Bilancio in forma abbreviata: le nuove soglie

Il bilancio in forma abbreviata è un bilancio semplificato che può essere redatto dalle società che non superano determinati limiti dimensionali. Le semplificazioni sono facoltative e attengono:

• Agli schemi di Stato patrimoniale e Conto economico;
• Alla redazione del Rendiconto finanziario;
• All’informativa da riportare in Nota integrativa;
• Alla predisposizione della Relazione sulla gestione;
• Ai criteri di valutazione.

La disciplina del bilancio in forma abbreviata è rinvenibile nell’art. 2435-bis c.c., la quale è stata modificata dal D.Lgs.n. 125/24, che ha recepito la direttiva n. 2022/2464/Ue in materia di rendicontazione di sostenibilità. L’effetto, in assenza di indicazioni, dovrebbe rendersi applicabile per gli esercizi finanziari che hanno inizio il 1° gennaio 2024.

Accesso al bilancio in forma abbreviata

Le società che non hanno emesso titoli negoziati in mercati regolamentati possono redigere il bilancio in forma abbreviata quando, nel primo esercizio o, successivamente, per due esercizi consecutivi, non superano due dei limiti indicati nella seguente tabella (art. 2435 bis co. 1 c.c. ).

Il D.Lgs. n. 173/08 ha ridefinito i parametri per la redazione del bilancio in forma abbreviata sono stati, a decorrere dai bilanci relativi agli esercizi aventi inizio da data successiva al 21.11.2008 (bilanci 2009, per i soggetti “solari“).

Bilancio in forma abbreviata e società neo-costituite

Per quanto riguarda le società neo-costituite, il superamento dei limiti dimensionali deve essere verificato durante “nel primo esercizio” di attività. La facoltà di redigere il bilancio forma abbreviata sussiste già per il bilancio relativo al primo esercizio in cui non sono superati due dei limiti indicati.

Bilancio in forma abbreviata e società in attività

Per quanto riguarda le società già in attività, il superamento dei limiti dimensionali deve essere verificato “per due esercizi consecutivi”. La dottrina prevalente riconosce la possibilità di redigere il bilancio in forma abbreviata già a partire dal secondo esercizio consecutivo in cui le condizioni richieste sono rispettate.

Di diverso avviso è stato, il documento CNDCEC novembre 2012, il quale ha suggerito un’interpretazione prudenziale della disposizione normativa, secondo la quale sarebbe opportuno usufruire della facoltà di redigere il bilancio in forma abbreviata “a partire dal bilancio relativo all’esercizio successivo a quello nel quale non vengono superati per la seconda volta i limiti”. Tale interpretazione è stato avallata dal documento Fondazione Nazionale Commercialisti 15.1.2016 e confermato dal documento Fondazione Nazionale Commercialisti 30.9.2016.

In ogni caso, i parametri da rispettare per la redazione del bilancio in forma abbreviata non devono necessariamente essere coincidenti (documento CNDCEC 15.4.2009, § 2).

Bilancio in forma abbreviata e società di persone

Posto che le norme che il codice civile dedica al bilancio si applicano alle società di capitali, nonché alle società di persone interamente partecipate da società di capitali, a rigore il regime del bilancio abbreviato dovrebbe ritenersi applicabile soltanto a tali soggetti.

Tuttavia, accogliendo l’orientamento in base al quale il rendiconto che devono redigere le società di persone (non interamente partecipate da società di capitali) e gli imprenditori individuali costituisce un vero e proprio bilancio, venga applicata in modo integrale la normativa in tema di bilancio delle società di capitali, con i necessari adattamenti, non sembrano rinvenibili obiezioni alla redazione del bilancio abbreviato anche da parte delle società di persone.

Bilancio in forma abbreviata e decadenza

Le società che redigono il bilancio in forma abbreviata devono redigerlo in forma ordinaria quando, per il secondo esercizio consecutivo, superano due dei limiti sopra indicati (art. 2435-bis co. 8 c.c. ).

