Conferimento di opere e servizi nelle Srl

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Come avviene il conferimento di servizi nelle SRL? Quali sono gli aspetti critici? E sotto il profilo contabile quali registrazioni si devono effettuare? Guida al conferimento di servizi e opere nelle Srl.

L’obiettivo del presente contributo è quello di disciplinare, in maniera non esaustiva, ma per lo più pratica, il conferimento di servizi e opere dei soci nelle società a responsabilità limitata.

La possibilità di effettuare il conferimento di opere e servizi al capitale delle SRL così come era già previsto per le società di persone, è avvenuta con la riforma del diritto societario del 2006.

Il comma 6, dell’articolo 2464 del Codice Civile prevede la possibilità per i soci di conferire nel capitale delle SRL:

  • Denaro;
  • Beni in natura e ai crediti;
  • Le prestazioni d’opera e di servizi.

Questo significa che uno o più soci di una SRL possono decidere di apportare la propria “opera“, ovvero il proprio lavoro in società. Questo, in cambio di una partecipazione al capitale sociale.

Vediamo quindi di chiarire il corretto inquadramento contabile e fiscale dell’operazione del conferimento di opere e servizi.


Conferimento di servizi e opere nelle SRL: disciplina contabile

Il primo aspetto da prendere in considerazione è la corretta rilevazione contabile.

Mi riferisco alla rilevazione del conferimento di servizi e opere forniti dai soci di una SRL, nella società stessa.

La soluzione non appare di facile comprensione, in quanto la dottrina, non ci offre soluzioni unanimi.

Le soluzioni proposte sono:

  • Iscrivere il valore dell’opera o del servizio apportato al capitale della Srl nell’attivo dello Stato patrimoniale fra le Immobilizzazioni immateriali alla voce residuale “Altre” ‐ B.I.7. Poi, mano a mano che la prestazione viene resa dal socio, sarà rilevata annualmente la quota di ammortamento alla voce B.10.a del Conto economico di ciascun esercizio;
  • Iscrivere il valore dell’apporto alla voce dello Stato Patrimoniale dei Crediti verso soci per versamenti ancora dovuti ‐ Voce A. Oppure, in alternativa, alla voce Crediti verso altri – C.II.5. Annualmente, poi, il credito verrà diminuito per la parte di prestazione resa dal socio con transito della quota di competenza al Conto economico di ciascun di esercizio;
  • Contabilizzare il valore dell’opera apportata alla voce dello Stato patrimoniale Risconto attivo ‐ Voce D. Il valore dell’apporto consisterebbe in un costo avente origine nell’esercizio in cui l’impegno al conferimento viene assunto dal socio, ma la cui competenza temporale verrebbe comunque a manifestarsi negli esercizi seguenti durante i quali la prestazione apportata trova esecuzione. Anno per anno, quindi, vi sarebbe la progressiva riduzione del risconto attivo mediante la rilevazione al Conto economico della quota di costo di periodo.

Principio contabile OIC 28

Da queste possibili interpretazioni, ci viene in aiuto il Principio contabile, OIC 28.

Principio che adotta la seconda delle soluzioni esposte.

Si afferma che quando il conferimento al capitale della SRL avviene mediante l’apporto di opere o servizi, accompagnato da garanzia assicurativa o fideiussoria, la società conferitaria è tenuta a rilevare contabilmente il valore attribuito alla prestazione in un conto acceso al credito vantato dalla società nei confronti del socio denominato:

Crediti garantiti verso il socio in c/sottoscrizione del Capitale sociale

Agenzia delle Entrate

Questa soluzione è stata fatta propria anche dall’Agenzia delle Entrate.

Secondo il parere dell’Agenzia, per la società conferitaria, il conferimento di opere e servizi da parte del socio comporta l’iscrizione di un credito nello Stato patrimoniale.

Il credito è di importo pari al valore attribuito al conferimento.

Tale credito sarà, poi, riversato al Conto economico, mano a mano che la prestazione troverà esecuzione.

In ogni caso, non vi sono dubbi sul fatto che il valore iniziale di iscrizione nell’attivo dello Stato patrimoniale (o come Immobilizzazione immateriale, o come Credito verso soci, o come Risconto attivo) debba essere assunto in misura pari al valore complessivo del conferimento (e, quindi, della garanzia prestata).

