Consolidato fiscale nazionale: opzione e vantaggi

Il consolidato fiscale nazionale è un regime di tassazione opzionale, disciplinato dagli articoli da 117 a 129 del DPR n. 917/86 (TUIR). Si tratta di un regime che permette alle società consolidanti, indipendentemente dall’obbligo civilistico di redigere il bilancio consolidato, di calcolare l’IRES in modo unitario con riferimento alle società aderenti al consolidato. In altre parole il consolidato si realizza determinando in capo alla società o ente controllante un’unica base imponibile per l’intero gruppo di imprese. La base imponibile viene determinata in misura corrispondente alla somma algebrica degli imponibili di ciascuna società che vi partecipa a seguito di una specifica opzione facoltativa.

Con l’introduzione di tale istituto viene riconosciuta nel nostro ordinamento, anche ai fini delle imposte sul reddito, la realtà economica dei gruppi di imprese. Con le finalità indicate nella relazione al decreto, di “rendere il sistema tributario italiano omogeneo a quelli più efficienti in essere nei Paesi membri dell’Unione Europea”. Il consolidato fiscale è uno strumento per mezzo del quale le società o gli enti controllanti che detengono oltre il 50% del capitale e dei diritti di voto delle società controllate possono determinare un unico imponibile di gruppo. Includendovi i redditi prodotti dalle controllate stesse indipendentemente dalla misura della partecipazione. Vediamo, quindi, in questo articolo il funzionamento del consolidato fiscale.

Che cos’è il consolidato fiscale nazionale?

Il consolidato fiscale nazionale è una particolare regime di determinazione del reddito complessivo IRES per tutte le società partecipanti, rappresentato dalla somma algebrica delle singole base imponibili che risultano dalle rispettive dichiarazioni dei redditi. In buona sostanza, optando per il regime del consolidato fiscale, la società controllante ha la possibilità di liquidare l’IRES in modo unitario, applicandola su di un’unica base imponibile per l’intero gruppo di imprese (ex artt. 117 – 128 del TUIR), pari alla somma algebrica delle basi imponibili calcolate dalle singole società che optano per il regime della tassazione di gruppo e comprende l’intero reddito delle società consolidate (c.d. “consolidamento integrale“).

Quali i soggetti ammessi?

L’ammissione al regime del consolidato fiscale è subordinata ad una specifica opzione da esercitarsi in dichiarazione dei redditi. Opzione che deve essere effettuata congiuntamente tra il soggetto controllante e ognuna delle società controllate che intendono aderire alla tassazione di gruppo. Con riferimento alla natura giuridica dei soggetti ammessi ad esercitare l’opzione, l’articolo 117 del TUIR distingue tra “la società controllante”, che effettua il consolidamento, e “società controllata” che può essere inclusa nel consolidato.

Hanno la possibilità di optare per il regime del consolidato, in qualità di consolidanti e nel rispetto degli altri requisiti previsti dalla norma:

• Le società di capitali (SPA, SRL, SAPA);
• Le società cooperative e di mutua assicurazione;
• Gli enti pubblici e privati diversi dalle società che hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciale.

Invece, hanno la possibilità di optare nella posizione di consolidate solo le società residenti costituite nella forma di:

• Società per azioni;
• Società in accomandita per azioni,
• Società a responsabilità limitata.

Permanendo i requisiti richiesti, l’opzione è vincolante per tre esercizi sociali ed è irrevocabile. Tuttavia, in determinate casistiche, potrà verificarsi l’interruzione dell’opzione.

Il caso della consolidante non residente

L’opzione per l’esercizio del consolidato fiscale è possibile anche quando vi è una controllante non residente che controlla società residenti in Italia. Questo in relazione all’art. 6 del D.Lgs. n. 147/15, per il quale l’Agenzia delle Entrate ha approvato il modello denominato “Designazione della controllata per l’esercizio dell’opzione per la tassazione di gruppo” (cfr. provvedimento 6.11.2015).

