Residenza del datore di lavoro italiano non incide sulla tassazione del dipendente residente estero: Cassazione conferma sent. 25424/2024.
Cassazione n. 25424/2024: la ritenuta del datore di lavoro italiano su un dipendente residente e operante nel Regno Unito non trova applicazione se vige una Convenzione conforme all’art. 15 OCSE.
La residenza o nazionalità del datore di lavoro italiano non incide sui criteri di tassazione del reddito da lavoro dipendente prodotto da chi risiede e lavora stabilmente all’estero. Se si applica una Convenzione conforme al Modello OCSE, prevalgono il luogo di svolgimento dell’attività e la residenza del lavoratore: la ritenuta italiana ex art. 23 TUIR risulta illegittima.
Il principio: la residenza del datore di lavoro non è un criterio di collegamento
Quando un dipendente italiano trasferisce la residenza fiscale all’estero e presta la propria attività lavorativa in quel Paese, il reddito percepito non è necessariamente tassato in Italia solo perché a corrisponderlo è un datore di lavoro italiano. È il principio confermato dalla Cassazione con la sentenza n. 25424/2024: in presenza di una Convenzione contro le doppie imposizioni conforme al modello OCSE, i criteri di collegamento del reddito da lavoro dipendente sono il luogo di svolgimento dell’attività lavorativa e la residenza fiscale del lavoratore, non la residenza o la nazionalità di chi eroga la retribuzione. La distinzione è determinante nella prassi: molte aziende italiane continuano ad applicare la ritenuta per abitudine, anche quando il dipendente ha trasferito stabilmente residenza e attività all’estero, generando situazioni di indebita doppia imposizione da correggere solo con istanza di rimborso.
Cosa prevede l’art. 15 del Modello OCSE
L’articolo 15 del modello OCSE, recepito nella generalità delle Convenzioni stipulate dall’Italia (tra cui quella con il Regno Unito, ratificata con L. 329/1990), individua due criteri di collegamento per il reddito da lavoro dipendente: lo Stato in cui l’attività lavorativa è materialmente svolta e lo Stato di residenza fiscale del lavoratore. Nessuno dei due criteri fa riferimento alla residenza, alla sede o alla nazionalità del datore di lavoro. Nel caso deciso dalla Cassazione, il lavoratore prestava attività nel Regno Unito, ivi risiedeva fiscalmente (con certificazione rilasciata dall’HMRC ai sensi dell’art. 4 della Convenzione) e aveva già versato le imposte inglesi sulle medesime somme: per la Corte, questi soli elementi radicano la potestà impositiva del Regno Unito, a prescindere dal fatto che la retribuzione fosse erogata da una società italiana.
Perché l’art. 23 TUIR non si applica in presenza di Convenzione
La normativa interna italiana, all’art. 23 TUIR, considera prodotto in Italia il reddito da lavoro dipendente corrisposto da un soggetto residente, a prescindere dal luogo in cui la prestazione è svolta. È questo il criterio su cui l’Amministrazione finanziaria ha fondato, nel caso esaminato dalla Cassazione, la pretesa di tassare in Italia le retribuzioni erogate dalla società italiana al dipendente residente nel Regno Unito. La Corte ha però chiarito che, quando trova applicazione una Convenzione conforme al modello OCSE, la norma interna non può trovare applicazione: il criterio convenzionale prevale su quello interno legato alla residenza del sostituto d’imposta. Per il datore di lavoro italiano questo significa che la ritenuta operata in busta paga può risultare, a posteriori, indebita.
Il caso deciso dalla Cassazione (sent. n. 25424/2024)
La vicenda esaminata dalla Suprema Corte riguarda un lavoratore italiano assunto da una società del gruppo Eni con sede in Roma, ma impiegato stabilmente a Londra alle dipendenze di una controllata inglese del medesimo gruppo. Sulle retribuzioni percepite nel 2012, il sostituto d’imposta italiano aveva applicato la ritenuta ordinaria, nonostante il contribuente avesse già assolto ogni obbligo tributario nel Regno Unito. Il lavoratore ha presentato istanza di rimborso all’Agenzia delle Entrate, respinta con provvedimento di diniego n. 73649 del 2.11.2017. Il contenzioso, favorevole al contribuente in primo e secondo grado, è approdato in Cassazione su ricorso dell’Agenzia delle Entrate, che ha insistito sulla tesi della fonte italiana del reddito in ragione della nazionalità del datore di lavoro erogante.
I fatti: dipendente italiano, datore italiano, lavoro nel Regno Unito
Il lavoratore ha dimostrato la propria posizione producendo due distinti certificati di residenza fiscale rilasciati dall’autorità britannica competente (HMRC), entrambi attestanti la residenza nel Regno Unito ai sensi dell’art. 4 della Convenzione e l’integrale versamento delle imposte locali sulle somme percepite. La Commissione Tributaria Regionale dell’Abruzzo ha inoltre rilevato che il CUD 2013 rilasciato dalla società italiana riportava il reddito come “di fonte estera“, confermando che nessuna erogazione era stata effettivamente imputabile a un rapporto di lavoro svolto in Italia. Nella prassi professionale, questo caso è tutt’altro che isolato: capita spesso che il sostituto d’imposta italiano continui ad applicare la ritenuta per mera prassi contabile, senza verificare se il dipendente abbia nel frattempo consolidato una residenza fiscale estera opponibile in sede convenzionale.
