Esigibilità differita dell’Iva verso la P.A.

Nei rapporti tra imprese o professionisti e Pubblica Amministrazione, laddove quest’ultima assolve il ruolo di cliente è necessario andare a vedere quali sono le regole che consentono di determinare il momento di esigibilità dell’Imposta sul Valore Aggiunto.

Alle operazioni poste in essere nei confronti dello Stato e di altri Enti pubblici si applica, in via ordinaria, la regola dell’esigibilità differita, (art. 6 co. 5 secondo periodo del DPR n. 633/72).

Esigibilità differita: riferimento normativo

Il riferimento normativo dell’Iva ad esigibilità differita è l’articolo 6, comma 5, del DPR n. 633/72, secondo il quale:

Iva ad esigibilità differita: funzionamento

In deroga alla disciplina “ordinaria“, secondo la quale l’esigibilità dell’Imposta si verifica al momento in cui la cessione del bene o la prestazione del servizio si considera effettuata ai fini Iva, per determinate operazioni, tassativamente indicate, il diritto dell’Erario di riscuotere l’imposta “a debito” risulta sospeso fino a quando il corrispettivo pattuito non venga pagato dal destinatario del bene o del servizio stesso.

Si tratta di una previsione che recepisce la facoltà, concessa agli Stati membri Ue di “stabilire che per talune tipologie di operazioni o per talune categorie di soggetti passivi, l’imposta diventi esigibile, non oltre il momento dell’incasso del prezzo” (articolo 66, paragrafo 1, lettera b) della Direttiva 2006/112/CE).

Esigibilità differita verso la P.A.

In pratica, ogni volta che un imprenditore o un professionista agendo nell’ambito della sua attività, effettui prestazioni attive nei confronti di un ente della Pubblica Amministrazione, occorrerà separare il momento di effettuazione dell’operazione dal momento dell’esigibilità dell’Iva.

In questo caso il momento di emissione della fattura e il momento di esigibilità dell’imposta, che normalmente coincidono vengono separati. Nel caso l’esigibilità dell’imposta arriverà soltanto nel momento del pagamento della fattura da parte della Pubblica Amministrazione.

Prestazioni ed Enti con Iva ad esigibilità differita

L’applicazione dell’Iva ad esigibilità differita è ammessa soltanto per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi fornite da imprese o professionisti, effettuate nei confronti degli Enti della Pubblica Amministrazione riepilogati di seguito.

Operazioni per le quali è ammesso il differimento dell’esigibilità dell’Iva (articolo 6, comma 5, secondo periodo del DPR n. 633/72)

Cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate a favore di:

• Stato e organi dello Stato;
• Enti pubblici territoriali e consorzi tra essi costituiti;
• Camere di commercio, industria, artigianato e agricoltura;
• Istituti universitari;
• ASL, enti ospedalieri, enti pubblici di ricovero e cura aventi prevalente carattere scientifico;
• Enti pubblici di assistenza e beneficenza ed enti pubblici di previdenza;
• Farmacie, per le cessioni di farmaci di cui al n. 114) della Tabella A, Parte III, allegata al DPR n. 633/72;
• Soci, associati o partecipanti di cui all’articolo 4, comma 4 del DPR n. 633/72.

Finalità della norma

Per le cessioni di beni nelle quali la Pubblica Amministrazione ovvero gli Enti ospedalieri di assistenza o beneficenza intervengono in veste di acquirenti, la deroga ha lo scopo di evitare che il cedente sia costretto ad anticipare un’imposta che normalmente recupererà a notevole distanza di tempo e cioè solo al momento in cui gli verranno corrisposte le somme a lui spettanti.

Posto che l’elenco dei soggetti contenuto nella norma è tassativo, il fondamento giuridico dinnanzi indicato non appare del tutto coerente: il differimento dell’esigibilità dovrebbe essere applicabile nei riguardi di tutti gli enti pubblici, che ritardano nei pagamenti e non solo di quelli indicati nella norma.

Resta comunque evidente, come sottolineato anche dalla Corte di Cassazione, che il fondamento normativo del beneficio dell’esigibilità differita dell’Iva sia costituito dalla qualità soggettiva dei cessionari, non dall’oggetto del contratto di cessione ovvero dalla sua causa o ragione economico-sociale (sentenza 22.09.2006 n. 20540).

Tale posizione è confermata anche dall’Agenzia delle Entrate, la quale ha negato l’esigibilità differita per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi a favore degli enti ecclesiastici che esercitano assistenza ospedaliera (Risoluzione n. 159/2002, Risoluzione n. 99/2004).