Il Modello di designazione deve essere trasmesso in via telematica all’Agenzia delle Entrate. In questo caso è previsto che la controllante non residente, si identifichi in Italia per effetto dell’attribuzione del codice fiscale, designi una controllata italiana (controllata) quale consolidante “virtuale”, incaricata di esercitare l’opzione per il consolidato nazionale. La designazione mantiene la propria validità anche ai fini delle ipotesi di rinnovo dell’opzione per la tassazione di gruppo. In tal modo la controllante non residente assume le responsabilità previste dall’art. 127 del TUIR per le società o enti controllanti. Il provvedimento chiarisce che la controllante non residente può designare una sola controllata. La controllata designata non può, tuttavia, consolidare società da cui sia essa stessa controllata. Il modello per la designazione della controllata residente è presentato dall’inizio del periodo d’imposta per il quale la controllata designata esercita l’opzione per il consolidato e fino all’esercizio dell’opzione stessa.

Esercizio dell’opzione

L’esercizio congiunto dell’opzione da parte di consolidante e consolidata deve essere comunicato all’Agenzia delle Entrate con la dichiarazione dei redditi presentata nel periodo d’imposta a decorrere dal quale si intende esercitare l’opzione. Nella dichiarazione devono essere indicati:

• La denominazione/ragione sociale e il codice fiscale delle società che intendono esercitare l’opzione;
• La qualità di controllante oppure di controllata.

All’interno del suddetto documento devono essere altresì indicate le società che hanno versato (eventualmente) acconti d’imposta in modo separato, nonché deve essere indicato il criterio da utilizzare ai fini dell’eventuale attribuzione delle perdite residue nell’ipotesi di interruzione anticipata della tassazione di gruppo (ovvero di revoca dell’opzione). All’interno del Modello Redditi SC, la sezione II del quadro OP (“Comunicazioni per i regimi opzionali”), sezione II, è dedicata ad accogliere i dati relativi all’opzione per il consolidato fiscale nazionale. Fatto questo deve essere presentata la dichiarazione tramite modalità telematiche.

Il perimetro di consolidamento

Prima di valutare l’opportunità di esercitare l’opzione per il consolidato fiscale occorre valutare il cosiddetto “perimetro di consolidamento”. Ossia le società che rientrano nell’area all’interno della quale è possibile effettuare le scelte. Il perimetro di consolidamento può essere individuato attraverso le seguenti regole:

Partecipazione rilevante

La consolidante deve possedere una “partecipazione rilevante” nella consolidata. Si considera rilevante una partecipazione quando la consolidante ha oltre al controllo di diritto previsto dall’articolo 2359, comma 1, n. 1, del codice civile (possesso della maggioranza del capitale sociale). Anche una partecipazione superiore al 50% in termini sia di diritti di voto esercitabili nella assemblea ordinaria sia di partecipazione agli utili è considerata rilevante. Il controllo di diritto deve sussistere in ogni parte della catena di controllo.

Nessun regime opzionale

Le società incluse nel perimetro di consolidamento non devono fruire di particolari regimi opzionali: come riduzioni di aliquota d’imposta. Inoltre, non devono essere sottoposte a fallimento, liquidazione coatta amministrativa o ad amministrazione straordinaria. Infine, non devono aver optato per il regime di trasparenza fiscale o per il regime della tonnage tax.

Identità di esercizio sociale

Deve poi sussistere identità di esercizio sociale di ciascuna controllata con quello della società controllante. La società consolidante deve avere la forma giuridica di SPA, SAPA, SRL, Cooperativa, Società di mutua assicurazione, ente commerciale. Mentre le società devono avere la forma giuridica di SPA, SAPA, SRL. Tali requisiti devono essere posseduti congiuntamente dall’inizio del periodo di imposta a decorrere dal quale si intende esercitare l’opzione.

Il consolidato fiscale non obbliga al consolidamento di tutto il gruppo: l’opzione per il regime può essere esercitata anche soltanto da alcune delle società costituenti il gruppo.

Caratteristiche e vantaggi del consolidato fiscale

L’adesione al regime del consolidato fiscale porta con se una serie di vantaggi legati alle caratteristiche di questo particolare regime. Caratteristiche che possono essere così riassunte:

1. I dividendi distribuiti tra i soggetti che partecipano al consolidato fiscale sono completamente esclusi dal concorso alla formazione del reddito complessivo di gruppo. Pertanto alle società partecipanti al consolidato non si applica l’ordinario regime di tassazione dei dividendi nei limiti del 5% del loro ammontare (articolo 89, comma 2, del DPR n. 917/86);
2. Possibilità di compensare crediti e debiti d’imposta tra le diverse società comprese nel “perimetro di consolidamento“;
3. Le perdite fiscali individuali conseguite durante il periodo di vigenza del consolidato sono computate ai fine della determinazione del risultato consolidato. Mentre le perdite ante adesione al consolidato possono essere utilizzate solo dai soggetti che le hanno prodotte;
4. Gli obblighi di versamento a saldo ed in acconto competono esclusivamente alla consolidante secondo le regole ordinarie;
5. L’adesione al regime consolidato è irrevocabile per tre esercizi sociali;
6. La consolidata deve eleggere obbligatoriamente il domicilio presso quello della consolidante fino al termine del regime di consolidamento.

Come si determina la base imponibile del consolidato?

Ciascun soggetto facente parte della tassazione di gruppo (inclusa evidentemente anche la società consolidante) determina il proprio reddito complessivo netto senza liquidazione dell’imposta. Dal reddito complessivo, determinato secondo le disposizioni dell’articolo 83 del TUIR, sono computate in diminuzione le perdite fiscali di cui all’articolo 84 del TUIR relative agli esercizi anteriori all’inizio della tassazione di gruppo. Nel periodo di vigenza del regime, ciascuna società controllata deve compilare il proprio modello della dichiarazione dei redditi da presentare all’Agenzia delle Entrate e da trasmettere alla controllante al fine di:

• Dichiarare il proprio reddito imponibile, le ritenute subite, le detrazioni ed i crediti d’imposta spettanti, compresi quelli compensabili, gli acconti autonomamente versati, il reddito prodotto all’estero e la relativa imposta ivi pagata;
• Fornire alla controllante, anche successivamente al periodo di validità dell’opzione, ogni necessaria collaborazione per consentirle di adempiere agli obblighi che le competono nei confronti dell’Amministrazione finanziaria.

La base imponibile consolidata è determinata dalla società consolidante (di solito la capogruppo) nella dichiarazione dei redditi di cui all’articolo 122 del TUIR, attraverso:

1. La somma algebrica delle basi imponibili calcolate dalle singole società che optano per il regime di tassazione di gruppo;
2. La rettifica di tale importo per effetto delle variazioni di consolidamento previste dall’articolo 122 del TUIR.

Nel consolidato fiscale la somma algebrica delle basi imponibili riguarda l’intero reddito delle società consolidate. Indipendentemente dalla percentuale di partecipazione in esse detenuta dal soggetto consolidante, e consente di compensare immediatamente ed integralmente i redditi e le perdite prodotti nell’ambito del gruppo.

La gestione delle perdite

Uno dei principali vantaggi del consolidato fiscale è sicuramente rappresentato dalla possibilità di compensare i redditi conseguiti da alcune società con le perdite prodotte da altre società partecipanti. Le perdite fiscali individuali conseguite durante il periodo di vigenza del consolidato sono computate ai fine della determinazione del risultato consolidato. Mentre le perdite ante adesione al consolidato possono essere utilizzate solo dai soggetti che le hanno prodotte.

La società del gruppo che viene, espropriata della propria perdita perché acquisita alla tassazione di gruppo, perde un notevole vantaggio riferibile direttamente alla propria posizione individuale. Ossia perde la possibilità di impiegare ai sensi dell’articolo 84 del DPR n. 917/86 quella base imponibile negativa in compensazione dei propri redditi futuri.

Accordi di consolidamento

L’entità della perdita che viene trasferita dovrà pertanto trovare un’adeguata partita compensativa da parte della consolidante sulla base di quanto verrà stabilito negli accordi di consolidamento. In caso di fusione per incorporazione, va precisato che, qualora la società dichiarante in qualità di consolidante del gruppo abbia incorporato un’altra società consolidante, la perdita prodotta da quest’ultima nel periodo d’imposta ante incorporazione non può considerarsi perdita di periodo ma perdita pregressa.