Il principio di diritto enunciato dai giudici
La Cassazione ha respinto integralmente il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, confermando che la nazionalità del datore di lavoro risulta del tutto ininfluente in materia di Convenzioni contro le doppie imposizioni. Il principio enunciato stabilisce che, se il reddito è stato assoggettato a imposizione nel Paese estero di residenza del lavoratore, le medesime somme non possono essere nuovamente tassate in Italia, Paese di cittadinanza del lavoratore, indipendentemente dalla nazionalità del soggetto che ha corrisposto le retribuzioni. La Corte ha altresì osservato che l’Agenzia delle Entrate non aveva contestato la genuinità delle attestazioni rilasciate dall’autorità fiscale britannica, limitandosi a proporre censure generiche sulla loro efficacia probatoria: un elemento che, nella prassi, indebolisce sistematicamente la posizione dell’Amministrazione finanziaria in giudizio.
Sei in questa situazione? Verifica se la ritenuta è dovuta
Il principio enunciato dalla Cassazione si applica a una casistica ricorrente: dipendenti italiani che lavorano stabilmente all’estero pur restando in busta paga presso un datore di lavoro italiano. Il seguente schema logico permette di verificare, passo per passo, se la ritenuta subita risulta legittima o contestabile.
Sei un dipendente italiano che lavora e risiede stabilmente in uno Stato estero con cui l’Italia ha una Convenzione contro le doppie imposizioni?
- Se NO → si applica la disciplina ordinaria del lavoro dipendente estero (worldwide taxation, eventuali retribuzioni convenzionali): il caso qui esaminato non trova applicazione.
- Se SÌ → prosegui.
La Convenzione applicabile è conforme all’art. 15 del modello OCSE (criteri: luogo di svolgimento attività + residenza del lavoratore)?
- Se NO (Convenzione con clausole difformi o assente) → occorre verificare la disciplina specifica del singolo trattato: il principio di irrilevanza della residenza del datore di lavoro non è automaticamente estendibile.
- Se SÌ → prosegui.
Disponi di un certificato di residenza fiscale estero, rilasciato dall’autorità competente ai sensi dell’art. 4 della Convenzione, ed hai già versato le imposte nello Stato estero sulle medesime somme?
- Se NO → è necessario ottenere la certificazione prima di contestare la ritenuta: senza questo documento, come confermato dalla Cassazione, l’onere probatorio a carico del lavoratore non risulta soddisfatto e l’Agenzia delle Entrate può legittimamente respingere qualsiasi richiesta.
- Se SÌ → la ritenuta operata dal datore di lavoro italiano risulta verosimilmente indebita, a prescindere dalla nazionalità del sostituto d’imposta.
In questo ultimo caso, due strade sono percorribili: comunicare tempestivamente al datore di lavoro la propria posizione di residente estero, affinché sospenda l’applicazione della ritenuta in busta paga per i periodi successivi; oppure, se le ritenute sono già state operate e versate, presentare istanza di rimborso all’Agenzia delle Entrate, allegando la documentazione di residenza e la prova dell’avvenuta tassazione estera.
I casi più frequenti che incontriamo nella pratica professionale
Il principio enunciato dalla Cassazione, per quanto chiaro sul piano teorico, genera nella prassi situazioni operative più sfumate di quanto il solo principio di diritto lasci intendere. Ecco alcuni scenari ricorrenti nella nostra attività di consulenza.
Il trasferimento non comunicato tempestivamente all’ufficio paghe
Un caso ricorrente è quello del dipendente che trasferisce residenza e attività lavorativa all’estero, ma non aggiorna formalmente la propria posizione presso l’ufficio del personale italiano. In assenza di una comunicazione esplicita, il sostituto d’imposta continua ad applicare la ritenuta ordinaria per inerzia amministrativa, spesso per più periodi d’imposta consecutivi. Nella nostra esperienza, questo genera un cumulo di ritenute indebite che, potendo essere recuperate solo con istanza di rimborso, comporta tempi di attesa più lunghi rispetto alla semplice sospensione preventiva della trattenuta. È buona prassi formalizzare il cambio di residenza al datore di lavoro non appena la certificazione estera è disponibile, evitando che il problema si accumuli su più annualità.
Il gruppo multinazionale con più datori di lavoro formali
Un caso frequente riguarda i gruppi societari in cui il dipendente risulta formalmente assunto da una società italiana ma operativamente distaccato presso una consociata estera, con doppia gestione contrattuale. Nella prassi professionale, questa sovrapposizione genera incertezza su quale entità debba essere considerata il reale datore di lavoro ai fini della ritenuta, e su chi debba rilasciare la documentazione reddituale. La sentenza chiarisce che, ai fini convenzionali, questo dettaglio organizzativo è irrilevante: ciò che conta è il luogo di svolgimento della prestazione e la residenza del lavoratore, non l’articolazione interna del gruppo.
