I principi contabili nazionali OIC

Nel nostro ordinamento, la disciplina del bilancio si articola sulla base di una serie di norme contenute negli articoli 2423 e ss. c.c., le quali fissano i principi generali e di redazione cui gli amministratori devono attenersi nella stesura del documento contabile. Quanto agli aspetti applicativi e alla regolamentazione delle diverse fattispecie, però, le norme del codice presentano innumerevoli lacune. Da qui l’esigenza al ricorso a norme tecnico-contabili, sia di carattere nazionale (principi contabili OIC) che internazionale (principi contabili IAS/IFRS), al fine di interpretare ed integrare quanto disposto dalla normativa in materia di bilancio d’esercizio.

In Italia, l’ente deputato all’emanazione di tali norme è l’Organismo Italiano di Contabilità (OIC), fondazione nata nel 2001 dalla volontà del Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti (CNDC), del Consiglio Nazionale dei Ragionieri (CNR) e di altri enti a rilevanza nazionale che a vario titolo si occupano della materia contabile.

Nel presente articolo cercheremo di illustrare le funzioni attribuite dal legislatore ai principi contabili e al ruolo delegato all’OIC, illustrandone l’evoluzione storica fino ad evidenziare il posto che gli stessi occupano nell’ambito del sistema gerarchico delle fonti giuridiche e le principali differenze che intercorrono rispetto ai principi contabili internazionali.

I principi contabili di redazione del Bilancio

I principi contabili sono specifiche regole tecnico-ragionieristiche, emanate da organismi nazionali o internazionali, che dettano i criteri in base ai quali registrare i fatti di gestione, i criteri di valutazione ed esposizione in bilancio dei relativi valori, nonché le informative necessarie da riportare nella nota integrativa.

È bene precisare che quando si parla di principi contabili ci si riferisce generalmente ad un ventaglio di regole ragionieristiche riguardanti la contabilità generale e la redazione del bilancio d’esercizio (o del bilancio consolidato), che hanno funzioni e nascono da fonti diverse. Pertanto, la distinzione che si è soliti operare tra i principi contabili è quella tra:

• principi fondamentali (c.d. clausole generali): sono i principi basilari che disciplinano la redazione del bilancio d’esercizio e sono indicati al comma 2 dell’art. 2423 c.c., a norma del quale “Il bilancio deve essere redatto con chiarezza e deve rappresentare in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria della società e il risultato economico dell’esercizio”;
• principi generali di redazione del bilancio (anche detti postulati del bilancio): sono i principi che delineano le linee guida da seguire ai fini della contabilizzazione delle operazioni di gestione e della loro esposizione negli schemi di bilancio.

Sono contenuti nell’art. 2423- bis c.c., secondo cui:

• principi contabili stricto sensu: sono le regole tecnico-contabili che hanno lo scopo di interpretare ed integrare il dato normativo, emanate a livello nazionale dall’Organismo Italiano di Contabilità (OIC), mentre quelle che hanno valenza a carattere internazionale sono emanate dallo IASB/ISFR.

Principi contabili Nazionali

Una definizione formale dei principi contabili nazionali elaborati dall’OIC è contenuta nella relazione illustrativa al D.LGS. n. 139/2015, emanato in attuazione della direttiva 2013/34/UE relativa ai bilanci d’esercizio e ai bilanci consolidati, secondo cui tali principi costituiscono:

Il loro scopo, inoltre, è essenzialmente quello di:

In sostanza, essi assolvono principalmente ad una duplice funzione:

• interpretare in chiave tecnica le norme di legge in materia di bilancio. La legge, infatti, fissa solo alcuni principi generali e rinvia implicitamente a regole tecniche per specificazioni ed interpretazioni di tipo applicativo;
• integrare il dato normativo laddove questo risulti carente e sempre nel rispetto dei principi generali fissati dalle norme di legge.

