I metodi per la valutazione dei lavori in corso su ordinazione

• le maggiorazioni per revisione dei prezzi, qualora siano indicati con chiarezza nel contratto i relativi termini di calcolo. La revisione rappresenta una maggiorazione dei ricavi di commessa calcolata in base a formule o indici espressamente previsti dal contratto. Le maggiorazioni devono essere determinate in modo attendibile e quindi rilevate tra i ricavi di commessa man mano che vengono eseguiti i lavori cui si riferiscono;
• le varianti in corso d’opera, che rappresentano specifiche richieste del committente o derivate da necessità imposte dall’esecuzione dei lavori che comportano modifiche del lavoro originario. Se formalmente definite dalle parti (c.d. “varianti formalizzate”), le varianti comportano un aumento o una diminuzione dei ricavi della commessa;
• gli incentivi di commessa previsti contrattualmente al raggiungimento o al superamento di determinati obiettivi prefissati. Gli incentivi sono da considerarsi come ricavi di commessa solo quando l’obiettivo indicato nel contratto viene raggiunto e viene accettato dal committente entro la data di chiusura del bilancio;
• le richieste di corrispettivi aggiuntivi (c.d. claim) da parte del costruttore, che rappresentano corrispettivi riconosciuti a fronte di maggiori oneri sostenuti per cause imputabili al committente, o di maggiori lavori eseguiti ed esecuzioni di varianti non definite contrattualmente. La
  determinazione di tali corrispettivi è soggetta ad un elevato grado di incertezza relativamente agli importi che verranno riconosciuti e ai tempi d’incasso, che spesso dipendono dall’esito di negoziazioni tra le parti. Per tale ragione possono considerarsi ricavi di commessa solo gli importi riconosciuti e determinati con certezza, o ragionevole certezza. Sono da intendersi certi gli importi accettati dal committente entro da data di riferimento del bilancio, mentre sono ragionevolmente certi quelli che, seppur non formalmente accettati, si ritenga ragionevole che lo siano entro il termine dell’esercizio cui si riferiscono, sulla base delle esperienze storiche e delle più recenti informazioni;
• gli altri proventi accessori, come ad esempio i ricavi rivenienti dalla vendita dei materiali non utilizzati nel corso delle lavorazioni o la dismissione di fattori produttivi a fecondità ripetuta dopo il completamento della commessa;
• ogni altra rettifica di prezzi stabiliti al momento della stipula del contratto di commessa o successivamente.

FASE 2: DETERMINAZIONE DELL’AMMONTARE DEI COSTI DI COMMESSA

La successiva fase consiste nel determinare i costi legati all’esecuzione dell’opera (anche definiti come “costi a preventivo”), che comprendono i costi attribuibili a una commessa che si stima di sostenere per l’esecuzione o la fornitura dei beni e/o servizi previsti nel contratto. Generalmente sono fissati nei preventivi di massima redatti prima della stipulazione del contratto ed eventualmente rivisti successivamente in corso d’opera in relazione a fatti non programmati che dovessero verificarsi con l’avanzamento dei lavori. I costi di commessa devono essere classificati in base al momento del loro sostenimento, per cui si avranno:

• costi per l’acquisizione della commessa, che generalmente non rientrano tra quelli tipici di commessa e che l’OIC 23 fa rientrare, a talune condizioni, tra quelli pre-operativi. Studi di fattibilià, partecipazione a gare d’appalto e ricerche di marketing, sono alcuni esempi di questo tipo di costi;
• costi pre-operativi, che sono sostenuti dopo l’acquisizione del contratto ma prima che venga iniziata l’attività di costruzione dell’opera oggetto del contratto. Ne sono esempi la progettazione dei lavori, l’organizzazione dei cantieri, le pratiche burocratiche da presentare ai vari enti pubblici, e così via.
• costi di esecuzione della commessa, che si articolano in costi diretti ed indiretti. Tra i primi rientrano, ad esempio: i costi dei materiali utilizzati per la realizzazione dell’opera; i costi della manodopera; i costi dei subappaltatori; costi per la costruzione e lo smobilizzo del cantiere; costi di locazione di impianti e macchinari; ammortamenti dei macchinari impiegati, ecc. Tra i secondi, invece, possono
  annoverarsi quelli relativi a: costi di progettazione; costi di assicurazione e altri costi generali di produzione; ecc.
• costi successivi alla commessa, riferiti allo smobilizzo dei cantieri, al collaudo iniziale delle opere realizzate e alle manutenzioni periodiche successive che dovessero rendersi necessarie.

