Lavoro dipendente in Canada: la tassazione provinciale e la Convenzione con l’Italia

L’articolo 2 della Convenzione Italia-Canada del 2002 copre solo le imposte federali. Le imposte provinciali restano fuori dal perimetro pattizio: analizziamo cosa significa per il credito d’imposta ex articolo 165 del TUIR.

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La Convenzione contro le doppie imposizioni tra Italia e Canada, firmata a Ottawa il 3 giugno 2002 ed entrata in vigore il 25 novembre 2011, definisce all’articolo 2 le “imposte considerate” dal trattato. Per il Canada, il testo copre esclusivamente “le imposte sul reddito prelevate dal Governo del Canada ai sensi dell’Income Tax Act“, la sola imposta federale.

Le imposte provinciali, applicate da ciascuna provincia canadese sulla stessa base imponibile del prelievo federale, non rientrano in questa definizione. Per un lavoratore dipendente italiano fiscalmente residente in Italia che presta attività in Canada, questo significa che l’obbligo convenzionale di eliminare la doppia imposizione, previsto dall’articolo 22 della Convenzione, si riferisce testualmente alla sola “Canadian tax” come definita dall’articolo 2. Il credito d’imposta italiano ex articolo 165 del TUIR resta comunque lo strumento di riferimento per la quota provinciale, ma la sua applicazione a un’imposta esclusa dal perimetro pattizio richiede una verifica specifica, per la quale la Circolare 9/E/2015 dell’Agenzia delle Entrate indica come via l’istanza di interpello ordinario.

Residenza fiscale e tassazione mondiale per chi lavora in Canada

Un lavoratore italiano che presta attività dipendente in Canada resta soggetto a tassazione in Italia se conserva la residenza fiscale italiana. Il criterio è disciplinato dall’articolo 2 del TUIR, che considera residente chi, per la maggior parte del periodo d’imposta, soddisfa almeno una condizione: iscrizione all’anagrafe della popolazione residente, domicilio in Italia inteso come luogo delle relazioni personali e familiari principali, oppure residenza ai sensi dell’articolo 43 del codice civile.

Il trasferimento fisico in Canada, da solo, non basta a interrompere la residenza fiscale italiana. Chi lavora a Toronto o a Ottawa ma non si è mai iscritto all’AIRE, o mantiene in Italia il centro dei propri interessi vitali (in genere la famiglia), resta fiscalmente residente in Italia anche se trascorre la maggior parte dell’anno all’estero. La permanenza fisica prolungata in Canada non produce automaticamente il trasferimento della residenza: occorre lo spostamento effettivo degli interessi personali ed economici, non solo di quello lavorativo.

La conseguenza pratica è l’applicazione del principio di tassazione mondiale, previsto dall’articolo 3 del TUIR: il residente italiano dichiara in Italia tutti i redditi posseduti, ovunque prodotti, incluso quello percepito in Canada. Si genera così una doppia imposizione giuridica, perché lo stesso reddito viene tassato sia dal Canada come Stato della fonte sia dall’Italia come Stato di residenza. Le sezioni successive analizzano come la Convenzione tra i due Paesi disciplina questo conflitto per il lavoro dipendente, e quali strumenti riducono la doppia imposizione effettiva.

Il lavoro dipendente nella Convenzione Italia-Canada (art. 15)

L’articolo 15 della Convenzione Italia-Canada disciplina la tassazione delle remunerazioni da lavoro dipendente. Il paragrafo 1 stabilisce la regola generale: gli stipendi percepiti da un residente di uno Stato contraente sono tassabili solo in quello Stato, a meno che l’attività lavorativa non sia svolta nell’altro Stato contraente. Per un residente italiano che lavora fisicamente in Canada, questo significa che il reddito diventa imponibile anche in Canada, in quanto Stato in cui l’attività viene materialmente prestata.

Il paragrafo 2 introduce una deroga, nota come regola dei 183 giorni: la remunerazione resta tassabile solo in Italia, escludendo la tassazione canadese, se ricorrono cumulativamente tre condizioni. Primo, il lavoratore non deve soggiornare in Canada per più di 183 giorni complessivi nell’arco di un periodo di dodici mesi che inizia o termina nell’anno solare considerato. Secondo, la remunerazione deve essere pagata da (o per conto di) un datore di lavoro non residente in Canada. Terzo, l’onere della remunerazione non deve gravare su una stabile organizzazione o una base fissa che il datore di lavoro possiede in Canada.

L’assenza anche di una sola di queste tre condizioni fa decadere l’esclusione: se il lavoratore supera i 183 giorni di presenza in Canada, oppure viene assunto direttamente da un datore di lavoro canadese, il reddito diventa imponibile anche in Canada secondo la regola generale del paragrafo 1. È lo scenario più frequente per chi si trasferisce stabilmente in Canada per un impiego a tempo indeterminato: la doppia imposizione, a quel punto, deve essere gestita con gli strumenti descritti nelle sezioni successive.