Questo ai sensi dell’articolo 118, comma 2, del TUIR. In tal caso pertanto, tale perdita non può essere trasferita al consolidato ma può essere utilizzata dalla società dichiarante già nel presente periodo d’imposta. Ai sensi dell’articolo 84, comma 1, del TUIR. Inoltre va precisato quanto segue:

• Qualora la società dichiarante abbia optato anche per la trasparenza fiscale, ai sensi dell’art. 115 del TUIR, in qualità di partecipante, le perdite pregresse relative agli esercizi anteriori all’inizio della tassazione per trasparenza non possono essere utilizzate in diminuzione dei redditi imputati dalle società partecipate. Articolo 115, comma 3, del TUIR;
• Le perdite pregresse relative agli esercizi anteriori all’inizio della tassazione di gruppo non possono essere utilizzate a scomputo dell’ammontare indeducibile degli interessi passivi (art. 96 del TUIR) per i quali è effettuata una variazione in diminuzione nella determinazione dell’imponibile di gruppo.

La responsabilità tributaria

L’assetto della responsabilità tributaria all’interno del consolidato fiscale è disciplinato dall’art. 127 del TUIR. La società controllante è responsabile:

• Per le maggiori imposte riferite al reddito globale;
• Per gli obblighi sulla determinazione del reddito complessivo;
• Infine, per le somme che risultano dovute, con riferimento alla dichiarazione di gruppo, a seguito dell’attività di controllo formale riferita alle dichiarazioni dei redditi proprie di ciascun soggetto che partecipa al consolidato e dell’attività di liquidazione automatica (art. 127 co. 1 del TUIR).

La società controllante è coobbligata in solido con le società controllate per una somma pari alla sanzione irrogata alla controllata che ha commesso la violazione.

Le società controllate, invece, sono coobbligate in solido con la controllante:

• Per le maggiori imposte accertate e interessi riferibili al reddito complessivo determinato a seguito del consolidamento, in conseguenza della rettifica operata sul proprio reddito imponibile;
• Per le maggiori imposte, riferite alla propria dichiarazione, emerse a seguito di liquidazione automatica e controllo formale.

È palese che la solidarietà concerne la consolidante e la consolidata sottoposta a controllo, e non la consolidante e tutte le consolidate.

Compilazione del quadro GN del modello Redditi SC

Il quadro GN del modello Redditi SC deve essere compilato esclusivamente dalle società che hanno optato per il consolidato fiscale nazionale e/o mondiale ai sensi degli articoli da 117 a 129 del TUIR. Le società in questione non devono compilare il quadro RN, ma il presente quadro GN. A tal fine queste società determinano il reddito complessivo senza procedere alla liquidazione dell’imposta, che verrà effettuata dalla società consolidante mediante la dichiarazione “Consolidato Nazionale Mondiale”.

Il quadro GN deve essere compilato anche dalla società o ente consolidante, tenuta, secondo le consuete modalità, a determinare il proprio reddito imponibile. Salvo poi farlo confluire nel reddito complessivo del gruppo, derivandone che tutte le società che hanno esercitato l’opzione congiunta per il consolidato fiscale nazionale (articoli da 117 a 129 del TUIR) devono provvedere alla compilazione del quadro in esame.

Compilazione della dichiarazione

La società o l’ente consolidante è inoltre tenuto:

• A presentare la dichiarazione dei redditi del consolidato (modello CNM 2005);
• A calcolare il reddito complessivo globale del gruppo;
• Infine, a liquidare e a versare l’Ires di gruppo.

La società consolidante e ciascuna società consolidata provvedono quindi alla compilazione del quadro GN. La cui principale caratteristica è quella di identificare i dati utili alla liquidazione dell’imposta. Operazione quest’ultima che non va chiaramente effettuata in tale sede. Ne deriva un percorso dichiarativo, nel quale il reddito imponibile e gli altri dati riferibili al dichiarante transitano nel quadro GN, che poi deve essere trasposto nel modello CNM. Trovando il proprio momento di sintesi nella compilazione del quadro CN da parte della consolidante, utile alla liquidazione dell’IRES di gruppo a debito o a credito.

Struttura del quadro

Il quadro GN, la cui struttura ricalca sostanzialmente quella del corrispondente quadro del Modello Redditi S.C., è composto da 37 Righi. Suddivisi in otto Sezioni:

• Sezione I: Determinazione del reddito complessivo;
• Sezione II: Utilizzo eccedenza IRES precedente dichiarazione;
• La sezione III: Eccedenze d’imposta diverse dall’IRES trasferite al consolidato;
• Sezione IV: Dati;
• Sezione V: Crediti d’imposta concessi alle imprese trasferiti al consolidato;
• La sezione VI: Redditi prodotti all’estero e relative imposte;
• Sezione VII: Eccedenza d’imposta di cui all’articolo 165, comma 6, del TUIR;
• Sezione VIII: Dati rilevanti ai fini delle rettifiche di consolidamento.