FASE 3: DETERMINAZIONE DELLO STATO DI AVANZAMENTO DEI LAVORI

La fase antecedente al calcolo del valore delle rimanenze dei lavori in corso su ordinazione da iscrivere nel bilancio d’esercizio è costituita dalla determinazione dello stato di avanzamento dei lavori (SAL), che rappresenta, in termini percentuali o in base a misurazioni fisiche, l’entità dei lavori in corso già eseguiti dall’appaltatore ad una certa data anteriore al completamento dell’intera commessa. Il SAL consente di accertare il ricavo maturato alla fine di ciascun esercizio e dunque il valore delle rimanenze dei lavori in corso su ordinazione da indicare nella sezione dell’attivo dello Stato Patrimoniale, nella classe C) Attivo Circolante, sottoclasse I. Rimanenze, voce 3) lavori in corso su ordinazione, nonché il valore della produzione eseguita nell’esercizio da rilevare a Conto Economico nella classe A) Valore della produzione alla voce 3) variazioni dei lavori in corso su ordinazione.

L’OIC 23 elenca differenti metodologie per giungere al calcolo del SAL, alcune delle quali basate sui valori o sui dati di carico della commessa, come il metodo del costo sostenuto e quello delle ore lavorate, mentre altre fondate sulla misurazione della produzione effettuata, come il metodo delle misurazioni fisiche e quello delle unità consegnate.

Il metodo prescelto per determinare lo stato di avanzamento è applicato in modo costante sia nel tempo sia, in presenza di tipologie similari di commesse, nell’ambito della stessa impresa.

Metodo della commessa completata

Con il criterio della commessa completata, i ricavi ed il margine di commessa sono riconosciuti solo quando il contratto è completato, ossia alla data in cui avviene il trasferimento dei rischi e benefici connessi al bene realizzato o ai servizi sono resi. L’applicazione di tale criterio, quindi, permette di valutare le rimanenze dei lavori eseguiti e non ancora ultimati in base al loro costo di produzione.

Il criterio della commessa completata segue la regola generale della valutazione delle rimanenze, secondo cui i lavori in corso su ordinazione devono essere valutati al minore tra costo e valore di realizzazione desumibile dall’andamento del mercato, per cui, se ad una certa data il primo dovesse superare il secondo, nella valutazione dei lavori occorre considerare il presumibile valore di realizzo. Sotto questo profilo,
risulteranno pertanto applicabili, unitamente a quelle specifiche previste dall’OIC 23, le disposizioni generali
contenute nell’OIC 13 – Rimanenze.

L’OIC 23 precisa che ricorrendo a questo metodo di valutazione, la contabilizzazione del ricavo, e dunque il momento nel quale si ha il trasferimento dei rischi e dei benefici, presuppone che:

• 1) la costruzione del bene oggetto di commessa sia stata completata ed il bene accettato dal committente;
• 2) i collaudi siano stati effettuati con esito positivo;
• 3) gli eventuali costi da sostenere dopo il completamento siano non significativi e comunque già stanziati a Conto Economico;
• 4) siano ragionevolmente stimabili gli eventuali effetti relativi a situazioni d’incertezza e sia possibile effettuare per essi specifici stanziamenti.

Percentuale di completamento vs commessa completata

Applicare il metodo della percentuale di completamento ai fini della valutazione dei lavori in corso su ordinazione, come in precedenza visto, soddisfa il principio della competenza economica, in quanto consente di rilevare i costi, i ricavi e il risultato di commessa negli esercizi in cui i lavori vengono eseguiti.

