L’IVA relativa ad operazioni fatturate nei confronti del debitore, poi assoggettato a procedure concorsuali, rimane, di fatto, a carico dell’Erario e la modalità con cui il creditore può recuperare l’IVA, versata per tali operazioni, è attraverso l’emissione di una nota di variazione ex articolo 26 del Decreto IVA (D.P.R. n. 633/1972), norma che nel corso degli anni ha subito diversi interventi.
L’avvento poi della fatturazione elettronica ha fatto sorgere non poche difficoltà tecniche nell’emissione delle note di credito nell’ambito delle procedure concorsuali, per le quali si auspicano chiarimenti unitari e coerenti da parte dell’amministrazione finanziaria.
Le note di variazione IVA nel Decreto IVA
L’articolo 26 del Decreto IVA disciplina l’emissione delle note di variazione, prevedendo che il creditore abbia facoltà di operare una “nota di credito” e portare in detrazione l’imposta corrispondente alla variazione qualora a seguito dell’emissione e registrazione di una fattura:
- si verifichi una dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione o simili
- vi siano abbuoni/sconti pattuiti
- in presenza di sopravvenuto accordo tra le parti.
Il ricevente, d’altro canto, dovrà registrare la nota di variazione ai sensi degli articoli 23 o 24 dello stesso Decreto, eliminando così gli effetti della detrazione operata.
Sebbene la norma non preveda esplicitamente un termine entro cui possano essere emesse le note di credito, ad eccezione dell’ipotesi di sopravenuto accordo (entro un anno dall’emissione della fattura originaria), dalla lettura combinata dell’articolo 26 e dell’articolo 19 del Decreto IVA emerge la esigenza di tener conto anche del termine temporale entro cui poter esercitare il diritto alla detrazione.
Riprendendo, infatti, l’articolo 26, il recupero dell’IVA avviene mediante il:
 | “diritto di portare in detrazione ai sensi dell’articolo 19 l’imposta corrispondente alla variazione, registrandola a norma dell’articolo 25”: ne consegue che la nota debba essere emessa, al più tardi, entro la dichiarazione IVA relativa all’anno in cui è sorto il diritto alla variazione. |
Peraltro, la norma in esame estende la facoltà di eseguire variazioni in diminuzioni anche in caso di infruttuose procedure esecutive individuali o concorsuali.
Nella particolare ipotesi delle procedure concorsuali, il citato articolo 26 prevedeva nella versione vigente fino al 26 maggio 2021, che le note di credito possano essere emesse al termine delle stesse, quando cioè l’infruttuosità fosse stata accertata definitivamente.
Tale norma è stata censurata dalla Corte di Giustizia Europea che ha ritenuto eccessivamente penalizzante per il contribuente dover attendere la fine delle procedure concorsuali le quali, data anche la lentezza della giustizia italiana, spesso durano moltissimi anni.
Per ovviare a ciò il legislatore è intervenuto introducendo nell’articolo 26 il comma 3-bis in base al quale, il momento in cui diventa possibile l’emissione della nota di credito viene anticipato alla data di apertura delle procedure concorsuali.
La novella legislativa di cui sopra trova applicazione solo per le procedure concorsuali avviate dopo il 26 maggio 2021.
Quanto al dies a quem per l’emissione della nota di credito e l’esercizio del conseguente diritto alla detrazione, l’Agenzia delle Entrate, nella circolare 20/E del 2021, ha chiarito che la nota di credito può essere emessa entro e non oltre il termine per la presentazione della dichiarazione iva relativa all’anno nel quale il diritto alla detrazione è sorto.
Ciò implica che, nel caso di procedure avviate ante 26/5/2021, la nota di credito deve essere emessa entro il termine della presentazione della dichiarazione iva relativa all’anno nel quale la procedura concorsuale si è ultimata.
In vigenza del novellato comma 3-bis dell’articolo 26 cit la nota di credito deve essere invece emessa entro la dichiarazione iva relativa all’anno nel quale la procedura concorsuale si è avviata.
Il decorso di suddetti termini implica la perdita del diritto alla detrazione dell’imposta.
Tuttavia, va detto a riguardo che l’Agenzia delle Entrate nella risposta ad interpello n. 485/2022 ha inaspettatamente aperto un’ulteriore possibilità per i contribuenti, consentendo, anche nel regime di cui al novellato art. 26, di considerare quale periodo di maturazione del diritto al recupero dell’Iva, in alternativa a quello in cui la procedura concorsuale si è avviata, quello nel quale la procedura è ultimata.