Solo negli esercizi successivi tale valore debba essere diminuito, affinché il relativo costo partecipi alla formazione del risultato economico di ogni esercizio.

Ai fini reddituali, questo modello di contabilizzazione fa sì che all’esaurimento dell’opera o del servizio apportato, il risultato economico per la società sarà il medesimo rispetto a quello che si sarebbe ottenuto acquisendo lo stesso servizio da un fornitore esterno.

Vediamo adesso con un esempio i principali aspetti contabili e di bilancio relativi ad un caso di un conferimento di opere e servizi al capitale sociale della SRL.

Esempio di conferimento di opere e servizi

La società Alfa SRL opera nel settore commercializzazione di elementi di arredo per interni: la società sta avviando un processo ristrutturazione societaria per ampliare la propria rete di vendita.

Il Sig. Verdi ha una esperienza pluriennale nel settore ed è interessato ad entrare in partecipazione nel capitale di Alfa Srl, in cambio dell’apporto delle proprie competenze nel settore marketing e commerciale.

Le due parti hanno, quindi, convenuto di eseguire un aumento del capitale sociale di Alfa Srl da riservare alla sottoscrizione del Sig. Verdi, il quale apporterà la propria prestazione d’opera in favore della società, accompagnata da una fideiussione bancaria per l’intero valore assegnato al proprio apporto. Nonché da un’apposita relazione giurata di stima.

I dati di questa esemplificazione sono i seguenti:

Capitale sociale di Alfa €. 80.000
Valore concordato della prestazione conferita dal Sig. Verdi €. 200.000
Aumento del capitale sociale di Gamma S.r.l. €. 50.000
Sovrapprezzo € 150.000
Durata della prestazione di servizi del Sig. Verdi 5 anni

La sottoscrizione del capitale sociale

Assumendo come base la tesi dell’OIC e dell’Agenzia delle Entrate, alla sottoscrizione dell’aumento del capitale sociale da parte del Sig. Verdi corrisponde l’iscrizione nell’attivo patrimoniale di Alfa Srl di un valore pari alla quota del capitale sociale, oltre al sovrapprezzo, attribuita al conferente socio Verdi, alla voce A “Crediti verso soci per versamenti ancora dovuti”.

La società conferitaria Alfa Srl rileverà allora l’aumento di capitale sociale sottoscritto dal socio Verdi mediante il conferimento di servizi secondo la seguente registrazione contabile:

Socio Verdi C/sottoscrizione Diversi
Capitale Sociale
Sovrapprezzo
€ 200.000€ 50.000
€ 150.000
Crediti v/s Verdi per conf.to opere Socio Verdi C/sottoscrizione € 200.000

In ogni caso, al fine di dare conto della fideiussione ricevuta, la società dovrà altresì annotare la seguente registrazione:

Fideiussioni ricevute Debitori per fideiussioni ricevute € 200.000

Capitalizzazione della SRL

Per effetto dell’operazione, pur senza alcun movimento finanziario, la conferitaria Alfa Srl beneficerà di una cospicua capitalizzazione, che potrà riflettersi positivamente sui suoi margini patrimoniali.

Diventa fondamentale, quindi, per evitare il rischio di annacquamenti del capitale sociale, la valutazione della relazione di stima (ex articolo 2465 c.c.) alla cui redazione sarà chiamato l’esperto e che dovrà accompagnare l’atto di conferimento.

E con riguardo proprio alla valutazione, l’esperto chiamato alla predisposizione ed all’asseverazione della perizia di stima, potrebbe prendere come riferimento del valore della prestazione, la remunerazione media annuale spettante ad un lavoratore dipendente con qualifica di dirigente del settore commerciale, la cui mansione ed i cui incarichi siano omogenei rispetto a quelli che caratterizzano l’obbligazione di servizi a cui si impegna per il triennio il socio Verdi.

L’esecuzione dei servizi del socio

Ogni anno la voce dell’attivo patrimoniale (Crediti v/Socio Testi) iscritta dalla società conferitaria Alfa Srl sarà soggetta a graduale riduzione mediante l’imputazione di una quota al conto economico di ciascun esercizio in cui i servizi conferiti dal socio saranno resi. Secondo il principio di competenza economica.