Le retribuzioni convenzionali

Quando il reddito diventa imponibile anche in Canada, l’ordinamento italiano prevede una possibile deroga al criterio ordinario di tassazione: le retribuzioni convenzionali dell’articolo 51, comma 8, del TUIR. La norma consente di tassare in Italia non il reddito estero effettivamente percepito, ma un importo figurativo stabilito annualmente con decreto del Ministero del Lavoro, se il lavoro dipendente è svolto all’estero in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto, per un periodo superiore a 183 giorni nell’arco di dodici mesi.

Deve essere segnalata una distinzione concettuale importante, spesso fonte di confusione: la soglia dei 183 giorni compare in due norme diverse, con funzioni opposte. Nella Convenzione (art. 15, par. 2), il superamento dei 183 giorni fa perdere l’esclusione dalla tassazione canadese. Nell’articolo 51, comma 8, del TUIR, lo stesso superamento è invece condizione per accedere al regime agevolativo delle retribuzioni convenzionali in Italia. Non sono la stessa soglia applicata due volte, ma due meccanismi indipendenti che, nella pratica, tendono a scattare nello stesso momento per chi si trasferisce stabilmente in Canada.

Le retribuzioni convenzionali riducono l’imponibile italiano, ma non incidono sull’imposta dovuta in Canada, che resta calcolata sul reddito effettivamente percepito. Ne consegue uno scostamento tra le due basi imponibili: il lavoratore paga l’imposta canadese sul reddito reale e dichiara in Italia un importo figurativo, spesso inferiore. Questo scostamento è rilevante perché condiziona il funzionamento del credito d’imposta previsto dall’articolo 165, comma 10, del TUIR, che riduce proporzionalmente l’imposta estera detraibile quando il reddito estero concorre solo parzialmente alla formazione del reddito complessivo dichiarato in Italia.

Il credito d’imposta, in questi casi, non compensa integralmente quanto versato in Canada: la quota di imposta corrispondente alla parte di reddito non tassata in Italia per effetto delle retribuzioni convenzionali resta a carico del contribuente, senza possibilità di recupero. È un limite strutturale del regime agevolativo, distinto dal tema del perimetro oggettivo della Convenzione che le sezioni seguenti approfondiscono.

Il perimetro oggettivo della Convenzione: solo imposta federale

L’articolo 2 della Convenzione Italia-Canada, rubricato “Imposte considerate“, definisce con precisione quali tributi rientrano nell’ambito di applicazione del trattato. Per il Canada, il paragrafo 3, lettera a), è testuale: la Convenzione si applica a “the taxes on income imposed by the Government of Canada under the Income Tax Act“, cioè le imposte sul reddito prelevate dal Governo del Canada ai sensi dell’Income Tax Act federale. Questa è la definizione di “Canadian tax” ai fini del trattato, richiamata in tutti gli articoli successivi che parlano di imposta canadese.

Il dato letterale è univoco: la norma fa riferimento al Governo del Canada, non alle province. Le imposte provinciali sul reddito, pur colpendo la stessa base imponibile e applicandosi alla stessa busta paga del lavoratore, sono imposte da un’autorità diversa da quella menzionata nell’articolo 2. Non si tratta di un’omissione casuale: è una scelta ricorrente nei trattati fiscali stipulati da Stati a struttura federale, che tendono a limitare gli impegni internazionali ai soli tributi di competenza del governo centrale, lasciando fuori dal perimetro pattizio l’autonomia impositiva delle articolazioni territoriali.

Sul versante italiano, l’articolo 2, paragrafo 3, lettera b), della Convenzione elenca invece l’imposta sul reddito delle persone fisiche, l’imposta sul reddito delle persone giuridiche e l’imposta regionale sulle attività produttive (IRAP), quest’ultima nonostante la sua connotazione regionale. La Convenzione, quindi, include nel proprio ambito un tributo italiano con base subnazionale (l’IRAP), ma non il corrispondente livello subnazionale canadese: un’asimmetria che origina direttamente dal testo negoziato tra i due Paesi, non da un’interpretazione successiva.

Il credito d’imposta ex art. 165 TUIR e la quota provinciale non coperta dalla Convenzione

L’articolo 22 della Convenzione, che disciplina l’eliminazione della doppia imposizione, stabilisce al paragrafo 2 che l’Italia, quando un proprio residente percepisce redditi tassabili in Canada, ammette in detrazione dall’imposta italiana le “income taxes paid in Canada“, nei limiti della quota di imposta italiana proporzionalmente riferibile a quel reddito. Il testo deve essere letto in combinato con l’articolo 2: la nozione di imposta pagata “in Canada” rilevante ai fini di questo obbligo convenzionale è quella definita nell’articolo che apre il trattato, cioè la sola imposta federale. Sul piano stretto del diritto pattizio, l’obbligo che la Convenzione impone all’Italia riguarda quindi la “Canadian tax” così come delimitata dall’articolo 2, non l’intero prelievo fiscale canadese sostenuto dal contribuente.

