste per le imposte sui redditi.

Tuttavia, è prevista una serie di agevolazioni e di esenzioni per singole operazioni effettuate.

Il regime IVA applicabile alle ONLUS prevede le seguenti particolarità:

  • Le operazioni effettuate rientrano normalmente nel regime di applicazione dell’IVA, con applicazione delle regole ordinarie;
  • Alcune tipologie di attività sono esenti IVA – art. 10 c.1 DPR 633/72 n.15, n.18, n.19, n.20, n.21, n.27-ter.

Le ONLUS nello svolgimento di attività istituzionali o connesse, pertanto, applicano le regole ordinarie IVA indipendentemente dalla decommercializzazione stabilita ai fini delle imposte sui redditi.

Le restanti attività previste nel primo comma dell’articolo 10 del D.Lgs. n. 460/97 sono assoggettate ad IVA in via ordinaria, salvo deroghe specifiche per i singoli settori di attività.

Le Onlus hanno diritto alla detrazione dell’imposta assolta sugli acquisti a condizione che tengano la contabilità separata per l’attività commerciale secondo quanto previsto dall’articolo 20-bis del DPR 600/73.

L’articolo 15 del D.Lgs 460/97 esonera le ONLUS dall’obbligo di certificare i corrispettivi derivanti dall’esercizio di attività istituzionali, mediante ricevuta o scontrino.

L’obbligo resta per la certificazione dei corrispettivi derivanti dalle attività connesse

OPERAZIONI EFFETTUATE NEI CONFRONTI DI ONLUS

Relativamente alle operazioni poste in essere nei confronti delle ONLUS:

  • Non sono considerate rilevanti ai fini IVA le prestazioni pubblicitarie effettuate per la promozione delle attività istituzionali delle stesse, ma solo nel caso in cui esse siano effettuate a titolo gratuito. In caso contrario sono rilevanti ai fini IVA (Risoluzione n. 50/2000);
  • Sono esenti da IVA le cessioni gratuite di beni effettuate in favore delle ONLUS, anche nel caso in cui l’imprenditore abbia operato la detrazione dell’imposta al momento dell’acquisto.

ONLUS SOSTITUTO DI IMPOSTA E APPLICAZIONE DI RITENUTE DI ACCONTO

Nel caso in cui corrispondano somme soggette a ritenuta d’acconto, le ONLUS assumono la veste di sostituti d’imposta. Questo indipendentemente dal fatto che svolgano o meno attività commerciale.

Gli emolumenti soggetti a ritenuta di acconto, normalmente erogati, sono:

  • Verso lavoratori dipendenti. Nel qual caso dovrà essere effettuata una ritenuta sullo stipendio al netto delle trattenute previdenziali e in base alle aliquote progressive;
  • Verso professionisti e altri lavoratori autonomi. L’ente dovrà trattenere una quota parte del compenso lordo pattuito per le prestazioni, pari al 20% del medesimo, a titolo di ritenuta d’acconto IRPEF;
  • Verso lavoratori autonomi occasionali. L’ente dovrà trattenere una quota parte del compenso lordo pattuito per le prestazioni, pari al 20% del medesimo, a titolo di ritenuta d’acconto IRPEF;
  • Verso collaboratori a progetto, i cui compensi sono considerati assimilati al lavoro dipendente e tassati allo stesso modo.

Le ONLUS sono tenute poi alla compilazione e all’invio telematico della Certificazione Unica e del modello 770 (semplificato o ordinario).

AGEVOLAZIONI PER ONLUS SULLE ALTRE IMPOSTE INDIRETTE

Così come stabilito dal DLgs n 460/97, le agevolazioni previste sulle imposte indirette riguardano:

  • L’esenzione dall’imposta di bollo per gli atti, i documenti, le istanze, i contratti, gli estratti, le certificazioni e le attestazioni, sia effettuati sia richiesti (art.17);
  • L’esenzione dalla tassa sulle concessioni governative (art.18);
  • La esenzione dai tributi locali eventualmente deliberata da Comuni, Province e Regioni (art.21);
  • La applicazione dell’imposta di registro in misura fissa per i trasferimenti a titolo oneroso della proprietà di beni immobili e per gli atti traslativi o costitutivi di diritti reali di godimento (art.22). L’agevolazione è prevista solo se nell’atto di acquisto è indicata la volontà di utilizzare direttamente il bene acquistato per lo svolgimento dell’attività istituzionale; l’utilizzo diretto deve avvenire entro due anni dall’acquisto;
  • Riduzione del 50% della base imponibile sugli introiti che derivano da intrattenimenti o da altre attività effettuate nei confronti di ONLUS o di enti pubblici, ai fini di beneficenza. Questo solo se l’attività è occasionale, svolta in concomitanza a determinate celebrazioni, previa comunicazione alla Siae (art.23).

