La contabilizzazione dei ricavi secondo la bozza del nuovo principio contabile OIC 34

Tale modus operandi è stato predisposto secondo questa scansione al fine di agevolare il redattore del bilancio nella rilevazione dei ricavi derivanti dai contratti complessi, vale a dire contratti che prevedono più unità elementari di contabilizzazione a fronte di un unico prezzo. Pertanto, se i contratti sono semplici, contenenti cioè un’unica unità elementare di contabilizzazione senza la previsione di premi, sconti o altri elementi di variabilità, non occorre seguire l’iter per la rilevazione contabile dei ricavi indicato dal principio.

FASE 1: la determinazione del prezzo complessivo del contratto

La fase iniziale di rilevazione contabile dei ricavi consiste nella determinazione del prezzo complessivo del contratto, che è desumibile dalle clausole dello stesso. Nel caso in cui non sia possibile determinarlo a causa della presenza di elementi di variabilità, come i corrispettivi aggiuntivi legati a clausole che prevedono incentivi o premi di risultato, occorre procedere alla specifica valorizzazione di tali componenti. Nello specifico, l’OIC prevede prudenzialmente che tali corrispettivi devono essere inclusi nel prezzo complessivo del contratto solo quando divengono ragionevolmente certi, mentre devono essere esclusi quando dipendono dalla performance del cliente o dall’andamento di indici di mercato. 

La determinazione del prezzo deve tener conto anche di altri elementi variabili fissati in base agli accordi contrattuali, come sconti, abbuoni, penalità e resi. Tali elementi devono essere contabilizzati in riduzione dei ricavi sulla base di una specifica stima del corrispettivo tenendo conto dei dati legati all’esperienza storica e/o di elaborazioni statistiche. 

Inoltre, coerentemente con quanto disposto dall’OIC 15 – Crediti, quando il contratto prevede termini di pagamento articolati su più scadenze che superano i 12 mesi dal momento della rilevazione iniziale, il prezzo complessivo del contratto deve essere determinato attualizzando i flussi finanziari futuri al tasso di interesse di mercato.

Infine, viene stabilito che, qualora il contratto prevede che il corrispettivo venga regolato  mediante il ricorso ad un’attività diversa dalle disponibilità liquide, il prezzo complessivo deve essere pari al valore corrente di mercato realizzabile di tali attività.

FASE 2: l’identificazione dell’unità elementare di contabilizzazione

Espletata la prima fase, occorre analizzare dettagliatamente il contratto di vendita al fine individuare, limitatamente ai contratti complessi, le unità elementari di contabilizzazione, intendendosi per tali le singole prestazioni contenute nel contratto che occorre contabilizzare separatamente.

Si pensi al caso, molto diffuso nella pratica commerciale, di un contratto che ha ad oggetto sia la vendita di un prodotto che il servizio di assistenza per un certo numero di anni successivi al suo acquisto e che prevede il pagamento di un unico corrispettivo. In tal caso, seppur non evidenziato dal contratto, tale corrispettivo di fatto remunera entrambe le fattispecie contrattuali, ovvero la vendita del prodotto e la prestazione del servizio pluriennale, che se giuridicamente possono essere regolati sulla base di un medesimo atto, sul piano contabile seguono logiche e dinamiche completamente diverse in relazione alla loro rilevazione. Contabilizzarle in modo unitario non operando alcune distinzione tra le stesse, comporta effetti distorsivi sulla loro rilevazione e valutazione, che vanno a compromettere le clausole poste a base della redazione del bilancio. 

A tal fine, l’OIC 34 prevede di trattare separatamente i singoli beni, servizi o altre prestazioni stabilite dal contratto, in modo da contabilizzare separatamente le rispettive componenti di ricavo. Il redattore del bilancio può esimersi dalla procedura di separazione delle singole unità elementari di contabilizzazione nei casi in cui i beni e i servizi sono integrati o interdipendenti tra loro, ovvero quando non possono essere utilizzati separatamente ma solo in combinazione gli uni agli altri; oppure quando una o più prestazioni previste dal contratto non rientrano nelle attività tipiche della società e sono prestate in modo gratuito.