Questo non significa automaticamente che la quota provinciale resti priva di qualunque tutela contro la doppia imposizione. Lo strumento a cui guardare, a questo punto, non è più la Convenzione ma il meccanismo unilaterale previsto dall’ordinamento italiano.

L’articolo 165 del TUIR disciplina il credito d’imposta per i redditi prodotti all’estero come istituto di diritto interno, applicabile in linea generale sia in presenza sia in assenza di una Convenzione con lo Stato della fonte. Il comma 1 prevede che le imposte pagate a titolo definitivo su redditi esteri che concorrono al reddito complessivo siano detraibili dall’imposta netta italiana, entro il limite della quota di imposta italiana corrispondente al rapporto tra reddito estero e reddito complessivo. È lo stesso meccanismo, nella sua struttura generale, che regola il credito per l’imposta federale canadese pacificamente coperta dalla Convenzione.

Il punto delicato riguarda la natura del tributo accreditabile quando la Convenzione esiste, ma non lo elenca esplicitamente. La Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 9/E del 5 marzo 2015, al paragrafo 2.3, chiarisce che il contribuente “si è esonerati” dalla verifica sulla natura del tributo estero quando, in base a una Convenzione stipulata dall’Italia, il tributo rientra espressamente nell’oggetto del trattato: in quel caso il credito è riconosciuto senza ulteriore indagine. Per l’imposta provinciale canadese questa condizione non si verifica, perché l’articolo 2 della Convenzione la esclude testualmente, come illustrato nella sezione precedente.

La Circolare 9/E/2015 affronta esplicitamente il caso dei tributi “subentrati” a quelli originariamente elencati in una Convenzione, o comunque non identici a quelli indicati alla firma del trattato, riconoscendo che può sorgere un dubbio sulla loro assimilabilità. La provincial tax canadese non è un tributo subentrato all’imposta federale: è un prelievo distinto, che coesisteva già al momento della firma della Convenzione nel 2002 e che i negoziatori hanno scelto di non includere nella definizione di “Canadian tax“. Resta comunque, nella sostanza, un’imposta sul reddito con presupposto identico a quello federale, applicata sulla medesima base imponibile con criteri di progressività propri.

Per la terza situazione, quella non espressamente regolata, la stessa Circolare 9/E/2015 indica comunque una via procedurale. Il paragrafo 2.3 prevede che il contribuente possa presentare istanza di interpello ordinario ai sensi dell’articolo 11 della legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente), in presenza di un’obiettiva incertezza sulla assimilabilità di un tributo estero a quelli espressamente indicati in una Convenzione, o sulla natura del tributo quando manchi del tutto un accordo con lo Stato della fonte. La Circolare formula questa possibilità con riferimento a entrambi gli scenari, senza fornire un principio di diritto già consolidato sul caso specifico di un’imposta subnazionale esplicitamente esclusa da un trattato in vigore, come accade per la provincial tax canadese.

Questo colloca la questione in un’area di incertezza interpretativa reale, non ancora sciolta da un chiarimento di prassi dedicato al caso canadese: l’interpello resta lo strumento che l’ordinamento mette a disposizione per ottenere una risposta vincolante sul singolo caso concreto, prima di portare in detrazione un credito la cui spettanza non trova, allo stato, un riscontro esplicito.

Nella pratica dichiarativa, questo si traduce in una scelta che il contribuente deve compiere consapevolmente. Includere la quota di imposta provinciale nel credito ex articolo 165 del TUIR senza aver preventivamente verificato la posizione con l’Agenzia delle Entrate significa applicare in via analogica un meccanismo che il testo della Convenzione non copre esplicitamente, basandosi sulla natura sostanziale del tributo più che su un riferimento normativo diretto. Omettere quella quota, al contrario, espone il contribuente a una doppia imposizione effettiva sulla parte di reddito colpita dal prelievo provinciale, senza alcun rimedio successivo.

Nessuna delle due strade è priva di conseguenze, ed è proprio questa alternativa a rendere l’istanza di interpello lo strumento più prudente quando l’importo in gioco è significativo: la risposta dell’Agenzia, per quanto vincolante solo per il caso concreto, offre una base documentale difendibile in un eventuale controllo, cosa che l’applicazione automatica del credito, per quanto tecnicamente argomentabile, non garantisce allo stesso modo.

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