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OBBLIGHI CONTABILI PER LE ONLUS

Gli obblighi contabili per una ONLUS rivestono una importanza fondamentale. Questo in quanto sono il presupposto per il godimento di agevolazioni fiscali.

Qualora infatti tali adempimenti non vengano rispettati, la ONLUS decade da tutti i benefici fiscali previsti dal D.Lgs. 460/97.

Le scritture contabili obbligatorie si dividono in due categorie:

  • Quelle che interessano l’attività complessivamente svolta (comprensiva cioè sia dell’attività istituzionale che dell’attività connessa);
  • Quelle che interessano le attività direttamente connesse a quelle istituzionali.

OBBLIGHI CONTABILI PER L’ATTIVITÀ COMPLESSIVAMENTE SVOLTA DALLE ONLUS

Da un punto di vista contabile è necessario tenere presente che vi sono delle differenze e degli adempimenti differenziati per l’attività esercitata nel suo complesso dalla ONLUS per per l’attività connessa.

In particolare è prevista:

  • La tenuta del libro giornale e del libro inventari per l’ente nel suo complesso, con un bilancio finale che suddivida le voci tra i settori istituzionale e direttamente connesso;
  • La tenuta delle scritture contabili fiscali per il solo settore delle attività direttamente connesse.

ONLUS COSTITUITE IN FORMA COOPERATIVA

E’ necessario comunque tenere presente che spesso le ONLUS svolgono come attività istituzionale un’attività d’impresa (es. le attività sanitaria, socio-sanitaria o di istruzione), soggetta anche ad IVA, per cui occorre tenere tutti i registri previsti per l’IVA.

Si noti poi che nel caso l’ONLUS svolga attività connesse con ricavi superiori ai limiti di legge, sarebbe tenuta, secondo la lettera della norma, a compilare un secondo libro giornale e un secondo libro inventari solo per questo settore, con evidente duplicazione di registrazioni.

La dottrina ormai ha accettato che l’ONLUS tenga un’unica contabilità in partita doppia con un adeguato piano dei conti che consenta di dare separata evidenza nel bilancio alle attività istituzionali e connesse.

SCRITTURE CONTABILI COMPLESSIVE

In relazione all’attività complessivamente svolta, l’articolo 20-bis, c.1, lettera a) del DPR n 600/73 obbliga le ONLUS, diverse dalle cooperative, a redigere scritture contabili cronologiche e sistematiche.

Scritture atte ad esprimere con compiutezza e analiticità le operazioni poste in essere in ogni periodo di gestione.

Sulla base di dette scritture, entro quattro mesi dalla chiusura dell’esercizio, occorre stilare un apposito documento. Si tratta di una situazione riepilogativa che rappresenti in maniera adeguata la situazione patrimoniale, economica e finanziaria della ONLUS, distinguendo le attività istituzionali da quelle direttamente connesse.

Gli obblighi contabili suddetti si considerano assolti qualora la contabilità consti del libro giornale e del libro inventari, tenuti in conformità alle disposizioni di cui agli artt. 2216 e 2217 del C. c.

Questi libri non necessitano di particolari formalità di vidimazione e bollatura, ma vanno conservati, insieme alla documentazione di supporto, in conformità a quanto prescritto dall’articolo 22 del DPR n 600/73.

METODO DELLA PARTITA DOPPIA

Non è data alcuna indicazione circa il metodo con cui le scritture devono essere tenute.

È preferibile, però, adottare per le Onlus, anche nel caso in cui non svolgano attività commerciale, la contabilità ordinaria, simile a quella delle imprese, mediante la rilevazione continuativa delle operazioni di gestione nel loro aspetto finanziario e in quello economico al fine della determinazione periodica del risultato economico di esercizio (avanzo o disavanzo di gestione) e del capitale di funzionamento.

Il metodo della partita doppia consente di raggiungere agevolmente i risultati richiesti dalla legge.

SCRITTURE CONTABILI COMPLESSIVE SEMPLIFICATE

L’articolo 20-bis, comma 3 del DPR n 600/73 prevede delle semplificazioni contabili per le ONLUS che abbiano conseguito nell’anno precedente proventi, derivanti dalla somma delle attività istituzionali e delle attività direttamente connesse, di ammontare non superiore a € 51.645,69.

Per le ONLUS con entrate inferiori a € 51.645,69 annui la legge concede:

  • L’esonero dalla tenuta del libro giornale;
  • L’esonero dalla tenuta del libro inventari.

Per questi enti si rende sufficiente ai fini contabili la redazione di un semplice rendiconto di entrate e uscite.

Il rendiconto va redatto entro quattro mesi dalla chiusura dell’esercizio ed è accompagnato da una relazione illustrativa, ove lo richiedano esigenze di trasparenza e di maggiore chiarezza. È opportuno sottoporlo all’approvazione dell’Assemblea.

