Cos’è il cumulo giuridico e quando trova applicazione

Il meccanismo del cumulo giuridico è disciplinato dall’art. 12 del D.Lgs. n. 472/97, rubricato “Concorso di violazioni e continuazione“. Con il termine cumulo giuridico si fa riferimento al trattamento sanzionatorio previsto in caso di concorso formale di violazioni e delle violazioni continuate. Mediante il meccanismo del cumulo giuridico la sanzione è unica ed è pari alla sanzione relativa alla violazione più grave aumentata da un quarto (+25%) al doppio (+200%), indipendente dal numero di reati commessi in regime di concorso formale o di continuazione. Tale meccanismo si discosta dal trattamento sanzionatorio previsto in caso di concorso materiale di reati, in base al quale vengono applicate tante pene quanti sono i reati commessi.

Il cumulo giuridico viene applicato specialmente in caso di sanzioni di tipo tributario, ovvero in relazione al mancato versamento di diversi tributi da parte del contribuente. Se ciò accade, in questo modo il cittadino paga, nel complesso, una sanzione complessiva ridotta, rispetto alla cifra che dovrebbe effettivamente versare come somma delle diverse sanzioni.

Occorre comunque precisare che il meccanismo del cumulo giuridico si applica in molteplici situazioni, tutte disciplinate dall’articolo 12 del Decreto Legislativo n. 472/97.

Cumulo giuridico: definizione e disciplina

L’articolo 12 del Decreto legislativo n. 471/97 disciplina il meccanismo del cumulo giuridico ed è rubricato sotto il nome di Concorso di violazioni e continuazione. La disposizione prevede quanto segue:

Si tratta del c.d. “concorso di violazioni“, che può esssere:

• Omogeneo (violazioni della stessa norma) oppure
• Eterogeneo (violazioni di diverse norme) che può essere formale (una sola azione) oppure materiale (distinte azioni);

Il co. 3 dell’art. 12 dispone che se le violazioni rilevano su più tributi, “si considera quale sanzione base cui riferire l’aumento, quella più grave aumentata di un quinto“. Il successivo co. 5 della disposizione prevede un ulteriore aumento dalla metà al triplo per le violazioni che rilevano su più annualità.

La sanzione in tal modo determinata “non può essere comunque superiore a quella risultante dal cumulo delle sanzioni previste per le singole violazioni“, ex co. 7 dell’art. 12 del D.Lgs. n. 472/97.

Il cumulo giuridico si contrappone al cumulo materiale delle violazioni, in base al quale vengono applicate tante sanzioni quante sono le violazioni commesse. Pertanto, il meccanismo del cumulo giuridico permette al contribuente di evitare di incorrere nel cumulo materiale che comporterebbe, per il contribuente che ha commesso la violazione, l’irrogazione della somma complessiva delle sanzioni che sono previste per tutte le violazioni commesse. Quindi, per il contribuente è uno sgravio rispetto alla somma di tutte le sanzioni che sarebbero applicate normalmente. Il cumulo giuridico, quindi, rispetto al cumulo materiale, permette al contribuente di avere uno sconto su quella che sarebbe la somma delle sanzioni complessive previste dalla legge.

Le differenze principali sono le seguenti:

• Cumulo giuridico: prevede l’irrogazione di una unica pena nel caso di più violazioni, applicando la sanzione per la violazione più grave da un quarto al doppio;
• Cumulo materiale: vengono applicate tante pene quanti sono i reati commessi.

Quando trova applicazione?

Il cumulo giuridico trova applicazione in molte situazioni, tutte disciplinate dall’articolo 12 del Decreto legislativo n. 472/97. Il comma 1 dell’articolo 12 del Decreto legislativo n. 472/1997 disciplina il concorso formale e materiale di violazioni.

L’applicazione del cumulo giuridico può avvenire solo in sede di accertamento da parte dell’Amministrazione finanziaria. Pertanto, non può trovare applicazione con il meccanismo del ravvedimento operoso (ex art. 12 del D.Lgs. n. 472/97).