I principi contabili forniscono, quindi:

• i principi di dettaglio che consentono di definire in modo specifico i termini adottati dal legislatore;
• i criteri, i metodi e le procedure di applicazione per le fattispecie previste (e non) dalla legge;
• i criteri da adottare nei casi definiti “eccezionali” dall’art. 2423 c.c.;
• tutti gli elementi ed i dati da includere nella nota integrativa e necessari ad assicurare una rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale e finanziaria e del risultato economico dell’esercizio nel rispetto dei postulati del bilancio.

Evoluzione storica

Nonostante nella prassi ragionieristica le regole per una corretta contabilizzazione delle operazioni di gestione erano ormai da tempo consolidate e comunemente accettate, nel nostro Paese, rispetto ad altri con una cultura economico-aziendalistica molto diversa rispetto a quella italiana (il riferimento, in particolare, è ai Paesi di cultura contabile anglosassone), un loro riconoscimento formale si è avuto solo intorno alla metà degli anni ’70, quando, a seguito dell’emanazione del DPR n. 136/1975 sul controllo contabile e la certificazione dei bilanci delle società per azioni quotate in borsa, furono intesi quali presupposti imprescindibili da cui far dipendere il rilascio della certificazione da parte delle società di revisione.

È quanto stabiliva l’art. 4, comma 2, secondo cui:

All’art. 10, comma 2, inoltre, si stabiliva che la CONSOB (Commissione Nazionale per la Società e la Borsa), nell’ambito dei suoi poteri di vigilanza sulle società di revisione, avrebbe potuto:

A seguito di queste due previsioni normative, che davano ai principi contabili un formale riconoscimento nell’ordinamento giuridico italiano, e alla circostanza che tali principi di fatto non avessero avuto fino ad allora una specifica forma scritta e si fossero per lo più tramandati come usi e consuetudini nella pratica ragionieristica, portò il CNDC ad emanare, sempre nello stesso anno, il primo principio contabile nazionale dedicato al “Bilancio d’esercizio – finalità e postulati”. Da allora, e fino all’anno in cui furono adottate le direttive CEE sui bilanci d’esercizio (la IV e la VII direttiva del 1991), il CNDC emanò complessivamente 10 principi, alla cui redazione partecipò anche il Consiglio Nazionale delle Ricerche (CNR).

Con la delibera n. 1079/1982, la CONSOB emanò il primo documento relativo ai principi contabili nazionali, in cui fu precisato che, stante il carattere generale ed insuperabile della norme di legge contenute nel codice civile in materia di bilanci, i principi contabili avrebbero assolto alla sola funzione di integrare ed interpretare le problematiche non affrontate dalle stesse norme, affidando formalmente al CNDC il compito di redigerli coordinandosi anche con lo IASC (International Accounting Standard Committee) che si occupava dell’emanazione dei principi contabili internazionali (IAS). Ed è proprio per quest’ultima ragione che nella redazione di tali principi si iniziò a tener conto di un’apposita sezione, di solito l’ultima, in cui si giustificava la loro coerenza rispetto ai principi internazionali, evidenziando i motivi degli eventuali scostamenti perlopiù dovuti alla difficile conciliazione tra la cultura aziendalistica italiana e quella di stampo anglosassone cui si ispirano i principi internazionali.

Il D.LGS. n. 127/1991, che diede attuazione alla IV e alla VII direttiva CEE in materia di bilanci, per evitare che l’espresso richiamo ai principi contabili ad opera del DPR n. 136/1975 potesse attribuire loro un carattere di fonte primaria dell’ordinamento giuridico, e quindi di pari grado rispetto al codice civile, eliminò il loro riferimento dallo stesso decreto, sottolineando che i fatti di gestione dovessero solo essere rilevati in modo esatto, con ciò operando un rinvio implicito ai principi contabili, chiarendone, allo stesso tempo, il ruolo meramente interpretativo e integrativo delle norme di legge.