Resta ferma la tenuta, se del caso, dei registri IVA. Questo esonero è concesso in via generale a tutte le ODV che siano ONLUS di diritto, a prescindere dal volume delle entrate.

LA REVISIONE CONTABILE DEL BILANCIO

In caso di entrate complessive superiori a €. 1.032.913,80 per due anni consecutivi, già dal secondo anno il bilancio dell’ente deve essere accompagnato da una relazione di controllo sottoscritta da uno o più revisori contabili iscritti nell’apposito registro.

OBBLIGHI CONTABILI PER L’ATTIVITÀ CONNESSA SVOLTA DALLE ONLUS

In relazione alle attività direttamente connesse, considerate a tutti gli effetti attività commerciali, le ONLUS devono tenere, a norma dell’articolo 20-bis, comma 1, lettera b) del DPR n 600/73, le scritture contabili di cui agli articoli 14, 15, 16, 18 del DPR n 600/73.

Trattasi di una contabilità separata, relativa alle sole attività connesse aventi natura commerciale.

Naturalmente detta contabilità non si pone come alternativa a quella che le ONLUS devono comunque tenere con riferimento all’attività complessivamente svolta, istituzionale e connessa, ma coesiste con essa, integrandola.

In concreto si rendono applicabili alle ONLUS gli stessi obblighi contabili previsti per gli Enti non commerciali in relazione all’attività commerciale svolta, con semplificazioni degli adempimenti contabili in relazione a volumi di ricavi ridotti.

I REGIMI CONTABILI PER LE ATTIVITÀ CONNESSE

Per le attività connesse si possono avere, in base ai ricavi annui, tre regimi contabili:

  1. Regime di contabilità ordinaria: prevede il libro giornale, il libro inventari, il registro dei beni ammortizzabili, le scritture ausiliarie oltre ai registri IVA (fatture emesse, corrispettivi, acquisti) – (artt. 14, 15, 16 DPR 600/73);
  2. Regime di contabilità semplificata: qualora i proventi conseguiti nell’anno precedente non abbiano superato (o in caso di inizio attività si prevede che non superino) € 400.000 per le attività di servizi, ovvero € 700.000 per le altre attività, in luogo del libro giornale, del libro inventari e delle scritture ausiliarie, possono essere tenuti solamente i registri IVA, i quali accoglieranno anche le operazioni poste in essere considerate fuori campo IVA. Articolo 18 DPR 600/73;
  3. Regime di contabilità super-semplificata: se l’ammontare annuo dei ricavi non supera € 15.493,71 per le attività di servizi, ovvero € 25.822,84 per le altre attività. Le ONLUS possono semplificare ulteriormente gli adempimenti contabili secondo quanto previsto dall’articolo 3, comma 166 della Legge n 62/96.

IL RENDICONTO ANNUALE DELLA GESTIONE

Il rendiconto annuale rappresenta la situazione patrimoniale, economica e finanziaria delle ONLUS. Poiché le scritture contabili vanno tenute in modo cronologico e sistematico e le operazioni devono risultare analiticamente, l’unico metodo possibile da adottare è l’utilizzo della partita doppia.

Pertanto, è necessario distinguere le attività istituzionali da quelle connesse non prevalenti, secondo quanto dettato dall’articolo 10 comma 5 del DLgs n 460/97.

Il totale dei proventi delle attività connesse non deve superare il 66% delle spese complessive dell’ente, da considerare in ogni esercizio.

La contabilità delle attività connesse e istituzionali deve essere tenuta in modo separato, anche adottando un unico piano dei conti, strutturato in modo da poter scindere le due attività. Il rendiconto va redatto entro quattro mesi dalla chiusura dell’esercizio.

ONLUS E ADEMPIMENTI IN CASO DI RACCOLTE PUBBLICHE DI FONDI

Le ONLUS, come gli altri enti non commerciali, hanno la possibilità di effettuare raccolte pubbliche di fondi allo scopo di reperire mezzi necessari per realizzare attività funzionali e strumentali al perseguimento di fini istituzionali.

Tale attività è fiscalmente agevolata, con esclusione da ogni tributo. La norma individua alcune caratteristiche di tali raccolte che devono essere:

  • Pubbliche, ossia rivolte ad un pubblico indifferenziato;
  • Occasionali, senza il requisito dell’abitualità;
  • Concomitanti con eventi quali ricorrenze, celebrazioni o campagne di sensibilizzazione;
  • Con eventuale offerta di beni di modico valore o di servizi.

Allo scopo di evitare abusi nella sollecitazione della fede pubblica, indipendentemente dalla redazione del rendiconto annuale economico e finanziario, è previsto un apposito e separato rendiconto che deve essere redatto entro quattro mesi dalla chiusura dell’esercizio.

In tale documento vanno indicate, in modo chiaro e trasparente, le entrate e le spese relative a ciascuna manifestazione, allegando, ove necessario, una relazione illustrativa.

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