La prestazione a cui si è impegnato il socio Verdi nei confronti di Alfa Srl ha una durata quinquennale. Si può quindi ragionevolmente assumere che la quota di competenza di ciascun esercizio annuale sarà pari a € 40.000 (ossia: €. 200.000 / 5).

La rilevazione contabile che la società conferitaria Alfa Srl eseguirà in ciascun anno sino alla completa estinzione del valore della posta patrimoniale iscritta all’attivo sarà pertanto la seguente:

Costo per servizi resi dal socio Verdi Crediti V/S Verdi per conf.to d’opere e servizi € 40.000

Se fosse previsto lo svincolo progressivo e parziale della garanzia, di anno in anno, previo assenso del Consiglio di amministrazione di Alfa Srl, nel momento in cui il socio Verdi esegue le prestazioni a cui si è impegnato, si dovrebbe rilevare l’aggiornamento al ribasso della fideiussione esistente in favore della società.

Con la seguente scrittura:

Debitori per fideiussioni ricevute Fideiussioni ricevute dal socio 40.000

Conferimento di servizi e opere: disciplina fiscale

Ai sensi dell’articolo 109 del DPR n. 917/86, se il conferimento di servizi e opere effettuata dal socio si configurasse come una prestazione unitaria, per la società conferitaria tale costo si renderebbe fiscalmente deducibile soltanto nel momento di ultimazione del servizio.

In questo caso, per ogni esercizio in cui la società iscriverà in conto economico la quota di costo di competenza (€. 40.000), sarà tenuta ad eseguire, ai fini IRES, una equivalente variazione in aumento del reddito imponibile.

Di conseguenza, devono essere iscritte le relative imposte anticipate:

Crediti per imposte anticipate Imposte anticipate

Perdita di valore della prestazione

Pensiamo adesso ad un aspetto particolare che può andare ad inficiare i rapporti tra socio e società.

Si pensi, al caso in cui sorga una controversia in merito alla portata qualitativa o quantitativa della prestazione apportata. In pratica il conferimento di servizi non è stato correttamente valutato.

Tornando all’esempio, si ipotizzi allora che nel corso del secondo anno i risultati attesi dallo sviluppo della di Alfa Srl non siano in linea con le aspettative così che il business plan aggiornato non assicuri più la copertura degli investimenti, in primis, il valore attribuito alla prestazione del socio in sede di apporto.

Al ricorrere di questa ipotesi, se gli amministratori ritengono che la perdita di valore dell’apporto del socio sia durevole, sarà necessario procedere alla svalutazione, intera o parziale, del residuo valore della posta dell’attivo riferita alla prestazione in oggetto; attraverso la seguente rilevazione contabile:

Svalutazione prestazione socio Verdi Crediti V/Socio Verdi per conferimento d’opere e servizi 50.000

Rimane comunque da osservare che, nonostante la svalutazione della prestazione, il socio rimane comunque obbligato a portare a termine la prestazione dovuta, benché il valore della stessa riconosciuto in bilancio possa essere azzerato o diminuito.

La fuoriuscita del socio

Supponiamo questa volta che nel corso dell’anno il disaccordo della società con il Sig. Verdi conduca alla fuoriuscita di quest’ultimo, mediante l’acquisto della sua partecipazione da parte degli altri soci.

Si ipotizzi che la fuoriuscita del socio Verdi abbia effetto dalla data dell’1/07 del terzo anno e che da tale decorrenza venga anche risolto ogni residuo impegno alla prestazione dei servizi che egli aveva conferito in Alfa Srl.