Il criterio, inoltre, non viola il principio della prudenza e della realizzazione, in quanto, stante l’esistenza di un contratto, vi è per il commissionario un diritto al ricavo corrispondente al corrispettivo pattuito, a fronte del quale vi è un obbligo ricadente in capo al committente di pagare quanto contrattualmente concordato.

Sotto questo aspetto è significativo il requisito della “ragionevole certezza” previsto dall’art. 2426, co. 1, numero 11, c.c., che può essere inteso come un richiamo alla prudenza qualora si decida di utilizzare questo metodo ai fini della valutazione dei lavori in corso su ordinazione, in quanto di fatto impone al redattore del bilancio di tenere conto delle difficoltà a stimare la percentuale di maturazione del corrispettivo e le prevedibili contestazioni del committente che eventualmente dovessero sorgere.

L’applicazione del metodo della percentuale di completamento, contrariamente a quello della commessa completata, permette di contabilizzare i lavori in corso su ordinazione aventi durata ultrannuale rispettando il principio della competenza economica, in quanto riconosce il risultato della commessa con l’avanzamento dei lavori. L’assunto di base è che i ricavi legati alla commessa maturano con ragionevole certezza e vengono iscritti in bilancio man mano che i lavori sono eseguiti. In tal modo, vengono assegnate, proporzionalmente allo stato di avanzamento, quote di risultato economico a tutti gli esercizi lungo i quali la commessa viene espletata, e pertanto viene considerato il criterio più corretto per la rappresentazione in bilancio della situazione reddituale e patrimoniale del commissionario.

Di converso, il criterio della commessa completata comporta che la valutazione delle rimanenze di lavori in corso su ordinazione non avvenga in base al corrispettivo contrattuale previsto, ma, prudenzialmente, nel rispetto del principio del minore fra il costo e il presumibile valore di realizzo, secondo la regola generale di valutazione delle rimanenze indicata nell’art. 2426, co.1, n. 9, c.c. Conseguentemente, i ricavi e i margini di commessa vengono riconosciuti solo quando i lavori sono ultimati e il bene consegnato (o il servizio reso) al committente, vale dire nel momento in cui avviene il relativo trasferimento dei rischi e dei benefici. L’utile, per così dire, viene in evidenza “a valle” dell’intero processo di commessa, laddove con la percentuale di completamento viene proporzionalmente distribuito lungo lo stesso.

Se da un lato la commessa completata è pienamente rispondente al principio della prudenza cui si ispira il nostro ordinamento giuridico in tema di bilancio – visto che prevede di contabilizzare i ricavi solo nel momento in cui vengono effettivamente realizzati e non in base a stime previsionali -, dall’altro ha ricadute negative in termini di competenza economica in quanto non consente di riconoscere il margine di commessa in base allo stato di avanzamento dei lavori già eseguiti. La conseguenza di questo approccio, come giustamente evidenziato anche dall’OIC 23, è data dalla generazione di andamenti irregolari dei risultati d’esercizio, in quanto la rilevazione degli stessi avviene solo al completamento della commessa senza riflettere l’attività gradualmente svolta.

L’Impatto reddituale dei metodi di valutazione: un esempio

Si riporta di seguito un esempio che illustra il diverso impatto sul bilancio d’esercizio derivante dall’applicazione dei due metodi di valutazione dei lavori in corso su ordinazione. Si supponga che nel 2019 un’azienda abbia stipulato con suo cliente un contratto per la costruzione di un edificio alle seguenti condizioni:

Si supponga inoltre che:

• i costi sostenuti siano così ripartiti:

• la valutazione delle rimanenze in base al metodo della percentuale di completamento sia effettuata ricorrendo alla determinazione dello stato di avanzamento dei lavori mediante applicazione del metodo del costo sostenuto;
• i costi di produzione siano stati sostenuti solo per la realizzazione della commessa;
• che l’azienda non consegua altri ricavi;

Si tenga conto, infine, che gli acronimi inseriti nei prospetti di bilancio sono da intendersi secondo le seguenti specifiche:

• LICSO = Lavori in corso su ordinazione;
• RF = Rimanenze finali
• RI = Rimanenze iniziali
• MC = Margine di commessa

Sulla base di queste indicazioni, si riporta lo sviluppo dei calcoli per la determinazione del valore delle rimanenze dei lavori secondo i due metodi, nonché la rappresentazione negli schemi di bilancio dei risultati ottenuti.