Nel campo “Codice Fiscale della società consolidante” va indicato il relativo Codice fiscale. Nel caso di compilazione del Modello da parte della società o ente consolidante va comunque indicato il proprio Codice fiscale.

Aspetti legati all’attività di accertamento

L’attività di accertamento da parte dell’Amministrazione finanziaria si esplica separatamente nei confronti della società partecipante, rispetto alla società consolidante. Deve essere evidenziato, infatti, che ciascuna società partecipante mantiene la propria titolarità dell’obbligazione tributaria con conseguenti obblighi. Pertanto, il procedimento di accertamento sulla tassazione di gruppo si articola su due distinti livelli, con emissione (eventuale) di atti distinti.

Il primo livello riguarda la società consolidante in relazione alla rettifica della dichiarazione presentata da ciascuna società consolidata, per la determinazione del reddito complessivo netto (utile o perdita) e dell’IRES teoria. Questa è dovuta dalla consolidante nell’interesse della consolidata poiché il suo ammontare rappresenta la misura massima di responsabilità della consolidata in conseguenza della rettifica operata sul reddito.

Il secondo livello riguarda la società consolidante e gli atti che riguardano la rettifica del modello di Consolidato Nazionale, nella parte del reddito complessivo (o perdita) e della liquidazione dell’IRES.

Cause di interruzione del consolidato fiscale

Ai sensi di quanto disposto dall’art. 13, co. 1, del D.M. 1.3.2018, oltre alle fattispecie previste dagli artt. 124, co. 1 e 5, e 126, co. 1, del TUIR, nonché dall’art. 4, co. 1, lett. b), del D.M. 1.3.2018 – l’interruzione della tassazione di gruppo, con gli effetti previsti dall’art. 124 del TUIR, si verifica nelle seguenti fattispecie:

• Liquidazione giudiziale;
• Trasformazione di una società IRES in una non soggetta a tale imposta;
• Trasformazione della consolidata in un soggetto avente natura giuridica diversa da SPA, SAPA, SRL;
• Trasformazione della consolidante in un soggetto giuridico differente da quelli indicati nell’art. 117 del TUIR;
• Trasferimento all’estero della residenza, ex art. 166 del TUIR, della consolidante o della consolidata, se le stesse non rispettano le condizioni di cui, rispettivamente, ai co. 2 e 2-ter dell’art. 117 del TUIR;
• Fusione tra la consolidata ed una società non inclusa nella tassazione di gruppo.

Al verificarsi di una di queste casistiche l’opzione cessa con decorrenza dall’inizio dell’esercizio nel corso del quale è stata effettuata una delle operazioni indicate (art. 13, co. 3, del D.M. 1.3.2018). Entro 30 giorni dal perfezionarsi della casistica, indipendentemente dalla eventuale retrodatazione degli effetti fiscali, trovano applicazione le disposizioni dell’art. 124, co. 2 e 3, del D.P.R. 917/1986. Per questo motivo, la consolidante può attribuire, integralmente o in parte, i versamenti effettuati per quanto eccedente il proprio obbligo alle controllate, secondo le modalità previste dall’art. 43-ter del DPR n. 602/73. Entro il termine di 30 giorni dal verificarsi dell’evento che ha comportato l’interruzione della tassazione di gruppo, la consolidante deve comunicare all’Agenzia delle Entrate la perdita di efficacia dell’opzione ed anche l’importo delle perdite residue attribuite a ciascun soggetto.

Sotto il profilo operativo, per l’interruzione deve essere compilato il modello “Comunicazione per i regimi di Tonnage tax, consolidato, trasparenza e per l’opzione Irap” della società consolidante, in accordo con le relative istruzioni. Tale modello deve essere presentato telematicamente. In caso di omissione della comunicazione o invio della stessa con dati incompleti o inesatti è prevista l’applicazione di una sanzione amministrativa da 258 a 2.065 euro. Il comportamento può essere sanato effettuando l’adempimento richiesto entro il termine di presentazione della prima dichiarazione utile ed il contestuale versamento del minimo dovuto (Risposta ad interpello n. 82/E/2019).

Domande frequenti