La Relazione ministeriale al D.Lgs. n. 127/91 ha precisato che:

Bilancio in forma semplificata e redazione dello Stato patrimoniale

Il bilancio in forma abbreviata può essere redatto fruendo di alcune semplificazioni rispetto al bilancio redatto in forma ordinaria. Tali semplificazioni riguardano, soprattutto, gli schemi di Stato patrimoniale e Conto economico, nonché ai documenti che compongono il bilancio.

Nel bilancio in forma abbreviata lo Stato patrimoniale comprende solo le voci contrassegnate con lettere maiuscole e numeri romani.

Possono essere omesse le voci contrassegnate da numeri arabi.

Le voci “A – Crediti verso soci per versamenti ancora dovuti” e “D – Ratei e risconti” dell’attivo possono essere comprese nella voce C.II dedicata ai crediti dell’attivo circolante.

Ugualmente, per la voce “E – Ratei e risconti” del passivo può essere compresa nella voce “D – Debiti”.

Nelle voci “C.II – Crediti” dell’attivo circolante e “D – Debiti” del passivo devono essere separatamente indicati i crediti e i debiti esigibili oltre l’esercizio successivo.

Le società che redigono il bilancio in forma abbreviata possono indicare nell’attivo dello Stato patrimoniale il solo valore netto delle immobilizzazioni, così come previsto per i soggetti che redigono il bilancio in forma ordinaria, senza dover detrarre in forma esplicita, dalle voci “B.I – Immobilizzazioni immateriali” e “B.II – Immobilizzazioni materiali” dell’attivo, gli ammortamenti e le svalutazioni.

Bilancio in forma semplificata e redazione del Conto economico

Nel Conto economico del bilancio in forma abbreviata le seguenti voci possono essere tra loro raggruppate:

• “A.2 – Variazioni delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e niti” e “A.3 – Variazioni dei lavori in corso su ordinazione”;
• “B.9.c – Trattamento di ne rapporto”, “B.9.d – Trattamento di quiescenza e simili” e “B.9.e – Altri costi” per il personale;
• “B.10.a – Ammortamento delle immobilizzazioni immateriali”, “B.10.b – Ammortamento delle immobilizzazioni materiali” e “B.10.c Altre svalutazioni delle immobilizzazioni”;
• “C.16.b – Proventi finanziari da titoli iscritti nelle immobilizzazioni che non costituiscono partecipazioni” e “C.16.c – Proventi finanziari da titoli iscritti nell’attivo circolante che non costituiscono partecipazioni”;
• “D.18.a) – Rivalutazioni di partecipazioni”, “D.18.b) – Rivalutazioni di immobilizzazioni finanziarie che non costituiscono partecipazioni”, “D.18.c) – Rivalutazioni di titoli iscritti all’attivo circolante che non costituiscono partecipazioni” e “D.18.d) Rivalutazioni di strumenti finanziari derivati”;
• “D.19.a) – Svalutazioni di partecipazioni”, “D.19.b) – Svalutazioni di immobilizzazioni finanziarie che non costituiscono partecipazioni”, “D.19.c) – Svalutazioni di titoli iscritti all’attivo circolante che non costituiscono partecipazioni” e “D.19.d) – Svalutazioni di strumenti finanziari derivati”.

Rendiconto finanziario

Le società che redigono il bilancio in forma abbreviata sono esonerate dalla redazione del Rendiconto finanziario.