In occasione del recepimento delle direttive comunitarie del 1991, i principi contabili fino a quel momento emanati furono revisionati dal CNDC per renderli coerenti alla nuova disciplina del bilancio. Un’ulteriore importante revisione si ebbe anche con la riforma del diritto societario del 2003 (D.LGS. n. 6/2003) sempre allo scopo di tenere conto delle novità legislative introdotte. In questa occasione, oltre ai riferimenti alla normativa fiscale, furono eliminate anche le sezioni che ciascun principio contabile dedicava, a titolo di raffronto, ai principi contabili internazionali.

Nel 2001 venne costituita, ad opera del CNDC, del CNR e di altri soggetti istituzionali, la Fondazione OIC, l’unico ente oggi in Italia deputato ad emanare i principi contabili nazionali. Da questo momento in avanti, i principi sono pubblicati dall’OIC in due serie:

• la serie dal n. 11 al n. 30 elaborata dal Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e Ragionieri; la numerazione è rimasta la stessa, anche se l’OIC ha apportato delle modifiche, allo scopo di facilitarne l’uso da parte del lettore;
• la serie elaborata dall’OIC con una nuova numerazione.

Organismo Italiano di contabilità (OIC)

L’Organismo Italiano di Contabilità (meglio noto con l’acronimo OIC) nasce sottoforma di Fondazione il 27 novembre del 2001 al fine di soddisfare l’esigenza avvertita da tutti gli operatori economici, sia pubblici che privati, di costituire un organo tecnico indipendente in grado di rappresentare in maniera unitaria le istanze in materia contabile.

Alla stipula dell’atto costitutivo hanno partecipato, in qualità di Fondatori, le organizzazioni maggiormente rappresentative a livello nazionale delle categorie di soggetti privati interessate alla materia contabile, come l’Assirevi, il Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e il Consiglio Nazionale dei Ragionieri, l’Abi, l’Alleanza delle Cooperative Italiane, l’Andaf, l’Ania, l’Assilea, l’Assonime, la Confagricoltura, la Confcommercio e la Confindustria, l’Aiaf, l’Assogestioni, la Centrale Bilanci e la Borsa Italiana.

Con la L. n. 116/2014, di conversione del D.L. n. 91/2014 (c.d. Decreto Competitività), sono stati formalmente riconosciuti il ruolo e le funzioni dell’OIC, integrando quanto già previsto dal D. LGS. n. 38/2005 in materia di principi contabili internazionali e aggiungendosi alle previsioni normative sulle modalità di finanziamento dell’OIC già contenute nella L. n. 244/2007 (c.d. Legge Finanziaria 2008).

Da ultimo, con L. n. 15/2022, di conversione del D.L. n. 228/2021 (c.d. Decreto Milleproroghe), è stata estesa l’attività dell’OIC anche alla materia della sostenibilità. Secondo l’attuale normativa, l’OIC:

• emana i principi contabili nazionali, ispirati alla migliore prassi operativa, per la redazione dei bilanci secondo le disposizioni del codice civile;
• fornisce supporto all’attività del Parlamento e degli Organi Governativi in materia di normativa contabile ed esprime pareri, quando ciò è previsto da specifiche disposizioni di legge o dietro richiesta di altre istituzioni pubbliche;
• partecipa al processo di elaborazione di principi e standard in materia di informativa contabile e di sostenibilità a livello europeo e internazionale, intrattenendo rapporti con la International Financial Reporting Standards Foundation (IFRS Foundation), con l’European Financial Reporting Advisory Group (EFRAG) e con gli organismi di altri Paesi preposti alle medesime attività.

Per l’espletamento di tali attività, esso si coordina con le Autorità nazionali che hanno competenze in materia contabile.

Inoltre, nell’esercizio delle proprie funzioni l’OIC persegue finalità di interesse pubblico, agisce in modo indipendente e adegua il proprio statuto ai canoni di efficienza e di economicità.