Il parametro per determinare la sanzione unica è, come previsto dall’art. 12 del D.Lgs. n. 472/97, l’individuazione della “violazione più grave“, che coincide con quella che comporta l’applicazione della sanzione più grave irrogata.

Concorso formale e materiale di violazioni

• Concorso formale di violazioni omogeneo e eterogeneo: è omogeneo quando vengono commesse diverse violazioni della stessa disposizione con una sola azione, mentre è eterogeneo quando con un’unica azione vengono commesse diverse violazioni anche in merito a tributi differenti;
• Concorso materiale di violazioni: in questo caso ci si trova di fronte a diverse azioni che violano la stessa disposizione in materia tributaria, ad esempio nel caso di indicazione omessa o inesatta, ripetuta nel tempo di elementi identificativi, come il numero di partita Iva su scontrini, ricevute fiscale ecc..

Nei casi di concorso formale di violazioni omogeneo ed eterogeneo e di concorso materiale di violazioni, l’ufficio competente è tenuto ad applicare, sulla base del cumulo giuridico, una sola sanzione pari a quella prevista per la violazione più grave che il contribuente ha commesso ed aumentata di una quantità che può essere di un quarto e fino al doppio della sanzione prevista per quella violazione.

Continuazione e progressione dell’illecito tributario

Il secondo comma dell’articolo 12 del Decreto Legislativo n. 472/97 disciplina la cd continuazione o progressione dell’illecito tributario.

L’applicazione del comma 2 richiede di valutare l’effetto che hanno le diverse violazioni, in quanto devono pregiudicare o tendere a pregiudicare la determinazione della base imponibile o la liquidazione anche periodica del tributo.

La continuazione si rinviene nella condotta del contribuente che commette più violazioni, anche in tempi diversi, che tendono a pregiudicare o pregiudicano la determinazione dell’imponibile o la liquidazione periodica del tributo. La sanzione irrogata è pari a quella prevista per la violazione più grave commessa dal contribuente e maggiorata da un quarto del doppio di quanto disposto dalla legge stessa. Le violazioni hanno come scopo ultimo, l’evasione dello stesso tributo.

Pensiamo al caso dell’omessa fatturazione di operazioni imponibili Iva, che realizza:

• Violazione formale per mancata emissione della fattura;
• Violazione in termini di determinazione del reddito di impresa o di lavoro autonomo o professionale;
• Violazione in materia di determinazione e liquidazione dell’imposta sul valore aggiunto;
• Violazione degli obblighi comunicativi e dichiarativi in materia di imposte dirette e Iva.

L’omessa fatturazione di operazioni imponibili Iva, si verifica in presenza di mancata emissione di scontrini, fatture, ricevute fiscali. La non emissione di uno scontrino elettronico o di una fattura elettronica comporta la realizzazione di una dichiarazione annuale Iva non vera, in quanto sono omesse delle operazioni, operazioni non scontrinate o fatturate.

Le violazioni commesse sono soggette alla continuazione del cumulo giuridico.

Violazioni che riguardano più tributi

Il comma 3 dell’articolo 12 del Decreto Legislativo n. 472/97 prevede quanto segue:

Pertanto, nel caso di violazioni di più tributi, la sanzione base da applicare è quella più grave aumentata di un quinto.

Violazioni commesse su più annualità

La casistica delineata dall’art. 12 co. 5 del D.Lgs. n. 472/97 riguarda il caso in cui vi siano violazioni della stessa natura commesse in diversi periodi di imposta. In questo caso deve essere applicata la sanzione base aumentata dalla metà al triplo.

Affinché trovi applicazione questa disposizione è necessario che si tratti di violazioni della stessa natura e che le violazioni siano state commesse in differenti periodi di imposta.

Come si determina la sanzione del cumulo giuridico?