Si pensi ad esempio al caso di una società che vende un software ad un cliente, il quale, però, non può utilizzarlo senza il connesso servizio di personalizzazione fornito dalla società venditrice. In questo caso, i beni e i servizi previsti dal contratto risultano integrati o comunque interdipendenti, tale per cui il cliente non può utilizzarli separatamente. O ancora ad una società che vende generi alimentari e regala ai propri clienti dei gadget quando, in un sistema di premi con raccolta punti, si raggiunge un certo limite di punti accumulati. La società, in questo caso, non vende i gadget abbinati alla raccolta punti, ed i regali che offre ai propri clienti sono assimilabili ai costi di pubblicità e devono essere rilavati in quanto tali.

Un’ulteriore eccezione al principio dell’identificazione delle unità elementari di contabilizzazione riguarda le garanzie fornite per legge all’atto della vendita di un prodotto. Tali garanzie devono essere considerate come oneri sostenuti dalla società venditrice e non come servizi aggiuntivi da contabilizzare come ricavi separati. Tali garanzie devono pertanto essere contabilizzate secondo le disposizioni contenute nell’OIC 31 – Fondi per rischi ed oneri e TFR, secondo cui la società venditrice valuta l’iscrizione di un accantonamento a fondo oneri pari al costo di sostituzione e/o riparazione che stima di dover sostenere per soddisfare l’impegno assunto. Per tutte le altre garanzie prestate al cliente, ovvero per quelle che trovano la loro fonte giuridica nel contratto e non anche nella legge, devono essere considerate unità elementari di contabilizzazione da rilevare come ricavi separati.

Le società che redigono il bilancio in forma abbreviata (art. 2435-bis c.c.) e le micro-imprese (art. 2435-ter c.c.) possono non attenersi a quanto disposto dall’OIC 34 in merito all’identificazione delle unità elementare di contabilizzazione, a meno che – precisa l’OIC – le singole prestazioni non siano formalmente individuate e valorizzate separatamente nel contratto oppure in altri atti legati alla vendita. 

FASE 3: la valorizzazione delle unità elementari di contabilizzazione

Dopo aver determinato, limitatamente ai contratti complessi, le singole unità elementari di contabilizzazione, è necessario procedere con la loro valorizzazione allocando il prezzo complessivo del contratto a ciascuna di esse. 

Il prezzo complessivo, così come determinato sulla base delle indicazioni fornite per la fase 1, deve essere allocato a ciascuna unità elementare di contabilizzazione sulla base del rapporto tra il prezzo di vendita della singola unità e la somma dei prezzi di vendita di tutte le altre incluse nel contratto. I prezzi di vendita delle singole unità, da considerarsi al netto degli sconti eventualmente praticati, corrispondono a quelli previsti contrattualmente. In loro assenza, il redattore del bilancio deve stimare il prezzo di vendita delle unità elementari adottando uno dei seguenti metodi:

1. metodo della valutazione dei prezzi di mercato, in base al quale la società stima il prezzo di vendita sulla base dei prezzi del mercato in cui opera;
2. metodo dei costi attesi più margine, secondo cui la società stima il prezzo di vendita sulla base dei costi sostenuti o da sostenere per adempiere il contratto e aggiunge un margine adeguato per il bene o servizio in questione;
3. metodo residuale, la società stima il prezzo di vendita a sé stante del bene o del servizio in misura pari alla differenza tra il prezzo complessivo del contratto e la somma dei prezzi di vendita a sé stanti osservabili di altri beni o servizi inclusi nel contratto.

Se la società dovesse trovarsi nella condizione di non riuscire a stimare in modo attendibile il prezzo di vendita delle unità elementari di contabilizzazione, il ricavo è pari al costo sostenuto. 

FASE 4: la rilevazione dei ricavi

Determinato il valore delle singole unità elementari di contabilizzazione, la società, sulla base del principio di competenza economica, deve procedere a definire il momento in cui rilevare il ricavo in bilancio. La rilevazione dei ricavi segue metodologie diverse a seconda che si tratti di vendita di beni o prestazione di servizi.