Quanto al finanziamento della Fondazione, la legge dispone che ad esso concorrono le imprese attraverso i contributi derivanti dall’applicazione di una maggiorazione dei diritti di segreteria dovuti alle camere di commercio, industria, artigianato e agricoltura con il deposito dei bilanci presso il registro delle imprese.

Relativamente all’anno 2021, al finanziamento dell’OIC hanno contribuito:

• i Fondatori per 350.000 euro. Il Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti ed Esperti contabili, in qualità di Fondatore, ha contributo per 120.000 euro;
• le imprese attraverso la maggiorazione dei diritti di segreteria (2,7 euro) versati al momento del deposito dei bilanci e raccolti attraverso il sistema camerale. Il contributo complessivo per l’annualità 2021 ammonta a 2.700.000 euro.

Al fine di adempiere alle proprie funzioni, gli enti fondatori hanno delineato un assetto istituzionale tale da assicurare la più ampia rappresentatività dei soggetti interessati alla materia contabile, nel rispetto dei principi di imparzialità, trasparenza ed indipendenza delle proprie scelte.

Pertanto, la struttura dell’OIC si articola in quattro organi collegiali:

1. Collegio dei Fondatori, costituito dagli Enti, dalle persone fisiche e giuridiche, pubbliche e private, che contribuiscono al patrimonio e al fondo di gestione della Fondazione nelle forme e nelle misure determinate dal Collegio stesso.
2. Consiglio di Sorveglianza, che assolve alla funzione generale di indirizzo e di controllo dell’attività dell’OIC. Ha il compito, tra l’altro, di nominare il Presidente ed i membri del Consiglio di Gestione, di approvare gli obiettivi, i programmi e le linee di indirizzo, di approvare il budget e il bilancio della Fondazione nonché esprimere valutazioni ed indirizzi su questioni di rilevanza strategica. Il Consiglio si compone del Presidente e di 19 membri, di cui 16 nominati dai componenti del Collegio dei Fondatori, 1 dalla Corte dei Conti, 1 dal Dipartimento della Ragioneria Generale dello Stato e 1 da Unioncamere.
3. Consiglio di Gestione, che rappresenta l’organo deputato allo svolgimento delle attività tecniche ed operative, nonché di gestione della Fondazione. In particolare: emana i principi contabili nazionali; definisce la posizione da assumere in tema di principi contabili internazionali; propone al Consiglio di Sorveglianza le linee di indirizzo nell’attività di impulso e collaborazione nei confronti degli organismi preposti alla redazione dei principi contabili internazionali. Il Consiglio è composto da un minimo di 9 ad un massimo di 19 membri, esperti negli specifici settori economici cui sono destinati i principi contabili. A supporto delle proprie funzioni, lo Statuto prevede anche la creazione di Gruppi di lavoro permanenti con funzioni meramente consultive e non vincolanti, quali la Commissione Civilistica, il Gruppo di lavoro sui principi contabili internazionali e il Gruppo di lavoro sui principi contabili nazionali, tutti formati da esperti in materia di contabilità, bilancio, principi contabili e diritto societario. Accanto a tali gruppi, il Consiglio può anche prevedere la creazione di Gruppi temporanei di lavoro, costituiti, cioè, al fine di supportare la realizzazione di specifici progetti caratterizzati da particolari complessità, come quelli relativi agli strumenti finanziari, ai contratti assicurativi, ai bilanci del settore cooperativo e ai principi contabili per gli enti del terzo settore.
4. Collegio dei Revisori, organo che vigila sul rispetto dei principi di corretta amministrazione e accerta la regolare tenuta della contabilità, la corrispondenza del bilancio alle risultanze dei libri e delle scritture contabili e l’osservanza dei principi di redazione del bilancio. I membri effettivi del Collegio dei Revisori sono 3, di cui il Presidente viene designato da Unioncamere, mentre gli altri due dai componenti dal Collegio dei Fondatori.

Tali organi sono assistiti nel loro lavoro da uno staff tecnico e amministrativo, coordinato da un Segretario Generale.