Arrivati a questo punto è necessario fare il punto per capire i criteri per determinare la sanzione unica legata all’applicazione del cumulo giuridico. In particolare, è necessario seguire questi passaggi (co. 1, 3 e 5 dell’art. 12 D.Lgs. n. 472/97), per individuare la sanzione base sulla quale applicare l’aumento dal quarto al doppio:

• Le violazioni sono relative ad una sola annualità e concernono un tributo: la sanzione base si identifica con quella più grave;
• Le violazioni interessano più tributi e un solo periodo d’imposta: la sanzione base è quella più grave aumentata di un quinto;
• Le violazioni riguardano un tributo ma più periodi d’imposta: la sanzione base è quella più grave aumentata dalla metà al triplo;
• Le violazioni coinvolgono più tributi e diverse annualità: “la sanzione base si ottiene aumentando prima di un quinto la sanzione più grave e aumentando poi il risultato dalla metà al triplo“.

Una volta applicata la maggiorazione prevista deve essere tenuto presente che la sanzione non può essere irrogata in misura superiore a quella risultante dal cumulo materiale delle pene previste per le singole violazioni.

Interruzione della continuazione: la constatazione della violazione

Particolare attenzione deve essere prestata all’interruzione della continuazione. Questa avviene al momento della constatazione della violazione commessa dal contribuente. In pratica, il co. 6 dell’art. 12 del D.Lgs. n. 472/97 prevede che il concorso e la continuazione sono interrotti dalla constatazione della violazione.

In pratica, la constatazione della violazione avviene con la notifica del PVC, dell’avviso di accertamento, della cartella di pagamento o dell’atto di liquidazione delle sanzioni. L’aspetto rilevante è che l’interruzione opera per il futuro. Di fatto, quindi, le violazioni pregresse devono essere unificate per la determinazione del cumulo giuridico. Proviamo a chiarire meglio attraverso un esempio pratico.

Immaginiamo che un contribuente abbia commesso, per vari anni, la stessa violazione. Nell’anno “n+3” viene notificato l’accertamento per l’anno “n”. Quindi, la continuazione opera per gli anni “n”, “n+1”, “n+2”. Dall’anno “n+3” e successivi si apre un nuovo periodo di continuazione.

Di fatto, assume rilievo la data in cui viene notificata la commissione della violazione (non tanto la data di commissione della stessa).

Valutazioni di convenienza tra cumulo giuridico e ravvedimento operoso

Nel caso in cui il contribuente benefici del cumulo giuridico, ex art. 12, co. 1 del D.Lgs. n. 472/97, opera la sanzione per la violazione più elevata aumentata da un quarto al doppio. Come detto, in sede di ravvedimento operoso, il cumulo non può essere applicato. Pertanto, questi può valutare se può essere opportuno attendere l’atto di contestazione oppure sanare in autonomia le violazioni con il ravvedimento.

In particolare, le possibilità del contribuente possono essere così schematizzate:

• Se il contribuente decide di applicare il ravvedimento operoso, ex art. 13 del D.Lgs. n. 472/97, deve sanare ogni singola violazione commessa, sia pure riducendola ai sensi di tale norma;
• Se viene notificato l’atto di contestazione della sanzione, viene applicato il cumulo giuridico d’ufficio, per di più sulla cifra che emerge potrà essere, in costanza dei requisiti di legge, operata la riduzione al terzo da definizione agevolata della sanzione.

Ovviamente, il contribuente deve tenere in considerazione il fatto che l’aumento da cumulo giuridico viene operato sulla violazione più grave, che potrebbe essere applicata dagli uffici in misura massima. Mentre, in sede di ravvedimento operoso la base di computo è in ogni evenienza la sanzione al minimo edittale. Inoltre, sempre in occasione della valutazione di convenienza, bisogna essere ragionevolmente certi che, nella fattispecie in oggetto, il cumulo giuridico verrà applicato dall’ente impositore.

Domande frequenti