Commessa completata

Anno 2019

Conto Economico 2019

Stato patrimoniale 2019

Anno 2020

Conto economico 2020

Stato patrimoniale 2020

Anno 2021

Conto economico 2021

Stato patrimoniale 2021

Percentuale di completamento

Conto economico 2019

Stato patrimoniale 2019

Anno 2020

Conto economico 2020

Stato patrimoniale 2020

Anno 2021

Conto economico 2021

Stato patrimoniale 2021

Risulta evidente, dall’esempio riportato, il diverso impatto che si verifica a livello reddituale: il metodo della commessa completata posticipa l’incidenza del margine derivante dalla commessa solo nell’anno in cui questa viene ultimata e l’opera consegnata al cliente; al contrario, il metodo della percentuale di completamento spalma il margine, proporzionalmente allo stato di avanzamento dei lavori, in tutti gli
esercizi in cui vi è l’esecuzione dell’opera. La tabella seguente riassume, con riferimento ai dati dell’esempio, come il margine si distribuisce nei tre anni applicando i due differenti metodi di valutazione:

Distribuzione del margine di commessa

Criteri per la scelta del metodo di valutazione

Gli effetti prodotti sul risultato economico dall’applicazione delle due metodologie valutative, come evidenziato, sono diversi e incidono sulla rappresentazione della situazione reddituale dell’impresa, che viene fortemente compromessa applicando il metodo della commessa completata soprattutto per la realizzazione dei lavori che si protraggono oltre i dodici mesi. Una rappresentazione chiara, veritiera e
corretta presupporrebbe una valutazione effettuata mediante un criterio che incorpori l’utile che gradualmente si forma in funzione del completamento della costruzione oggetto del contratto.

Per tale ragione il principio OIC 23 stabilisce che nel caso di lavori in corso su ordinazione aventi durata ultrannuale occorre fare ricorso all’applicazione del metodo della percentuale di completamento, a patto però che ricorrano le seguenti condizioni:

1. esistenza di un contratto vincolante per le parti che ne definisca chiaramente le obbligazioni e, in particolare, il diritto al corrispettivo per l’appaltatore;
2. il diritto al corrispettivo per l’appaltatore matura con ragionevole certezza via via che i lavori sono eseguiti;
3. non sono presenti situazioni di incertezza relative a condizioni contrattuali o fattori esterni di entità tale da rendere dubbia la capacità dei contraenti a far fronte alle proprie obbligazioni;
4. il risultato della commessa può essere attendibilmente misurato.

Se non sono soddisfatte tali condizioni, o quando il contratto ha una durata inferiore ad un anno, la valutazione dei lavori deve essere effettuata secondo il criterio della commessa completata.

Scegliere un metodo valutativo piuttosto che l’altro comporta che il redattore del bilancio mantenga la scelta effettuata per la valutazione di ogni tipologia di commessa e, ai sensi dell’art. 2423-bis c.c., possa procedere a variarlo solo se si verificano circostanze eccezionali tali da incidere sulla rappresentazione chiara, veritiera e corretta della situazione patrimoniale, economica e finanziaria risultante dal bilancio d’esercizio.

A queste regole generali valgono, però, alcune eccezioni, che giustificano il contemporaneo utilizzo dei due metodi per commesse. In particolare, un’impresa può utilizzare il metodo della percentuale di completamento quando si tratta di valutare lavori su commessa i cui costi e ricavi siano attendibilmente stimati e per tutte le commesse pluriennali. Quando invece c’è impossibilità nello stimare in modo
attendibile gli elementi reddituali legati alla commessa o quando il contratto per l’esecuzione dei lavori ha una durata infrannuale, l’impresa può utilizzare ai fini valutativi il metodo della commessa completata.