Ipotizziamo che un soggetto fiscalmente residente in Italia si trovi a svolgere una prestazione di lavoro dipendente all’estero per un datore di lavoro pubblico. Si tratta delle c.d. “funzioni pubbliche“, alle dipendenze di un ente estero di diritto pubblico.
In questo caso occorre prestare attenzione ed individuare il corretto criterio di collegamento per la tassazione del reddito. In particolare, è necessario andare ad analizzare se è presente una Convenzione contro le doppie imposizioni tra l’Italia e lo Stato estero di erogazione del reddito. Di seguito andiamo ad analizzare tutte le informazioni pubbliche.
Indice degli argomenti
Art. 19 del modello OCSE: tassazione nello Stato svolgimento dell’attività per le funzioni pubbliche
Sul punto, l’art. 19 del modello OCSE di Convenzione contro le doppia imposizioni prevede che il lavoro dipendente prestato all’estero per il settore pubblico (c.d. “pubblico impiego“) è soggetto a tassazione solo nel Paese estero ove viene svolto. Questo criterio di collegamento del reddito si differenzia dal criterio generale legato al lavoro dipendente nel settore privato (indicato nell’art. 15 del modello OCSE).
“i salari, gli stipendi e le altre remunerazioni analoghe, diverse dalle pensioni, pagate da uno Stato contraente o da una sua suddivisione politica (le specifiche Convenzioni bilaterali fanno, però, generalmente riferimento anche a una suddivisione amministrativa) o da un suo ente locale a una persona fisica per servizi resi a tale Stato o alla sua suddivisione o ente locale, sono imponibili esclusivamente in tale Stato“
Art. 19, par. 1, lett. a) del modello di Convenzione OCSE
In caso di lavoro pubblico la tassazione del reddito è legata alla localizzazione dello Stato dell’ente pubblico che paga le remunerazioni. In ambito internazionale, tale criterio è denominato “State of the fund principle“. Questo significa, ad esempio, che un soggetto fiscalmente residente in Italia che svolte un’attività lavorativa (di lavoro dipendente) per conto di un ente pubblico Francese, è soggetto a tassazione esclusivamente in Francia.
Fattispecie derogatoria con tassazione nello Stato di residenza del lavoratore a determinate condizioni
La successiva lett. b) del paragrafo 1 dell’art. 19 del modello OCSE prevede una deroga rispetto alla tassazione esclusiva del reddito nello Stato ove si trova la suddivisione amministrativa che ha erogato il reddito. In particolare, la disposizione in commento prevede quanto segue.
“b) Tuttavia, tali remunerazioni sono imponibili soltanto nell’altro Stato contraente (di residenza del lavoratore) qualora i servizi siano resi in detto Stato (di residenza) e la persona fisica sia un residente di detto Stato il quale:
Art. 19, par. 1, lett. b) del modello di Convenzione OCSE
i) abbia la nazionalità di detto Stato e non abbia la nazionalità dell’altro Stato; o
ii) non sia divenuto residente di detto Stato soltanto allo scopo di rendervi i servizi;
a condizione che le disposizioni della clausola ii) non si applichino al coniuge o ai figli a carico di una persona fisica che percepisce remunerazioni cui si applicano le disposizioni della lettera a) e che non rientra nelle ipotesi della clausola (i) o (ii)“.
In pratica, qualora l’attività lavorativa venga svolta nello Stato ove il lavoratore ha la propria residenza fiscale (e non sia divenuto residente solo allo scopo di rendervi i servizi) i redditi percepiti sono imponibili esclusivamente in questo secondo Stato.
Quindi, ad esempio, riprendendo l’esempio precedente, qualora l’attività lavorativa del lavoratore italiano per conto dell’ente pubblico francese venga svolta in Italia (Stato di residenza del lavoratore), il reddito è soggetto a tassazione esclusivamente in questo Stato. Infatti, il lavoratore ha nazionalità di questo Stato e non vi è divenuto residente solo allo scopo di rendervi i servizi.
Lavoro per il settore pubblico vs privato nel modello OCSE
Una volta individuati i criteri di collegamento previsti per la tassazione dei redditi da lavoro dipendente svolti per il settore pubblico può essere interessante effettuare un confronto con i criteri previsti per il lavoro dipendente per il settore privato.
Lavoro dipendente di fonte privata
I redditi da lavoro dipendente di fonte privata, in ambito internazionale, sono disciplinati dall’articolo 15 del modello OCSE. Questo articolo, al comma 1, prevede come come criterio di collegamento che la tassazione del reddito avvenga in modo concorrente tra:
- Lo Stato della fonte, ove viene erogato il reddito;
- Lo Stato di residenza fiscale del lavoratore.