Nota integrativa

Le società che redigono il bilancio in forma devono redigere la nota integrativa, seguendo le seguenti indicazioni:

• Le informazioni complementari necessarie a fornire una rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale e finanziaria della società e del risultato economico dell’esercizio, nell’ipotesi in cui le informazioni richieste da specifiche disposizioni di legge non siano a tal ne sufficienti;
• I criteri con i quali la società ha dato attuazione al principio di rilevanza;
• Le motivazioni per cui l’impresa ha derogato ad una delle disposizioni sulla redazione del bilancio previste dal c.c.;
• Le voci dello Stato patrimoniale e del Conto economico oggetto di raggruppamento;
• La non comparabilità delle voci dello Stato patrimoniale e del Conto economico e l’adattamento o l’impossibilità di questo;
• L’appartenenza di un elemento dell’attivo o del passivo dello Stato patrimoniale anche a voci diverse da quella nella quale è iscritto;
• Con riferimento alle partecipazioni in imprese controllate o collegate, le informazioni relative al metodo del patrimonio netto;
• La spiegazione del periodo di ammortamento dell’avviamento;
• I criteri applicati nella valutazione delle voci del bilancio, nelle rettifiche di valore e nella conversione dei valori non espressi all’origine in moneta avente corso legale nello Stato;
• I movimenti delle immobilizzazioni;
• L’ammontare dei debiti di durata residua superiore a cinque anni e dei debiti assistiti da garanzie reali su beni sociali, senza indicazione della ripartizione geografica;
• L’ammontare degli oneri finanziari imputati nell’esercizio ai valori iscritti nell’attivo dello Stato patrimoniale;
• L’informativa sugli impegni, le garanzie e le passività potenziali non risultanti dallo Stato patrimoniale;
• L’importo e la natura dei singoli elementi di ricavo o di costo di entità o incidenza eccezionali;
• Il numero medio dei dipendenti, anche omettendo la ripartizione per categoria;
• L’ammontare dei compensi, delle anticipazioni e dei crediti concessi agli amministratori e ai sindaci, nonché gli impegni assunti per loro conto per effetto di garanzie di qualsiasi tipo prestate;
• Le operazioni realizzate con parti correlate;
• La natura e l’obiettivo economico di accordi non risultanti dallo Stato patrimoniale, anche omettendo le indicazioni riguardanti gli effetti patrimoniali, finanziari ed economici;
• La natura e l’effetto patrimoniale, finanziario ed economico dei fatti di rilievo avvenuti dopo la chiusura dell’esercizio;
• Il nome e la sede legale dell’impresa che redige il bilancio consolidato dell’insieme più piccolo di imprese di cui l’impresa fa parte in quanto impresa controllata;
• L’informativa sugli strumenti finanziari derivati.

Relazione sulla gestione

Le società che redigono il bilancio in forma abbreviata sono esonerate dalla redazione della Relazione sulla gestione se indicano nella Nota integrativa:

• Il numero e il valore nominale delle azioni proprie e delle azioni o quote di società controllanti possedute dalla società, con l’indicazione della parte di capitale corrispondente;
• Il numero e il valore nominale delle azioni proprie e delle azioni o quote di società controllanti acquistate o alienate dalla società nel corso dell’esercizio, con l’indicazione della parte di capitale corrispondente, dei corrispettivi e dei motivi degli acquisti e delle alienazioni.

Criteri di valutazione

Le società che redigono il bilancio in forma abbreviata, hanno la facoltà di iscrivere i titoli al costo di acquisto, i crediti al valore di presumibile realizzo e i debiti al valore nominale.

Le società in esame non sono, quindi, obbligate a valutare le poste di bilancio indicate secondo il criterio del costo ammortizzato.

Resta ferma la possibilità, da parte delle imprese di minori dimensioni, di adottare volontariamente il criterio del costo ammortizzato, dandone menzione nella Nota integrativa.

Le società in esame sono, quindi, tenute ad applicare la disciplina prevista dall’art. 2426 co. 1 n. 11-bis c.c., nonché il principio contabile dedicato agli strumenti finanziari derivati.

Passaggio tra diversi tipi di bilancio

La determinazione del risultato d’esercizio può dipendere dal tipo di bilancio che viene redatto:

• Micro;
• Abbreviato;
• Ordinario.