Adempimenti del cedente prestatore

Per ottenere l’emissione di fatture con Iva ad esigibilità differita è necessario che il prestare:

• Emetta la fattura di vendita “immediata“, al verificarsi di uno degli eventi previsti (articolo 6, commi da 1 a 4 del DPR n. 633/72);
• Annotare la fattura di vendita nel registro Iva vendite, in modo distinto rispetto alle fatture con Iva ad esigibilità immediata, ferma restando la possibilità di istituire appositi registri sezionali (articolo 23 del DPR n. 633/72);
• Computare l’operazione, ai fini della liquidazione periodica dell’Iva, nel periodo (mensile o trimestrale) nel corso del quale è stato incassato il corrispettivo;
• Computare l’operazione nel calcolo del volume d’affari (articolo 20 del DPR n. 633/72).

Esempio pratico

Supponiamo che un’impresa A emetta una fattura alla Pubblica Amministrazione per un importo di 10.000 € più IVA al 22%, per un totale di 12.200 €. Grazie all’esigibilità differita, l’IVA di 2.200 € sarà dovuta solo nel momento in cui l’impresa A riceverà effettivamente il pagamento dalla Pubblica Amministrazione. Se la PA effettua il pagamento dopo sei mesi, solo allora l’IVA sarà versata all’Erario, evitando quindi l’anticipazione.

Iva ad esigibilità Immediata

All’imprenditore e al professionista resta comunque la facoltà di derogare al regime ordinario dell’Iva ad esigibilità differita, facendo un espresso richiamo in fattura alla possibilità di applicare l’esigibilità ordinaria (articolo 6, comma 5, ultimo periodo del DPR n. 633/72). Nel caso in fattura dovrà essere indicata la dizione:

In ogni caso, al fine di evitare incertezze tra le parti, è consigliabile indicare sempre in fattura il regime applicato (Iva ad esigibilità immediata o differita), fermo restando che, in assenza di un’espressa dicitura a riguardo, il cessionario/committente non può detrarre l’imposta fino all’atto del pagamento del corrispettivo.

Comportamento concludente

La contabilizzazione dell’Iva sulle fatture costituisce comportamento concludente idoneo a manifestare la volontà del contribuente di esercitare la facoltà di avvalersi del regime di esigibilità ordinaria dell’Iva. Questo è quanto ha chiarito la Corte di Cassazione con la sentenza 10.12.2013 n. 27597.

Tuttavia, deve essere osservato che, per le operazioni in esame, l’imposta deve essere indicata in fattura a prescindere dal regime di esigibilità in concreto adottato, per cui l’addebito dell’Iva in sede di fatturazione non rappresenta affatto intenzione del fornitore di avvalersi del regime di esigibilità immediata.

Adempimenti del cessionario/committente

Il cessionario/committente è chiamato ad annotare la fattura ricevuta nel registro Iva acquisti, nei termini e secondo le modalità stabilite dall’articolo 25 del DPR n. 633/72, in modo distinto rispetto alle fatture che consentono la detrazione immediata della relativa imposta, ferma restando la possibilità di istituire appositi registri sezionali. Al riguardo si fa presente che:

• La registrazione della fattura passiva deve essere effettuata “anteriormente alla liquidazione periodica, ovvero alla dichiarazione annuale, nella quale è esercitato il diritto alla detrazione della relativa imposta” (articolo 25, comma 1, del DPR n. 633/72);
• Il diritto alla detrazione dell’imposta relativa ai beni e servizi acquistati o importati sorge nel momento in cui l’imposta diviene esigibile e può essere esercitato, al più tardi, con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto alla detrazione è sorto ed alle condizioni esistenti al momento della nascita del diritto medesimo (articolo 19, comma 1, ultimo periodo, del DPR n. 633/72).

Effetti del mancato pagamento

In caso di mancato pagamento, in tutto in parte, del corrispettivo, in dipendenza, per esempio, di risoluzione del contratto o di sopravvenuto accordo delle parti, l’imposta precedentemente addebitata in fattura allo Stato o all’Ente pubblico non diviene esigibile, in tutto o in parte, ancorché l’operazione sia stata regolarmente fatturata.

Ciò in quanto, “le particolari disposizioni di cui al comma 5, dell’articolo 6, collegando l’esigibilità dell’imposta al pagamento del corrispettivo, fanno sì che il mancato pagamento (totale o parziale) comporta non la modifica di una situazione già definitiva, bensì il non realizzarsi dell’esigibilità dell’imposta, con la conseguenza che la variazione in questione assume una funzione sostanzialmente contabile” (Risoluzione n. 75/E/2002 dell’Agenzia delle Entrate).