Da ultimo si segnala che l’articolo 26 cit nella versione novellata esonera la procedura dagli obblighi di registrazione e annotazione della nota ricevuta nel registro delle vendite o dei corrispettivi e dal conseguente obbligo di versamento.
La nota di variazione IVA in caso di procedure nell’era della fatturazione elettronica
Prima di proseguire con la trattazione, è fondamentale ricordare che le note di variazione emesse da un creditore nei confronti del proprio debitore, assoggettato a procedura concorsuale, sono finalizzate alla restituzione dell’IVA versata all’Erario senza, tuttavia, perdere il diritto al credito nei confronti della procedura e, per tale motivo, le note vengono generalmente limitate alla sola imposta e non anche all’imponibile.
L’introduzione della fatturazione elettronica ha generato, tuttavia, qualche difficoltà di carattere tecnico, riscontrabile sia da alcuni software, che non gestiscono documenti senza imponibile, sia dallo stesso SDI che, in presenza di imponibile pari a zero, produce lo scarto della fornitura.
A tal proposito, la FAQ n. 96 pubblicata sul sito dell’Agenzia delle Entrate il 19 luglio 2019, ad oggi ancora vigente, ha chiarito che, per ovviare allo scarto da parte dello SDI, si deve ricorrere alla “fattura semplificata”, indicando, quindi, con segno negativo la sola imposta.
La recente risposta ad interpello già citata n. 485/2022, richiamando la risposta n. 801/2021, pare, però, contraddire la propria FAQ che, ricordo, è tutt’ora pubblicata sul sito istituzionale dell’Agenzia delle Entrate con l’obiettivo di offrire ai contribuenti indicazioni operative reputate dalla stessa conformi ai dettati di legge.
In particolare, l’istante illustra nell’interpello come nel giugno 2022 avesse operato una nota di variazione in diminuzione della sola IVA relativa a fatture insolute emesse nei confronti del debitore dichiarato fallito nel giugno 2021, sebbene il curatore ne avesse negato la possibilità in quanto non insinuatosi al passivo nei termini. Per tale ragione, chiedeva di sapere, visto il rifiuto del curatore, di poter esercitare il diritto alla detrazione dell’IVA in sede di dichiarazione IVA 2023, precisando che la nota era stata emessa con l’apertura della procedura e, in ogni caso, tempestivamente entro il termine del 30 aprile 2022 (termine di presentazione della dichiarazione IVA relativa all’anno in cui si è verificato il presupposto per emettere la nota di variazione).
Dalla lettura dell’interpello emerge abbastanza chiaramente come l’istante non si sia posto alcun dubbio sulla correttezza formale del documento, emesso in modo del tutto coerente con la menzionata FAQ.
Ebbene, la risposta dell’Agenzia delle Entrate, dopo aver giustamente confermato la facoltà di emettere la nota di variazione a prescindere dall’insinuazione al passivo e dall’accettazione del curatore, si sofferma ad analizzare il “modus operandi” dell’istante nell’emissione del documento, reputandolo errato formalmente. La variazione in diminuzione dell’imposta, stando a quanto affermato dall’Agenzia, non può prescindere dal relativo imponibile, motivo per cui è da reputarsi inammissibile una nota di credito che consideri solamente l’IVA.
L’istante, inoltre, per effetto dei vizi formali sollevati, sembra aver perso anche la facoltà di esercitare il diritto alla detrazione sulla variazione in diminuzione “essendo ormai spirato il termine entro cui la stessa avrebbe potuto essere riemessa correttamente (30 aprile 2022)”, rimanendo, comunque, ferma la facoltà di emettere la nota di credito al termine della procedura, a condizione di essersi insinuati al passivo.
La posizione assunta dall’Agenzia delle Entrate appare, infatti, contrastante non solo con quanto da essa stessa chiarito nella ricordata FAQ n. 96, anche con i principi più volte chiariti dalla giurisprudenza comunitaria, a presidio del sovraordinato principio di neutralità dell’imposta, in ordine all’illegittimità di adempimenti eccessivi posti a carico dei contribuenti per esercitare il proprio diritto alla detrazione/rimborso dell’Iva.
Ecco, quindi, che, a norme a volte poco chiare ed alle difficoltà operative e/o tecniche, si aggiungono le indicazioni non esaustive e spesso contraddittorie dell’amministrazione finanziaria, con il rischio di arrecare danni nei confronti degli stessi contribuenti.
Peraltro, è da chiedersi come sarà possibile, nel caso ad esempio di procedura fallimentare, emettere una nota di credito imponibile+iva al momento di avvio della procedura (regime post 26/05/2021) senza che ciò possa generare dubbi in capo alla procedura in merito alla permanenza del diritto di credito in capo all’emittente.