1. Rilevazione dei ricavi per vendita di beni

A norma delle disposizioni dell’OIC 34, per le singole unità elementari di contabilizzazione che rappresentano la vendita di beni, i ricavi devono essere rilevati quando risultino soddisfate le seguenti condizioni: 

• è avvenuto il trasferimento sostanziale dei rischi e dei benefici connessi alla vendita;
• l’ammontare dei ricavi può essere determinato in modo attendibile;
• il processo produttivo dei beni è completato.

In relazione al trasferimento sostanziale dei rischi, la società, al fine di verificare che tale trasferimento sia di fatto avvenuto, deve tener conto sia di fattori qualitativi (ad esempio una valutazione delle clausole contrattuali) sia di fattori quantitativi (ad esempio una valutazione dell’esperienza storica). 

Quanto al trasferimento sostanziale dei benefici, viene precisato che tale circostanza si verifica quando la società trasferisce alla controparte la capacità di decidere dell’uso del bene e di ottenerne i relativi benefici in via definitiva. Tali benefici sono da intendersi come i possibili flussi di cassa che si possono ottenere direttamente o indirettamente dal bene. I benefici sono trasferiti al cliente quando lo stesso può disporne liberamente, rivendendoli in totale e completa autonomia, concedendoli in affitto o utilizzandoli nella propria produzione. Di seguito si riportano alcuni esempi, citati dall’OIC, delle modalità con cui un’impresa può ottenere tali benefici:

• l’uso del bene per la produzione di altri beni o per la prestazione di servizi;
• l’uso del bene per aumentare il valore di altri beni;
• l’uso del bene per estinguere passività o ridurre oneri; 
• la vendita o lo scambio dei beni.

Per quanto riguarda la contabilizzazione dei resi (intesi come rimborsi al cliente dell’importo pagato a fronte della restituzione di un bene funzionante), il principio prevede che la società debba iscrivere un fondo oneri per un ammontare pari a quanto ritiene probabile dover riconoscere al cliente come forma di rimborso. In contropartita alla posta patrimoniale, la società è tenuta a ridurre il ricavo di vendita, coerentemente con quanto previsto dall’art. 2425-bis c.c., secondo cui “I ricavi e i proventi, i costi e gli oneri devono essere indicati al netto dei resi, degli sconti, abbuoni e premi…”.

2. Rilevazione dei ricavi per prestazioni di servizi

Per la rilevazione a Conto Economico dei ricavi derivanti da prestazioni di servizi, l’OIC 34 precisa che occorre tener conto del loro stato di avanzamento se sono rispettate le seguenti condizioni:

1. l’accordo tra le parti prevede che il diritto al corrispettivo per il venditore matura man mano che la prestazione viene eseguita;
2. l’ammontare del ricavo di competenza può essere misurato attendibilmente.

Il redattore del bilancio può utilizzare metodi diversi al fine di determinare lo stato di avanzamento, purché siano in grado di condurre ad una determinazione attendibile dei servizi prestati. A titolo d’esempio, si può ricorrere alla stima utilizzando il metodo della proporzione tra le ore di lavoro svolto alla data di bilancio e le ore complessive di lavoro stimate per effettuare il lavoro; o anche il metodo della proporzione tra i costi sostenuti alla data di bilancio e i costi totali dell’operazione stimati. Nell’ipotesi in cui non si riesca a rilevare il ricavo secondo il criterio dello stato di avanzamento, questo deve essere iscritto in bilancio solo quando la prestazione è stata definitivamente completata.

Le valutazioni successive

A seguito delle rilevazioni iniziali dei ricavi, se la società, nel rivedere le proprie stime, rileva cambiamenti significativi rispetto alle stime originarie precedentemente effettuate, è tenuta ad aggiornarne il valore per tener conto delle ulteriori informazioni a sua disposizione sopraggiunte successivamente alle medesime rilevazioni. 