Contabilmente la società Alfa Srl dovrà rilevare la quota di servizi resi nel periodo dal socio (pari a 6/12 della quota annuale di €. 40.000) mediante la seguente registrazione:

Costo prestazione socio Verdi Crediti V/Socio Verdi per conferimento d’opere e servizi 20.000

Rilevare la cessazione dei servizi e quindi l’insussistenza della voce iscritta nell’attivo patrimoniale per il suo residuo valore (pari a €. 100.000, ossia: €. 200.000 – €. 80.000 – €. 20.000), mediante la seguente registrazione:

Insussistenza passiva della prestazione del socio Verdi Crediti V/Socio Verdi per conferimento d’opere e servizi 100.000

Rilevare nei conti d’ordine lo svincolo dalla garanzia residua:

Debitori per fideiussioni ricevute Fideiussioni ricevute 100.000

Qualora la fuoriuscita del socio Verdi dovesse, invece, avvenire mediante una riduzione del capitale sociale, anziché transitare dal Conto economico, il residuo valore andrebbe a ridurre il patrimonio netto della società, al pari di qualsiasi riduzione volontaria del capitale sociale.

Per approfondire: Il recesso del socio da Srl: disciplina civilistica e fiscale


Conferimento di opere e servizi nella SRL: conclusioni

In questo articolo ho cercato di fornire alcuni spunti interpretativi, soprattutto contabili, sul conferimento di opere e servizi nella SRL.

La tesi sposata è quella maggiormente utilizzata dalla dottrina. Ovvero la contabilizzazione dell’opera come credito nei confronti del socio d’opera.

Tale credito viene iscritto per il suo complessivo valore nell’esercizio in cui viene apportata l’opera ed aumentato il capitale sociale. Di anno in anno, il credito maturato dal socio viene stornato imputando la relativa quota di servizio prestato tra i costi d’esercizio.

In questo modo il valore residuo dell’opera è riportato tra i crediti dello Stato Patrimoniale. Mentre, l’opera svolta è finita pro quota per esercizio nel conto economico.

Questo tipo di imputazione comporta per la società il sostenimento di costi per servizi, deducibili fiscalmente al momento della conclusione del servizio. Soltanto nel momento in cui la prestazione d’opera sarà totalmente resa allora il costo sostenuto diventa deducibile ai fini IRES per la società.

4 COMMENTS

  1. Sarebbe interessante aggiungere una postilla sul trattamento fiscale nel caso di società iscritta al registro speciale delle start-up innovative: in questo caso, poichè il servizio o opera “è reso a fronte dell’emissione di quote”, la legge prevede totale esenzione fiscale.

    Un fatto interessante che andrebbe menzionato.

  2. Aggiungo ulteriore e più profonda riflessione, dopo la rilettura dell’articolo.
    Noto infatti che si fa riferimento al principio OIC 28 il quale, tuttavia, da me esaminato trovo non fare menzione alcuna dei conferimenti in opere e loro trattamento.
    Si fa inoltre riferimento alla tesi dell’Agenzia delle Entrate che, tuttavia, non risulta attestata e quindi non indagabile.

    La tesi esposta, in ogni caso e mancando riscontri nelle fonti, mi appare dubbia o quantomeno parziale/restrittiva, e spiego perchè:

    Attesa la possibilità di iscrivere il controvalore del conferimento in opera fin dalla sua sottoscrizione ma prima della sua completa erogazione all’attivo patrimoniale nella voce dei Crediti verso i soci, la tesi che viene qui esposta è che con cadenza annuale, verificata la frazione di opere già erogata all’azienda, si decurti l’attivo patrimoniale del relativo controvalore, senza corrispondente incremento di alcuna altra voce dell’attivo.
    Si suppone, sembrerebbe, che il valore economico reale della stessa prestazione abbia come unica possibilità di “sopravvivere” nello stato patrimoniale quella di partecipare alla produzione del risultato economico dell’esercizio in esame, ritrovandosi (più o meno, a seconda del successo economico dell’impresa) in altre voci dell’attivo (ad esempio nella liquidità, immaginando che l’opera erogata abbia contribuito a produrre dei ricavi).

    In caso contrario, ossia nel caso non si osservino i risultati economici dell’erogazione dell’opera all’interno dello stesso esercizio in cui viene erogata, il valore economico dell’opera sarebbe destinato a scomparire dall’attivo patrimoniale ed in generale dal patrimonio stesso (salvo, ovviamente, comparire successivamente quando ad esempio la società cominciasse a valorizzare nell’esercizio economico e quindi nel fatturato l’opera erogata dal socio).

