L’Agenzia delle Entrate chiarisce i requisiti biennali, le sanzioni per dichiarazioni tardive e le modalità di autocertificazione per evitare la garanzia sui crediti compensati.
La risposta all’interpello n. 288/E/25 affronta un tema che riguarda le società che operano in regime di liquidazione IVA di gruppo: quando è possibile evitare la prestazione della garanzia sui crediti IVA compensati e quali sono le conseguenze di una dichiarazione priva del visto di conformità presentata nei termini ordinari. La questione coinvolge una società olandese identificata ai fini IVA in Italia che, dopo aver optato per la liquidazione IVA di gruppo con la controllata italiana, si trova strutturalmente in posizione creditoria e vorrebbe recuperare tale credito mediante compensazione infragruppo senza dover garantire gli importi eccedenti i 30.000 euro. L’Agenzia interviene per chiarire come calcolare il biennio previsto dall’articolo 38-bis del DPR n. 633/72, quali sanzioni si applicano in caso di dichiarazione integrativa tardiva e come certificare correttamente le condizioni soggettive che consentono l’esonero dalla garanzia.
La risposta delle Entrate ha stabilito che non è possibile far decorrere il biennio dalla prima importazione effettuata dalla casa madre prima dell’identificazione italiana, soprattutto se confluita in dichiarazioni di una stabile organizzazione che non ha mai avviato concretamente l’attività operativa.
Calcolo del biennio: quando inizia e quando termina
L’articolo 38-bis, comma 4, lettera a) del decreto IVA considera a rischio – e quindi obbligate alla prestazione della garanzia – le società che esercitano un’attività d’impresa da meno di due anni. Nel caso analizzato dall’interpello, la società istante aveva costituito in Italia una stabile organizzazione dal 2015, cessata nel 2022, che però non aveva mai effettivamente avviato l’attività per cui era stata costituita, limitandosi a presentare dichiarazioni IVA a zero salvo un’unica eccezione relativa a crediti da importazioni della casa madre.
L’Agenzia ha ritenuto non condivisibile la tesi della società che voleva considerare come data di inizio del computo la prima importazione effettuata dalla casa madre olandese, confluita nella dichiarazione della stabile organizzazione. Trattandosi di una società inattiva, l’Amministrazione ha ravvisato proprio la sussistenza dell’ipotesi di rischio prevista dalla norma, richiamando la circolare n. 6/E del 2015 che precisa come l’inizio dell’attività non coincida con l’apertura della partita IVA, ma con l’effettivo svolgimento di operazioni attive.
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Per quanto riguarda il termine finale del biennio, l’Agenzia ha chiarito che occorre fare riferimento alla data di presentazione della dichiarazione IVA annuale da cui emerge il credito da compensare. Nel regime di liquidazione IVA di gruppo non esiste infatti una vera e propria richiesta di rimborso, ma le compensazioni infragruppo producono un effetto sostanzialmente equivalente al rimborso accelerato previsto dall’articolo 38-bis. Questa soluzione garantisce uniformità di trattamento tra le due fattispecie ed evita disparità non giustificate. Il termine biennale deve quindi essere riferito ai due anni precedenti la data di presentazione della dichiarazione IVA, momento in cui va verificata la sussistenza delle condizioni di esonero dalla garanzia.
Dichiarazione integrativa: quando è possibile e quali effetti produce
Il contribuente che ha presentato la dichiarazione IVA annuale entro i termini ordinari senza apporre il visto di conformità può comunque evitare la prestazione della garanzia trasmettendo una dichiarazione integrativa con visto di conformità entro i termini di decadenza dell’attività di accertamento previsti dall’articolo 57 del DPR n. 633/72. Questa possibilità è subordinata a due condizioni fondamentali:
Che nel frattempo non siano stati avviati controlli, accessi o ispezioni da parte dell’Agenzia, e
Che non sia già stata conclusa la fase istruttoria dell’eventuale rimborso.