Nel caso dovesse intervenire una modifica contrattuale che prevede prestazioni aggiuntive per un corrispettivo aggiuntivo, queste, in virtù della segmentazione del contratto in unità elementare di contabilizzazione, devono essere contabilizzate separatamente. Nell’ipotesi di sola modifica del corrispettivo o di sola modifica delle prestazioni da effettuare, gli effetti del cambiamento  devono essere contabilizzati allocando il valore residuo del contratto alle prestazioni da effettuare.

Informazioni da riportare in Nota Integrativa

Per le società che redigono il bilancio in forma ordinaria, a norma del comma 1 dell’art. 2427 c.c., in relazione ai ricavi occorre fornire le seguenti informazioni nella Nota Integrativa:

Il comma 4 dell’art. 2423 prevede inoltre che

Ciò significa che quando la separazione delle singole unità elementari di contabilizzazione produce effetti irrilevanti sull’ammontare complessivo dei ricavi, il redattore del bilancio può non effettuare la separazione delle stesse.

Per le società che redigono il bilancio in forma abbreviata ai sensi dell’art. 2435-bis c.c., ai fini delle informazioni da riportare in Nota Integrativa in materia di ricavi valgono le sole indicazioni contenute nel n. 1, comma 1, art. 2427 c.c. e nel comma 4, art. 2423 c.c., appena richiamate per le società che redigono il bilancio in forma ordinaria.

Per le micro-imprese che redigono il bilancio semplificato ai sensi dell’art. 2435-ter c.c., il legislatore ha previsto l’esonero, tra gli altri, anche dalla redazione della Nota Integrativa quando in calce allo Stato Patrimoniale risultino le informazioni previste dall’art. 2427 cod. civ., riguardanti l’importo complessivo degli impegni, delle garanzie e delle passività potenziali non risultanti dallo Stato Patrimoniale e l’ammontare dei compensi, delle anticipazioni e dei crediti concessi agli amministratori ed ai sindaci. In caso contrario, con riferimento alle informazioni relative ai ricavi, saranno tenute a redigere la Nota Integrativa secondo quanto disposto per le società che redigono il bilancio in forma abbreviata.

Guida applicativa e esempi illustrativi

Parte integrante del nuovo principio contabile è un’apposita guida applicativa (l’Appendice A) che l’OIC ha predisposto al fine di agevolare i redattori del bilancio nel trattamento contabile di talune fattispecie che presentano una certa complessità e aventi impatti rilevanti sulla contabilizzazione dei ricavi. In particolare, vengono affrontati i casi di contratti che prevedono la vendita con garanzia, la cessione di licenze, la vendita con obbligo di riacquisto (che riprende quanto previsto dall’OIC 12 in caso di “Operazioni di compravendita con obbligo di retrocessione”) e il caso delle società che agiscono per conto proprio o per conto di terzi (che si verifica quando  in una transazione è coinvolta una terza parte oltre al venditore ed al cliente).

A corredo delle indicazioni teoriche fornite dal principio contabile, sia nella parte generale che in quella contenuta nell’appendice, vengono riportati diversi esempi illustrativi (sono ben 12) sulla contabilizzazione delle fattispecie più ricorrenti di ricavi, riferiti in particolare;

• alle vendite con diritto di reso, per le quali sono riportati due esempi;
• ai concorsi a premio;
• alle vendite con garanzia ex lege;
• alle vendite con garanzia aggiuntiva ed allocazione sconto;
• allo sconto ed allocazione dello sconto;
• all’importo da pagare al cliente;
• alle licenze, per le quali sono riportati tre esempi;
• alle vendite con consegna differita;
• alle vendite di beni e servizi: bilancio ordinario e bilancio in forma abbreviata.

Il ricorso ad esempi illustrativi rappresenta un tipico modus operandi dell’OIC, soprattutto quando i temi trattati dai principi contabili risultano particolarmente complessi. A differenza di altri principi, però, dove gli esempi sono il più delle volte limitati a pochi casi, nell’OIC 34 vengono richiamate numerose ipotesi, in quanto nella prassi commerciale possono delinearsi varie formule contrattuali di vendite ciascuna con proprie peculiarità,  e pertanto non suscettibili di essere trattate unitariamente da un prestabilito modello contabile di riferimento.