Alle riunioni tecniche dell’OIC partecipano anche il Ministero dell’Economia, il Ministero della Giustizia, l’Agenzia delle Entrate, la Banca d’Italia, la Consob e l’Ivass in qualità di osservatori.

I principi contabili nel sistema delle Fonti

Come precedentemente evidenziato, un formale riconoscimento giuridico dei principi contabili nazionali si ebbe solo con l’entrata in vigore del DPR n. 136/1975 relativo al controllo contabile e alla certificazione dei bilanci delle società per azioni quotate in borsa, che li identificò, citandoli espressamente, come presupposti imprescindibili da cui far dipendere il rilascio della certificazione da parte delle società di revisione, raccomandandone a tal fine l’adozione.

Successivamente, il D.LGS. n. 127/1991, per evitare che l’espresso richiamo ai principi contabili ad opera del DPR n. 136/1975 potesse attribuire loro un carattere di fonte primaria dell’ordinamento giuridico, ha eliminato il loro riferimento dallo stesso decreto, sottolineando che i fatti di gestione dovessero solo essere rilevati in modo esatto, con ciò operando un rinvio implicito ai principi contabili, chiarendone, così, il ruolo meramente interpretativo e integrativo delle norme di legge.

Il legislatore, in tal modo, ha voluto salvaguardare la fonte primaria delle regole generali sulla contabilità, che, a differenza di quanto accade in altri Paesi a cultura anglosassone (ispirati ai principi di common low), sono stabilite solo ed esclusivamente dalle norme del codice civile e non dai principi contabili. Questi ultimi, pertanto, si limitano solo ad interpretarle ed eventualmente ad integrarle sempre nel rispetto delle clausole generali e dei principi dell’ordinamento giuridico. Anche se il codice non fa diretta menzione al ricorso ai principi contabili per le finalità interpretative ed integrative delle norme in materia di bilancio, il rinvio operato dal legislatore alle regole tecniche di ragioneria, e quindi ai principi stessi, è abbastanza costante.

Si pensi, ad esempio, a quanto previsto dall’art. 2219 c.c. sulla tenuta della contabilità, secondo cui “Tutte le scritture devono essere tenute secondo le norme di un’ordinata contabilità’”, o anche ai principi di veridicità e chiarezza sanciti dall’art. 2423 c.c. Pertanto, i principi contabili sono considerati come fonti del diritto subordinati rispetto alla legge, e quindi obbligatori in quanto richiamati, seppur implicitamente, dagli artt. 2219 e 2423 del c.c., rispetto ai quali non hanno alcun potere derogatorio, ma solo interpretativo ed integrativo.

Differenza tra i principi OIC e i principi IAS/IFRS

I principi contabili nazionali italiani, improntati sui principi di civil law che caratterizzano la nostra cultura giuridica, presentano diverse differenze rispetto a quelli internazionali, che contrariamente si ispirano ai principi di common law. Mentre i primi, infatti, come già più volte ribadito, hanno principalmente un ruolo interpretativo ed eventualmente integrativo, risolvendosi in regole di tipo secondario rispetto alla legge, i secondi hanno valenza di vere e proprie regole primarie.

Nel nostro codice civile, la redazione del bilancio si fonda sui principi generali della chiarezza, della verità e della correttezza, nonché sul principio della prevalenza della forma sulla sostanza (nonostante questo sia stato formalmente modificato dalla legge di riforma del diritto societario) e sui principi di redazione che fanno riferimento ai differenti criteri di valutazione delle diverse poste del bilancio, che devono a loro volta essere coerenti con i principi generali.

Contrariamente, il bilancio d’esercizio redatto nel rispetto dei principi contabili internazionali IAS/IFRS, di origini anglosassone, non è disciplinato dalla legislazione civile, ma da principi elaborati da appositi organismi professionali che, una volta emanati, divengono pienamente operanti e vincolanti.