L’Amministrazione ha più volte confermato questa soluzione operativa nelle circolari n. 32/E del 2014 e n. 35/E del 2015, riconoscendo espressamente la possibilità di modificare la scelta effettuata in dichiarazione attraverso un modello IVA integrativo.
La dichiarazione integrativa può essere utilizzata non solo per apporre il visto di conformità originariamente omesso, ma anche per correggere le indicazioni rese con riguardo al presupposto per ottenere il rimborso e alla richiesta di esonero dalla prestazione della garanzia. Tuttavia, come chiarito dalla circolare n. 35/E del 2015, la dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà che attesta la sussistenza delle condizioni soggettive richieste dall’articolo 38-bis non può essere presentata in un momento successivo alla dichiarazione o istanza originaria.
L’unica modalità per integrare tale documentazione è appunto presentare una dichiarazione correttiva o integrativa completa del visto e dell’autocertificazione. La circolare n. 33/E del 2016 ha inoltre precisato che in caso di tardiva prestazione della garanzia – o di tardiva apposizione del visto alternativo – le compensazioni IVA infragruppo producono comunque i propri effetti, ma solo dalla data in cui l’obbligo è stato adempiuto.
Presentare la dichiarazione integrativa dopo l’avvio di controlli o quando la fase istruttoria del rimborso è già conclusa non consente più di evitare la garanzia. La tempestività è fondamentale.
Sanzioni applicabili alla dichiarazione integrativa
Il decreto legislativo n. 158 del 2015 ha introdotto sanzioni specifiche per la violazione dell’obbligo di prestazione della garanzia nell’ambito della liquidazione IVA di gruppo. L’articolo 11, comma 7-bis del D.Lgs. n. 471/97 prevede una sanzione amministrativa da 1.000 a 4.000 euro quando la garanzia è presentata dalle società controllate o dalla controllante con un ritardo non superiore a novanta giorni dalla scadenza del termine di presentazione della dichiarazione. Questa sanzione è qualificata come formale ed è riducibile mediante ravvedimento operoso ai sensi dell’articolo 13 del D.Lgs. n. 472/97. Se l’invio della dichiarazione IVA con visto di conformità avviene entro tale finestra temporale, la sanzione minima può essere abbattuta applicando i coefficienti riduttivi previsti per il ravvedimento sprint o breve, arrivando a un importo di 25 euro in caso di regolarizzazione entro i primi 90 giorni.
Diversamente, quando la dichiarazione integrativa con visto viene trasmessa oltre novanta giorni dalla scadenza ordinaria, si applicano le sanzioni proporzionali previste dall’articolo 13, comma 6 del D.Lgs. n. 471/97. In questo caso la sanzione si calcola sull’ammontare delle eccedenze di credito compensate che avrebbero dovuto essere garantite, con percentuali che variano in funzione della gravità della violazione. Oltre alle sanzioni, sono dovuti anche gli interessi legali maturati dal ritardo tra il termine ordinario di presentazione della dichiarazione e la data di effettiva trasmissione del modello vistato. L’istante nell’interpello n. 288/E/25 aveva prospettato esattamente questa ricostruzione, che l’Agenzia ha sostanzialmente confermato richiamando il quadro normativo vigente.