La certificazione estera ottenuta in ritardo rispetto alla contestazione
Un caso ricorrente nella nostra esperienza è quello del contribuente che riceve un avviso di accertamento o un diniego di rimborso prima di essersi procurato la certificazione di residenza estera ex art. 4 della Convenzione. La tempistica è decisiva: come emerge dal caso deciso dalla Cassazione, la solidità della posizione difensiva dipende dalla completezza documentale prodotta fin dalla fase amministrativa, non da quella recuperata solo in sede contenziosa. Richiedere la certificazione all’autorità estera competente non appena si stabilizza la residenza, anche in assenza di contestazioni in corso, riduce sensibilmente i tempi di risoluzione di un eventuale contenzioso successivo.
Come dimostrare la residenza fiscale estera e ottenere il rimborso
Il solo principio di diritto enunciato dalla Cassazione non è sufficiente a rendere automaticamente indebita la ritenuta: il contribuente resta onerato della prova della propria residenza fiscale estera e dell’avvenuta tassazione nello Stato di residenza. Nel caso deciso dai giudici, questo onere è stato assolto attraverso una pluralità di elementi documentali coerenti tra loro, non da una singola certificazione isolata.
Documentazione necessaria
| Documento | Riferimento normativo | Funzione probatoria |
|---|---|---|
| Certificato di residenza fiscale estera | Art. 4 Convenzione bilaterale | Attesta la residenza fiscale nello Stato estero e l’eventuale regime di tassazione applicato (es. “res non dom” nel Regno Unito) |
| Attestato delle condizioni per il rimborso | Art. 29, co. 2, Convenzione Italia-Regno Unito | Certifica, da parte dell’autorità estera, la sussistenza dei requisiti convenzionali per ottenere il rimborso della ritenuta italiana |
| Certificazione Unica con reddito codificato come “fonte estera” | Prassi dichiarativa del sostituto d’imposta | Riscontra, sul lato italiano, che la retribuzione non è stata trattata come reddito di fonte nazionale |
L’attestato di cui all’art. 29, co. 2 della Convenzione Italia-Regno Unito non segue una formula predeterminata: la Cassazione ha chiarito che è sufficiente che il documento riporti tutte le attestazioni richieste dalla normativa convenzionale, incluso il riconoscimento esplicito del diritto al rimborso. Convenzioni diverse da quella con il Regno Unito possono prevedere clausole procedurali differenti.
Quando la ritenuta è già stata operata e versata, il rimedio è l’istanza di rimborso disciplinata dall’art. 38 del DPR n. 602/1973, da presentare all’Agenzia delle Entrate corredata della documentazione di residenza estera. Nel caso esaminato, il contribuente ha ricevuto un primo diniego dall’Amministrazione finanziaria, superato solo attraverso il contenzioso tributario nei tre gradi di giudizio, con esito favorevole confermato dalla Cassazione. In caso di diniego, il contribuente può impugnare il provvedimento innanzi alla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado, seguendo l’ordinario iter processuale tributario.
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No. Secondo Cassazione n. 25424/2024, se è applicabile una Convenzione conforme al modello OCSE, contano solo il luogo di svolgimento dell’attività e la residenza fiscale del lavoratore, non la residenza o nazionalità del datore di lavoro.
Attribuisce la potestà impositiva sul reddito da lavoro dipendente allo Stato di svolgimento dell’attività e a quello di residenza fiscale del lavoratore, escludendo la residenza del datore di lavoro come criterio di collegamento.
No, se la Convenzione è conforme al modello OCSE. La norma interna che considera di fonte italiana il reddito erogato da un sostituto residente non prevale sui criteri convenzionali (Cass. n. 25424/2024).
Con un certificato rilasciato dall’autorità fiscale estera competente ai sensi dell’art. 4 della Convenzione, che attesti anche l’avvenuta tassazione delle somme percepite nello Stato estero e con la verifica di una delle tie breaker rules.
Il certificato di residenza fiscale estera, l’attestato previsto dall’art. 29 della Convenzione applicabile e la prova dell’avvenuta tassazione estera, da allegare all’istanza ex art. 38 DPR n. 602/1973.
È possibile impugnare il diniego davanti alla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado: nel caso deciso dalla Cassazione, questa via ha portato al riconoscimento definitivo del diritto al rimborso.
Sì, si applica a ogni Convenzione conforme all’art. 15 del modello OCSE. Le clausole procedurali sull’attestato di rimborso possono però variare da trattato a trattato e vanno verificate caso per caso.
No, non sono previste sanzioni dirette a suo carico. Il dipendente conserva comunque il diritto al rimborso ed è opportuno aggiornare la posizione non appena disponibile la documentazione di residenza estera.