    Ad esempio poniamo il caso di una startup dove le opere conferite a capitale vengano erogate totalmente nel primo esercizio (situazione abbastanza frequente): in base al principio esposto già al termine del primo esercizio il “credito verso i soci” che rappresenta in attivo patrimoniale il loro conferimento in opere sarebbe scomparso: si arriverebbe alla situazione limite ove già al primo bilancio di esercizio l’attivo patrimoniale non rappresenti in nessun modo l’apporto di opere, che pure è stato fatto e che pure è rappresentato (nel passivo) come conferimento di capitale sociale.
    Considerando che le neonate società possono non aver ricavi il primo anno (le startup vere e proprie, in teoria, potrebbero non aver mai ricavi e rimanerne senza fino all’ “exit”, cioè all’assorbimento della società stessa da parte di terzi), ed in generale non avere risultati di mercato positivi, ebbene supponendo che non maturino debiti o crediti nel corso del primo esercizio si arriverebbe alla situazione per cui al primo esercizio, non avendo apporti in opere rappresentati in attivo patrimoniale, esse vedano il patrimonio complessivo decurtato del valore di tali apporti, e di conseguenza anche il patrimonio netto (si avrebbe cioè una perdita registrata almeno pari al valore dei conferimenti in opere). Una società che nasce con capitale sociale metà in denaro e metà in opere, rischia di vedere in bilancio il proprio patrimonio netto più che dimezzato dopo 12 mesi di vita.

    Questo è distorsivo e distruttivo: la “perdita” di patrimonio netto (causata da mere ragioni contabili) è in grado di innescare prematuramente le procedure di allarme per eccesso di perdite d’esercizio (ossia predisporre già al primo esercizio l’esigenza di futuri reintegri di capitale e/o riduzioni di capitale nominale). Cioè: la società nasce virtuosa e attiva, ma viene immediatamente bastonata solo perchè ha scelto (virtuosamente) di remunerare il lavoro in equity anzichè denaro.

    Qui viene la mia osservazione: le opere erogate dai soci non dovrebbero poter essere riguardate come IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI anche E SOPRATTUTTO dopo la loro erogazione?
    Distribuendo, in questo modo, la loro presenza in attivo patrimoniale su più anni?

    Ad esempio l’opera di sviluppo di prodotto software fatta da un socio con lavoro materialmente eseguito i primi 10 mesi di esercizio può produrre ricavi a partire magari dal 3 anno, ma intanto rappresenta un’immobilizzazione immateriale che rimane nelle disponibilità della società e come tale dovrebbe essere correttamente rappresentata nel patrimonio sociale, al di là che l’opera (cioè il lavoro) del socio si sia già conclusa!
    Idem per lavori di progettazione, ideazione e pianificazione: esse lasciano all’azienda un know-how immateriale ma comunque spesso tangibile.
    Idem per le opere di organizzazione aziendale dal contenuto più tradizionale (organizzazione di processo, burocratica, avvio contabilità, etc.).

    Quindi la domanda sorge più che spontanea: per quale motivo al termine annuale dell’erogazione il valore delle opere erogate deve immediatamente sparire dall’attivo patrimoniale?
    Non può invece trasformarsi da CREDITO VERSO IL SOCIO in IMMOBILIZZAZIONE IMMATERIALE?

    E solo successivamente, nel medio periodo, tale Immobilizzazione decrescere progressivamente ed annualmente in base ad un piano di svalutazione/ammortamento pluriennale?

    In questo modo anche un’opera erogata in breve tempo può essere rappresentata in attivo per un tempo più lungo e contribuire a mantenere correttamente elevato il valore del patrimonio netto, senza abbattelo drasticamente in modo irrealistico.

    Ricordo che, in generale e prescindendo dai conferimenti in capitale sociale, con riferimento all’ OIC24 (immobilizzazioni) diverse tipologie di servizi ed opere (non necessariamente acquistati dietro corrispettivo) possono dar luogo ad immobilizzazioni immateriali di questo tipo anche DOPO il termine della relativa erogazione, in particolare nella classe degli ONERI PLURIENNALI (definizione OIC).

    Vengono esemplificate in particolare diverse categorie di opera (pubblicità, progettazione e sviluppo, realizzazione di software non registrato, ma anche atto costitutivo, costi di avviamento etc.) che ben si prestano a descrivere le usuali tipologie di conferimenti in opera.