Questa doppia imposizione giuridica che si viene a creare viene attenuata attraverso l’applicazione di un credito per imposte estere, disciplinato dall’art. 24 del Modello OCSE (e internamente dall’art. 165 del TUIR). In questo modo il lavoratore dipendente fiscalmente residente in Italia che svolge la propria attività lavorativa all’estero viene tassato in Italia solo per l’eventuale maggiore tassazione dovuta rispetto allo Stato estero di erogazione. In pratica, il meccanismo di attenuazione della doppia imposizione è quello del credito di imposta.
Lavoro dipendente di fonte pubblica
I criteri di collegamento previsti per il pubblico impiego svolto all’estero sono difformi da questa disposizione. Il riferimento è dato dall’art. 19 del modello di Convenzione OCSE. In questo caso le convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni prevedono:
- La tassazione esclusiva del reddito nello Stato della fonte;
- L’esenzione da tassazione nello Stato di residenza fiscale.
Lo Stato della fonte deve essere individuato nello Stato ove è situato l’ente pubblico datore di lavoro. Questo è Stato è l’unico che può vantare potestà impositiva sul reddito percepito dal lavoratore dipendente. La deroga a questo criterio è legata allo svolgimento dell’attività lavorativa nello Stato di residenza fiscale del lavoratore (e non nello Stato di ubicazione dell’ente pubblico che eroga il reddito).
In questo caso, qualora il lavoratore abbia nazionalità di questo Stato e non vi abbia stabilito residenza al solo fine di rendervi i servizi, il reddito diventa imponibile nello Stato di residenza fiscale. Pertanto, in entrambe le casistiche che riguardano le remunerazioni pagate dal settore pubblico, il criterio di territorialità diverge rispetto a quello previsto dall’articolo 15 del modello OCSE, in quanto il meccanismo di attenuazione della doppia imposizione è quello dell’esenzione.
Applicazione pratica della tassazione per i redditi da lavoro dipendente nel settore pubblico
L’aspetto maggiormente problematico non è dato dalle disposizioni teoriche sinora riportate ma, piuttosto, dall’applicazione pratica di queste disposizioni. Infatti, le indicazioni contenute nell’articolo 19 del modello OCSE sono state generalmente recepite dalle Convenzioni internazionali stipulate dall’Italia con i vari Paesi. Tuttavia, le disposizioni convenzionali siglate dall’Italia non colgono la realtà rappresentata nella pratica. Mi riferisco da casistiche di lavoro prestato per una miriade di enti, di natura pubblico-privata, per i quali non risulta chiara la normativa di riferimento:
- Articolo 15 del modello OCSE;
- Articolo 19 del modello OCSE.
Ma, quali sono le principali situazioni problematiche?
I problemi si riscontrano nel momento in cui il datore di lavoro è un ente, una federazione, un comitato o un ente analogo che risulta “emanazione” di:
- Un ministero o di
- Un ente pubblico apicale dell’altro Stato.
La distinzione è, naturalmente, essenziale. Per questo motivo possiamo individuare le seguenti casistiche:
- Enti di emanazione ministeriale, dove si applicano le regole dei rapporti di lavoro di natura privata;
- Enti di emanazione di enti pubblici, dove si applicano le regole dei rapporti di lavoro di natura pubblica.
Enti di emanazione ministeriale: rapporto di lavoro privato
Nel caso di ente di emanazione di un ministero siamo di fronte ad un rapporto di lavoro privato. In questo caso il soggetto residente in Italia che presta il proprio lavoro all’estero è (normalmente) assoggettato a tassazione in entrambi gli Stati. In questo caso, infatti, trova applicazione l’articolo 15 del modello OCSE. La doppia imposizione viene eliminata attraverso l’applicazione del credito per imposte estere (ex art. 165 del TUIR).
Enti di emanazione di enti pubblici: rapporto di lavoro pubblico
Nel caso di ente di emanazione di ente pubblico siamo di fronte ad un rapporto di lavoro rientrante nel pubblico impiego. In questo caso il soggetto fiscalmente residente in Italia che presta il proprio lavoro all’estero è tassato in modo esclusivo nello Stato di erogazione del reddito (luogo in cui è situato l’ente presso il quale opera). In questo caso trova applicazione l’articolo 19 del modello di convenzione OCSE.
Sul punto occorre fare riferimento al paragrafo 3 del Commentario all’articolo 19 del modello OCSE. Questi, infatti protende per una nozione ristretta di impiego pubblico, menzionando solo, tra i datori di lavoro pubblici, oltre allo Stato, enti quali Stati federali, Cantoni, distretti, arrondissements, ecc. Allo stesso modo anche la dottrina sembra essere dello stesso avviso. Infatti, fatte salve previsioni particolari delle singole Convenzioni, l’articolo 19 non trova applicazione per gli enti dotati di personalità giuridica (bodies corporate) di diritto pubblico.