I due sistemi si basano, inoltre, su presupposti completamente divergenti radicati in due impostazioni contabili spesso configgenti. I principi civilistici sono finalizzati alla determinazione del valore contabile delle imprese che deve chiaramente risultare dal bilancio al fine di garantire la tutela dei creditori. Essi quindi sono orientati al costo storico, alla prudenza (che in sede di valutazione delle poste di bilancio predilige la scelta del minore tra costo e valore di mercato), alla prevalenza della forma sulla sostanza e al reddito realizzato (prodotto). Quelli internazionali assumono, di converso, un ruolo più dinamico, in quanto orientati a garantire l’esposizione in bilancio del valore economico (valore corrente) delle imprese al fine di tutelare gli investitori sia attuali che potenziali. Essi, pertanto, sono orientati al fair value (cioè al valore di mercato), al mark to market (metodo di valutazione delle poste di bilancio che fa riferimento al mercato), alla prevalenza della sostanza sulla forma e al reddito potenziale.

La ragione che giustifica i diversi orientamenti contabili è rinvenibile principalmente nelle differenti esigenze informative che il bilancio tende a soddisfare. Tradizionalmente in Italia esse sono relative ad imprese che sono in gran parte di piccole e medie dimensioni e perlopiù a ristretta base azionaria, per cui le finalità conoscitive si limitano solo ad informazioni sul reddito realizzato nell’esercizio precedente che successivamente sarà poi distribuito ai soci. Essendo tali imprese di dimensioni spesso molto ristrette, le informazioni risultanti dal bilancio sono a beneficio solo di taluni stakeholder, come le banche, l’amministrazione finanziaria, i creditori e la proprietà d’impresa.

Nei paesi anglosassoni, invece, la contabilità e il bilancio assolvono primariamente la funzione di evidenziare quanto l’impresa sia in grado di produrre redditi in una prospettiva futura, per cui sarà necessario che il bilancio sia redatto in modo da mostrare il valore corrente della stessa nonché il suo capitale azionario.

Tale esigenza nasce dal fatto che l’informativa di bilancio è realizzata da imprese che operano generalmente in mercato azionari e assumono dimensioni ben più rilevanti rispetto a quelle italiane, per cui sarà necessario soddisfare le esigenze informative di contesti diversamente strutturarti caratterizzati da una pluralità di stakeholder.

È anche il caso di sottolineare che il divario tra le due impostazioni contabili tende, seppur timidamente, a ridursi. A puro titolo d’esempio, basti menzionare il caso della contabilizzazione del leasing finanziario, per il quale, con il rafforzamento del principio della sostanza sulla forma operato dal D. LGS. n. 139/2015, l’OIC 17 ha previsto una modalità alternativa di contabilizzazione rispetto al tradizionale metodo patrimoniale, vale a dire il metodo finanziario, la cui informativa, però, è da riportare solo in nota integrativa. O anche al caso delle svalutazioni delle immobilizzazioni per perdite durevoli di valore, rispetto al quale l’OIC si è quasi integralmente ispirato a quanto previsto in merito dai principi contabili internazionali. O ancora al prospetto delle variazioni delle voci del patrimonio netto regolato nel dettaglio dall’OIC 28 e divenuto obbligatorio con la riforma del diritto societario, anche se solo a titolo di informazione da riportare in nota integrativa e non come documento che compone il fascicolo di bilancio, contrariamente a quanto previsto dal principio contabile IAS 1.

Principi contabili Nazionali attualmente in Vigore

I principi contabili nazionali ad oggi in vigore sono i seguenti:

L’ultimo aggiornamento dei principi contabili si è avuto lo scorso mese di febbraio, quando l’OIC ha approvato, a seguito della riforma sancita dal D.LGS. n. 117/2017 che ha istituito il Codice del Terzo Settore, il documento di prassi n. 35 relativo agli ETS (Enti del Terzo Settore), colmando così il non più sopportabile vuoto nell’articolata materia contabile degli enti non profit.