Dopo l’entrata in vigore del D.Lgs. n. 139/2015, i criteri di valutazione, a differenza del passato, non sono gli stessi per le diverse tipologie di bilancio. Se l’impresa redige il bilancio in forma ordinaria diviene obbligatorio il criterio di valutazione del costo ammortizzato. Se il salto è doppio, da bilancio micro direttamente a ordinario, dovranno anche essere iscritti in bilancio gli strumenti finanziari derivati.

Le problematiche della prima applicazione dei nuovi criteri di valutazione non sono disciplinate né dal codice civile né dal DLgs. n. 139/2015. Gli OIC assumono un ruolo fondamentale.

Nell’ambito degli OIC è infatti previsto un apposito paragrafo “Disposizioni di prima applicazione”.

Per quanto riguarda il costo ammortizzato di cui all’art. 2426 c.c. co.1 n. 8, è opportuno ricordare che nelle “Disposizioni finali, transitorie” del D.Lgs. n. 139/2015 è indicato che tale criterio può essere applicato prospetticamente.

Si prevede, che le nuove disposizioni in merito al criterio del costo ammortizzato possano (art. 12 comma 2 del DLgs. 139/2015):

Questo significa che qualora una società rediga, per la prima volta, nel 2018 il bilancio in forma ordinaria, potrà decidere di applicare il criterio del costo ammortizzato soltanto ai debiti e crediti sorti dal 1° gennaio 2018.

Bilancio in forma abbreviata e la verifica delle soglie

Come abbiamo detto sopra, le società di capitali che non hanno emesso titoli negoziati in mercati regolamentati possono redigere il bilancio in forma abbreviata quando, nel primo esercizio o, successivamente, per due esercizi consecutivi, non superano due dei seguenti limiti:

• Totale dell’attivo di Stato patrimoniale: 4.400.000 euro;
• Ricavi delle vendite e delle prestazioni: 8.800.000 euro;
• Dipendenti occupati in media durante l’esercizio: 50 unità.

Ai fini del computo dei limiti dimensionali, si applicano le regole cui abbiamo fatto riferimento finora.

Il totale dell’attivo dello Stato patrimoniale è determinato sommando gli importi corrispondenti alle classi A, B, C e D del medesimo attivo.

I ricavi delle vendite e delle prestazioni corrispondono all’importo della voce A.1 del Conto economico.

L’ammontare è assunto al netto dei resi, degli sconti, degli abbuoni e dei premi, nonché delle imposte direttamente connesse con la vendita dei prodotti e la prestazione dei servizi ex art. 2425-bis comma 1 c.c.

Il numero dei dipendenti si determina calcolando la media giornaliera degli occupati durante l’esercizio.

In ordine alla verifica del superamento dei limiti dimensionali, occorre, invece, effettuare alcune precisazioni. Occorre, innanzitutto distinguere le società neo-costituite dalle società già in attività. Con riferimento alle società di nuova costituzione, il superamento dei limiti dimensionali deve essere verificato “nel primo esercizio” di attività.

La facoltà di redigere il bilancio in forma abbreviata sussiste già per il bilancio relativo al primo esercizio in cui non sono superati due dei limiti indicati. Pertanto, prendendo a riferimento il 2022, una società neo-costituita potrebbe redigere il bilancio in forma abbreviata già a partire dal 2022 in caso di mancato superamento di almeno due delle soglie nello stesso esercizio.

Società già in attività

Per quanto riguarda, le società già in attività, il superamento dei limiti dimensionali deve, invece, essere verificato “per due esercizi consecutivi“. La dottrina prevalente riconosce la possibilità di redigere il bilancio in forma abbreviata già a partire dal secondo esercizio consecutivo in cui le condizioni richieste sono rispettate.

Pertanto, una società potrebbe redigere il bilancio in forma abbreviata a partire dal bilancio 2023, laddove almeno due delle soglie dimensionali previste non fossero state superate negli esercizi 2022 e 2021.

Per approfondire: “Soglie da verificare per la redazione del Bilancio d’Esercizio“.