Enti che, però, non rappresentano una suddivisione politica o amministrativa di uno Stato o un’autorità locale. Per questo motivo, i pagamenti effettuati da enti, istituzioni o fondazioni (es. Camere di Commercio, organizzazioni religiose, ecc.) non ricadono nell’ambito applicativo dell’articolo 19 del modello OCSE. Bensì in quello dell’articolo 15 sul lavoro “privato”.
Lavorare per il settore pubblico: situazioni particolari
Un aspetto interessante da considerare è che diverse Convenzioni presentano delle situazioni particolari.
Lavoro nel settore pubblico nella convenzione tra Italia e Svizzera
L’articolo 19 della Convenzione contro le doppie imposizioni stipulata tra Italia e Svizzera fa rientrare nella disciplina del lavoro pubblico, anche quello svolto nelle seguenti casistiche:
- Nelle ferrovie;
- Nelle amministrazioni postali e nelle telecomunicazioni;
- Negli enti del turismo e dell’ICE.
Si tratta di entità, queste, molte delle quali hanno nel frattempo perso la loro natura pubblica. Tuttavia, per questo occorre prestare attenzione a quanto indicato nella Convenzione.
Lavoro pubblico nella convenzione tra Italia e Stati Uniti d’America
Un altro particolare esempio è quello riferito agli Stati Uniti d’America. In particolare, l’IRS Bulletin 2016-2010 qualifica come “suddivisione politica” a cui applicare la disposizione:
“un’entità dotata di potere sovrano (di esproprio per pubblica utilità, di polizia e di imposizione di tasse), istituita per scopi pubblici (in modo tale che i benefici privati eventualmente ritratti da una o più persone abbiano carattere marginale e incidentale) e sottoposta a controllo pubblico”
Inapplicabilità della disciplina sui lavoratori frontalieri
Un aspetto ulteriore da considerare riguarda l’inapplicabilità della disciplina sui lavoratori frontalieri, per i lavoratori transfrontalieri nel settore pubblico. A chiarire questo aspetto è stata l’Agenzia delle Entrate attraverso la risposta all’interpello n. 281/E/19. In questi casi trova applicazione l’art. 19 del modello OCSE, il quale prevede come criterio di collegamento quello dello Stato che eroga il reddito, a prescindere dalla residenza fiscale del percettore (aspetto che rende inapplicabile la disciplina fiscale dei frontalieri).
Il caso analizzato riguarda il trattamento impositivo dei redditi percepiti, a fronte della prestazione di insegnante di musica in Italia, da parte di un residente in Austria che ha un figlio a carico e lavora alle dipendenze della Provincia Autonoma di Bolzano. Nello specifico,
- Pur trattandosi di una persona fisica residente in Austria nei pressi della frontiera (Innsbruck)
- Che svolge attività di lavoro dipendente della Provincia autonoma di Bolzano in Italia, sempre nei pressi della frontiera, e
- Attraversa abitualmente la frontiera stessa per recarsi al lavoro,
La fattispecie è, invece, regolata dall’articolo 19 della Convenzione, avente a oggetto le remunerazioni derivanti da rapporti di lavoro svolti nell’ambito pubblico.
Sulla base del quadro normativo illustrato, secondo l’Agenzia, la retribuzione erogata dalla Provincia Autonoma di Bolzano e, dunque, da un ente locale, è soggetta a tassazione esclusiva in Italia. Questo in quanto Stato della fonte, ai sensi dell’articolo 19, paragrafo 1, lettera a), della Convenzione (e dell’articolo 23 comma, 1 lettera c) del TUIR). Occorre quindi effettuare gli adempimenti fiscali previsti in Italia per i soggetti non residenti (ritenuta in uscita del 30%).
Da ultimo deve essere segnalata la possibilità per il soggetto di ricevere detrazioni in Italia. Questo a condizione di rientrare nei requisiti previsti per la categoria dei cd “non residenti Schumaker“.
Conclusioni e consulenza fiscale online
L’applicazione dell’articolo 19 del modello di convenzione OCSE richiede particolare cautela. La modalità di tassazione di questi redditi di lavoro pubblico deve avvenire, nel caso, solo nello Stato della fonte. L’aspetto problematico è quello che riguarda l’individuazione dell’ente pubblico che corrisponde il reddito. Su questo, la valutazione delle singole fattispecie deve, quindi, essere effettuata con particolare attenzione.
Devono essere circoscritti tendenzialmente i casi di non tassazione italiana del reddito, in applicazione alle disposizioni dell’art. 19 dei Trattati. Questo, rispetto alle situazioni in cui il datore di lavoro estero è lo Stato estero, i ministeri o le varie suddivisioni locali dello Stato stesso.
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