Le spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e riparazione imputate dalle imprese direttamente a Conto Economico (ossia non aventi le caratteristiche per essere capitalizzate) sono deducibili nel limite del 5% del costo complessivo dei beni ammortizzabili. La quota di spese che eccede tale limite è deducibile in quote costanti nei successivi cinque esercizi. Questo è quanto prevede l’articolo 102, comma 6, del TUIR.
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Spese di manutenzione nel TUIR
 Art. 102, co. 6 del TUIR | “Le spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione, che dal bilancio non risultino imputate a incremento del costo dei beni ai quali si riferiscono, sono deducibili nel limite del 5% del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili quale risulta all’inizio dell’esercizio dal registro dei beni ammortizzabili; per le imprese di nuova costituzione il limite percentuale si calcola, per il primo esercizio, sul costo complessivo quale risulta alla fine dell’esercizio. L’eccedenza è deducibile per quote costanti nei 5 esercizi successivi” |
La disposizione sopra indicata si rende applicabile sia per i soggetti IRES che per i soggetti IRPEF (anche operanti in forma individuale).
Spese di manutenzione ordinarie e straordinarie
Quando si parla di spese di manutenzione e riparazione è necessario individuare se le stesse possano essere classificate come spese ordinarie o straordinarie in virtù di una diversa disciplina fiscale prevista dal TUIR:
- manutenzioni e riparazioni ordinarie – si tratta di spese di natura ricorrente al fine di mantenere i beni in buono stato di funzionamento. Sono esempio di queste spese le sostituzioni di parti deteriorate dall’uso, la pulizia, gli interventi di manutenzione programmata e le riparazioni. Tali spese devono essere imputate a Conto Economico;
- manutenzioni e riparazioni straordinarie – si tratta di spese di natura non ricorrente. Il sostenimento di queste spese comporta un significativo aumento di produttività o di vita utile del bene sul quale si effettua l’intervento. Tali spese devono essere capitalizzate ad incremento del valore del bene.
Sul punto è necessario evidenziare quanto previsto dalla Corte di Cassazione con la sentenza n. 7532/2020 la quale indica come l’art. 102, co. 6 del TUIR sia applicabile sia alle spese di manutenzione ordinarie che straordinarie.
| Sentenza Cassazione n. 7532/2020 | “è principio giurisprudenziale consolidato quello secondo cui la citata disposizione normativa “consente all’imprenditore di esercitare l’opzione tra la capitalizzazione delle spese incrementative, quale aumento del costo del bene ammortizzabile, ovvero la loro deduzione immediata entro i limiti quantitativi prefissati (deduzione di importo non superiore al 5% del costo complessivo dei beni ammortizzabili; deduzione dell’eccedenza per quote costanti nei 5 esercizi successivi)”; risulta, quindi, errata l’interpretazione adottata dall’Agenzia delle entrate, secondo cui le spese di manutenzione sostenute nella specie dalla società contribuente, in quanto straordinarie e come tali di natura incrementativa del valore dei beni immobili interessati, dovevano obbligatoriamente essere imputate ad aumento dei costi dei beni ammortizzabili e dedotti con il meccanismo previsto dall’articolo 102, comma 2” |
L’importanza di questo documento di prassi è quello di prevedere che:
- Le spese di manutenzione ordinaria devono essere dedotte secondo le citate disposizioni di cui all’art. 102, co. 6 del TUIR;
- Le spese di manutenzione straordinaria possono essere, alternativamente:
- Dedotte secondo quanto previsto dall’art. 102, co. 6 del TUIR;
- Capitalizzate e dedotte sulla base delle aliquote di ammortamento del bene.
Deve essere, altresì, evidenziato che tale posizione è in contrasto con la prassi dell’Agenzia delle Entrate, dettata dalla Circolare n. 27/E/2005. In tale documento viene segnalata la possibilità di capitalizzazione delle spese solo in caso di significativo e misurabile incremento della produttività o prolungamento della vita utile del bene.
Calcolo della quota deducibile e plafond
Le imprese con periodo di imposta coincidente con l’anno solare possono portare in deduzione dal proprio reddito imponibile le spese di manutenzione nel limite del 5% del costo complessivo dei beni risultante dal registro dei beni ammortizzabili (indipendentemente dal fatto che il cespite sia ammortizzato) all’inizio dell’esercizio di riferimento.
In particolare il plafond per il calcolo del limite di deducibilità così determinato:
- considerando il costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili risultanti all’inizio dell’esercizio, dal registro dei beni ammortizzabili. Sono inclusi anche i beni di valore inferiore a €. 516,46 purché iscritti nel registro;
- sono esclusi i beni per i quali è stato sottoscritto un contratto di manutenzione per i quali sono corrisposti canoni periodici. In questo caso i canoni sono deducibili senza limitazioni;
- non deve essere ragguagliato il costo dei beni acquistati/ceduti nel corso dell’esercizio di acquisto o cessione;
- per i beni a deducibilità limitata il costo è quello che rileva ai fini del calcolo del valore degli ammortamenti (es. autovettura del costo di €. 20.000, con limite fiscale di €. 18.076, deducibile al 20%: il valore ai fini del calcolo del plafond è di €. 3.615;
- il costo relativo ai fabbricati è quello al netto delle aree sui quali i fabbricati insistono;
- per i beni rivalutati con effetto fiscale si assume il valore rivalutato.