Tabella di riepilogo delle sanzioni
Termine presentazione integrativa
Sanzione applicabile
Base normativa
Ravvedibilità
Entro 90 giorni
Da € 1.000 a € 4.000(formale)
Art. 11 c. 7-bis DLgs. 471/97
Sì (min. € 25)
Oltre 90 giorni
Proporzionale su credito
Art. 13 c. 6 D.Lgs. 471/97
Sì + interessi
Oltre termini accertamento
Controllo ordinario
Art. 57 DPR n. 633/72
Limitata
Fonte: Risposta interpello n. 288/E/25 e D.Lgs. n. 471/1997
Autocertificazione delle condizioni soggettive
Per ottenere l’esonero dalla garanzia sui crediti IVA superiori a 30.000 euro, il contribuente deve presentare una dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà, resa ai sensi dell’articolo 47 del DPR n. 445/00, che attesti la sussistenza di specifiche condizioni soggettive. L’articolo 38-bis, comma 3 del decreto IVA richiede infatti che il patrimonio netto non sia diminuito di oltre il 40% rispetto alle risultanze contabili dell’ultimo periodo d’imposta, che la consistenza degli immobili non si sia ridotta di oltre il 40% per cessioni non effettuate nella normale gestione, che l’attività non sia cessata né ridotta per cessioni di aziende o rami d’azienda, che non risultino cedute azioni o quote superiori al 50% del capitale sociale nell’anno precedente e che siano stati eseguiti i versamenti previdenziali e assicurativi. Questa autocertificazione deve essere compilata utilizzando l’apposita sezione VX4 del modello IVA e presentata contestualmente alla dichiarazione annuale da cui emerge il credito.
Nell’ambito delle liquidazioni IVA di gruppo, ciascuna società partecipante deve fornire l’autocertificazione per i rispettivi crediti compensati, mentre alla capogruppo spetta l’onere di certificare le condizioni relative all’eventuale eccedenza di credito dell’anno precedente compensata nel periodo d’imposta in corso. L’autocertificazione, una volta presentata correttamente, è di per sé sufficiente ai fini dell’erogazione del rimborso o del perfezionamento delle compensazioni infragruppo, ferma restando la possibilità per l’ufficio competente di effettuare controlli anche successivamente ai sensi dell’articolo 71 del DPR n. 445/00. Come precisato nella risposta all’interpello, i soggetti non qualificati come “non operativi” ai sensi della normativa di riferimento non sono tenuti a fornire ulteriori attestazioni oltre alla compilazione della sezione VX4. La circolare n. 35/E del 2015 ha escluso categoricamente la possibilità di presentare l’autocertificazione in un momento separato rispetto alla dichiarazione, ammettendo esclusivamente la via della dichiarazione integrativa per sanare eventuali omissioni.
Consulenza fiscale online
La risposta all’interpello n. 288/E/25 evidenzia come la gestione dei crediti IVA in regime di liquidazione di gruppo richieda un’attenta valutazione preventiva dei requisiti soggettivi, dei termini temporali e delle modalità di certificazione richieste dall’Amministrazione finanziaria. La verifica della corretta decorrenza del biennio di attività, il calcolo dei parametri patrimoniali del 40% e la tempestiva predisposizione della dichiarazione integrativa in caso di omissioni sono passaggi tecnici che, se non gestiti correttamente, possono comportare l’obbligo di prestare costose garanzie fideiussorie o l’applicazione di sanzioni evitabili.
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Fonti
DPR 26 ottobre 1972, n. 633, articolo 38-bis
DPR 26 ottobre 1972, n. 633, articolo 73, comma 3
DM 13 dicembre 1979
DLgs. 18 dicembre 1997, n. 471, articoli 11 comma 7-bis e 13 comma 6
DLgs. 24 settembre 2015, n. 158
DPR 28 dicembre 2000, n. 445, articolo 47
Circolare Agenzia delle Entrate n. 6/E del 19 febbraio 2015
Circolare Agenzia delle Entrate n. 35/E del 27 ottobre 2015
Circolare Agenzia delle Entrate n. 33/E del 22 luglio 2016
Dottore Commercialista iscritto all’Ordine di Firenze, Tax Advisor e Revisore Legale. Specializzato in Fiscalità Internazionale, aiuto imprenditori e professionisti nella pianificazione fiscale strategica. La gestione delle convenzioni internazionali e i processi di internazionalizzazione d’impresa sono il cuore della mia attività quotidiana. Se hai un dubbio o una questione da risolvere, contattami, troverò le risposte. Richiedi una consulenza personalizzata con me.
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