    Il quesito quindi è: perchè non dovrebbe essere consentito registrare un’immobilizzazione immateriale relativa al conferimento d’opera ANCHE DOPO la sua erogazione, al pari di qualsiasi ONERE PLURIENNALE di cui alla OIC24?

    Peraltro, dimenticando i principi OIC e soffermandoci sul solo codice civile, vi è la voce “altre” (relative alle immobilizzazioni immateriali) che ben si presta a qualsiasi tipo di opera conferita: infatti l’autore del presente articolo indica tale voce “usabile” in generale per qualsiasi conferimento d’opera senza distinzione della relativa natura, sebbene lui si riferisca all’ipotesi di una simile iscrizione già al momento della sottoscrizione di capitale sociale. Ebbene ritiene l’autore che si possa usare senza distinzioni nella natura dell’opera anche per contabilizzazioni successive all’erogazione dell’opera stessa, dopo che la stessa sia “passata” attraverso le voci di “credito verso i soci” ?

  3. Salve Luciano, la tesi esposta è una interpretazione di quanto si può fare contabilmente, ammesso che non ci sono riferimenti precisi. La tesi sposata è quella prevalente in dottrina e quella che anche a mio avviso ha maggiore logicità. Questo considerando il fatto che iscrivere un credito e stornarlo di anno in anno, imputandolo a costo (C.E.), è relativamente semplice. Più complicata è sicuramente la tesi dell’iscrizione della prestazione come immobilizzazione immateriale. Questo in quanto l’iscrizione di una immobilizzazione immateriale in bilancio prevede dei requisiti sicuramente più stringenti. Questo sia per quanto riguarda la valutazione iniziale, l’aggiornamento del valore annuale, ma sopratutto dell’ammortamento, che civilisticamente deve essere ponderato all’attività concretamente svolta, con riflessi fiscali, non semplici da gestire.
    Rispetto, invece, alla sua affermazione secondo cui con questa tesi al momento dello storno del credito non vi sia alcuna contropartita patrimoniale, devo dissentire. La società realizza un costo, ma è altrettanto vero che quel costo, per potersi iscrivere contabilmente (e poterlo dedurre poi fiscalmente) deve essere correlato ad un ricavo. Questo significa che la prestazione del socio d’opera deve essere svolta in relazione alla produzione di un bene o all’erogazione di un servizio (a seconda dell’attività esercitata dall’impresa). Tale attività, quindi, concorrerà alla cessione del bene o servizio, anche in ottica futura. Sarà in quel momento, che può essere coincidente o meno, con quello di sostenimento del costo, che ci sarà la contropartita economica (ricavo) e poi eventualmente patrimoniale (in caso di realizzazione di un utile), a sostegno dell’opera prestata dal socio.
    Quella indicata nell’articolo è la mia interpretazione dell’argomento,

  4. Salve Luciano, anche su questo aspetto a mio avviso occorre fare qualche precisazione. Il valore delle quote emesse a fronte dell’apporto di opere e servizi ovvero di crediti maturati a seguito della prestazione di opere e servizi, inclusi quelli professionali, non concorre alla formazione del reddito complessivo del soggetto apportante, né al momento dell’ultimazione dell’opera o del servizio né al momento della emissione delle quote.
    Ne consegue che il professionista (ad esempio l’avvocato, il notaio, il commercialista, il consulente informatico, l’ingegnere, etc) è esentato dal pagamento delle imposte sul bene o servizio fornito (e regolarmente fatturati), qualora, anziché ricevere in cambio un compenso in denaro, riceva una quota di partecipazione al capitale della società.
    Ciò non vale invece per le prestazioni da lavoratore dipendente e per il collaboratore coordinato e continuativo (co.co.co.).
    Rientrano nel regime di favore anche le prestazioni professionali rese dagli amministratori della Start-up innovativa, ovvero i relativi crediti, il cui reddito sia da qualificare nell’ambito del lavoro autonomo. Ne sono escluse, invece, le prestazioni rese dai soggetti la cui remunerazione rientra tra i redditi di lavoro dipendente o assimilato.

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