In pratica, il cedente/prestatore è tenuto ad effettuare le opportune rettifiche contabili nei registri Iva, con eventuale emissione della nota di credito nei confronti del proprio cessionario/committente, a prescindere dal periodo di tempo trascorso tra la data di effettuazione dell’operazione e quella dell’accertata inesigibilità, in tutto o in parte, dell’Iva (inferiore o superiore all’anno).

Iva per cassa

Il cessionario/committente deve attendere il pagamento per effettuare la detrazione dell’imposta precedentemente addebitata in fattura.

In presenza dei necessari requisiti, i consorziati possono, tuttavia, avvalersi dell’esigibilità differita, inserendo apposita menzione in fattura (articolo 7 del D.L. n. 185/2008 e all’articolo 32-bis del D.L. n. 83/2012).

Schema riepilogativo

Riteniamo opportuno ricordare, infine, che, pur se derogabile, il regime dell’Iva differita è il regime naturale nei rapporti di cessione di beni o prestazione di servizi nei confronti della Pubblica Amministrazione (la ratio è sempre quella di permettere all’imprenditore di non anticipare l’Iva su cessioni/prestazioni il cui pagamento avverrà a scadenze molto più lontane rispetto alla pratica commerciale) ma che esso non costituisce la unica e prima normativa da applicare in caso di vendita agli Enti della Pubblica Amministrazione.

Da un punto di vista pratico l’imprenditore o il professionista che si trova a dover effettuare una prestazione nei confronti degli Enti della Pubblica Amministrazione, elencati nell’articolo 6, comma 5, secondo periodo del DPR n. 633/72, dovrà essere verificata, di volta in volta, l’applicazione di una delle seguenti tre discipline:

1. Reverse charge, di cui all’articolo 17 del DPR n. 633/1972;
2. Split payment, di cui all’articolo 17-ter del DPR n. 633/1972;
3. Esigibilità differita, di cui all’articolo 6, comma 5, del DPR n. 633/1972.

Quindi, riepilogando, nel caso in cui ci si trovi di fronte ad una cessione o prestazione verso un ente dello Stato, è opportuno domandarsi quale dei tre istituti sopra indicati debba essere correttamente applicato: in primis occorre chiedersi se l’operazione effettuata ammette l’applicazione del meccanismo dell’inversione contabile (reverse charge), in caso contrario, chiedersi se per essa risulti applicabile il meccanismo dello split payment e, solo in caso contrario, ricorrere all’esigibilità differita, ovvero alla sua disapplicazione per scelta.

Rapporto tra IVA ad esigibilità differita e split payment

Quando si parla di rapporti con la Pubblica Amministrazione, è importante capire che split payment e IVA ad esigibilità differita sono due meccanismi alternativi che non possono essere applicati contemporaneamente alla stessa operazione. Di seguito, vediamo in che modo si relazionano.

• IVA ad esigibilità differita: Con l’esigibilità differita, l’IVA diventa esigibile solo quando il corrispettivo viene effettivamente incassato dal fornitore. È il fornitore stesso che ha la responsabilità di versare l’IVA solo al momento dell’incasso;
• Split payment: Con lo split payment, l’IVA non viene incassata dal fornitore, bensì trattenuta dal cliente (la PA) e versata direttamente all’Agenzia delle Entrate. In questo modo, il fornitore riceve solamente il corrispettivo netto della prestazione, mentre la Pubblica Amministrazione provvede a gestire l’IVA.

Regole di compatibilità

Questi due regimi non sono compatibili tra di loro, e quindi per le operazioni soggette a split payment non può essere utilizzato il regime dell’esigibilità differita. Quando una transazione è soggetta allo split payment, la gestione dell’IVA cambia completamente:

• Nel caso dello split payment, il fornitore non è più responsabile del versamento dell’IVA all’erario; è la Pubblica Amministrazione che si occupa di questa incombenza.
• Nel regime di esigibilità differita, invece, il fornitore è responsabile del pagamento dell’IVA, ma può differirlo al momento dell’effettivo incasso del corrispettivo.

Esempio di applicazione

Supponiamo che un’impresa emetta una fattura di 10.000 € più IVA al 22% (quindi 12.200 € totali) verso una Pubblica Amministrazione:

• Se la fattura rientra nel regime di split payment, l’impresa incasserà solamente 10.000 €, mentre l’IVA di 2.200 € sarà trattenuta e versata dalla PA direttamente allo Stato.
• Se, invece, la fattura fosse soggetta all’esigibilità differita (e non allo split payment), l’impresa avrebbe dovuto incassare i 12.200 € e avrebbe versato l’IVA di 2.200 € solo nel momento dell’effettivo incasso.