I beni non strumentali e/o non ammortizzabili devono essere esclusi. Inoltre, di fatto, il parametro utilizzato (per le imprese non nel primo esercizio d’imposta) per il calcolo del plafond sopracitato non viene mai influenzato dalle compravendite di beni materiali ammortizzabili nel corso dell’anno (il costo non viene mai riproporzionato alla durata del possesso, in una logica semplificatrice).
La risoluzione n. 9/826/1980 ha precisato che le eccedenze deducibili negli esercizi successivi rispetto a quello di mancata deduzione hanno gestione autonoma rispetto ai beni ed all’eventuale cessione degli stessi.
Calcolo del plafond: cosa non rileva
Riepilogando, ai fini del calcolo del plafond non rilevano:
- Gli acquisti e le dismissioni effettuati nel corso dell’anno;
- Il valore fiscale dei terreni inclusi nel valore complessivo dei beni immobili;
- I beni locati a terzi, qualora il contratto di locazione preveda che le spese di manutenzione siano a carico del conduttore.
Esempio
Ipotizziamo che l’azienda Alfa Srl sostenga spese di manutenzione per 5.000 euro. Al primo gennaio del periodo di imposta la società disponeva di beni materiali ammortizzabili per complessivi 45.000. Sulla base di quanto previsto dall’art. 102, co. 6 del TUIR il limite deducibile nell’anno è pari a 2.250 euro. Gli effetti fiscali per la società sono quelli riepilogati nella seguente tabella:
| PERIODO | IMPORTO DEDUCIBILE | RIPRESA FISCALE |
|---|---|---|
| n | 2250 | + 2750 |
| n+1 | 550 | – 550 |
| n+2 | 550 | – 550 |
| n+3 | 550 | – 550 |
| n+4 | 550 | – 550 |
| n+5 | 550 | – 550 |
Indicazione nel modello Redditi
Qualora l’ammontare delle spese di manutenzione e riparazione sostenute sia inferiore o uguale al 5% del plafond, l’intero ammontare delle stesse è deducibile nell’esercizio. Tuttavia, nel caso in cui l’ammontare delle spese sia superiore al 5% del plafond, le stesse sono deducibili nel limite del 5% nell’esercizio. L’eccedenza indeducibile determina una variazione temporanea in aumento ai fini fiscali, che genera imposte anticipate, che saranno riassorbile in quote costanti negli esercizi successivi (grazie alla deducibilità delle quote non dedotte nel primo esercizio), ma non oltre il quinto.
In particolare, al momento della rilevazione del costo indeducibile (nel periodo), è necessario rilevare il credito per imposte anticipate (con contropartita le imposte stesse, in avere), mentre all’atto della deduzione delle quote di eccedenza nei periodi d’imposta successivi il credito viene utilizzato, con contropartita le imposte anticipate (in dare). Nel dettaglio, il rigo RF24 (dei modelli Redditi SC, SP e PF) ospita l’importo eccedente le spese di manutenzione sostenute e deducibili nell’anno cui si riferisce la dichiarazione. Le quote delle eccedenze pregresse deducibili nell’esercizio, invece, devono essere indicate nel rigo RF55, utilizzando il cod. 6.
Aspetti operativi
Ai fini della compilazione del modello Redditi (PF, SC o SP), il contribuente è tenuto:
- A rilevare la ripresa fiscale “in aumento” nel rigo RF24 (sempre purché vi siano quote eccedenti rispetto al costo deducibile nell’anno, la cui deduzione è rimandata, in quote costanti, nei periodi d’imposta successivi);
- A rilevare la ripresa fiscale “in diminuzione” nel rigo RF55, cod. 6, nei 5 periodi d’imposta in cui le quote “eccedenti” tornano a essere deducibili (sempre in quote costanti di 1/5).
Manutenzioni e riparazioni su beni di terzi
Il codice civile prevede che le spese di manutenzione straordinaria su beni di terzi siano poste a carico del proprietario dei beni. Il principio contabile OIC n. 24, prevede due diverse possibili soluzioni: la prima prevede, nel caso in cui le spese non siano separabili dai beni in relazione ai quali sono state sostenute, l’indicazione delle stese nella voce altre immobilizzazioni immateriali; mentre nel caso in cui le spese siano separabili ed abbiano una loro autonoma funzionalità, le stesse debbono essere riportate nella voce delle immobilizzazioni materiali.
In particolare, nella voce B.17 dell’attivo di Stato patrimoniale (immobilizzazioni immateriali) sono inclusi “i costi sostenuti per migliorie e spese incrementative su beni di terzi (ossia senza una autonoma funzionalità)”. Tali migliorie su beni di terzi possono essere ammortizzate nel periodo minore tra quello di utilità futura e quello della durata della locazione residuo alla data di sostenimento, tenuto conto anche dell’eventuale periodo di rinnovo previsto contrattualmente, se dipendente dal locatario. Premesso che, in caso di mancato rinnovo, la deduzione delle quote residue può tranquillamente avvenire nell’anno in cui viene meno il rapporto (per risoluzione del medesimo), ciò che desta maggiore interesse è che sta al locatario stabilire se considerare o meno il periodo di rinnovo, posto che ben potrebbe – ne ha facoltà – stabilire che l’utilità futura potrebbe ben concludersi con la prima scadenza contrattuale
