Accertamento induttivo: professionisti e imprese

Attraverso l’accertamento induttivo l’Amministrazione Finanziaria ricostruisce il reddito di imprese e professionisti attraverso una ricostruzione di tipo extracontabile. 

Il reddito di impresa delle persone fisiche e delle società commerciali, ed il reddito di lavoro autonomo degli artisti e dei professionisti, può essere determinato attraverso un accertamento induttivo.

Questo tipo di accertamento è disciplinato dall’articolo 39, comma 1, lettera d) e comma 2 del DPR n 600/73.

Si tratta di una tipologia di accertamento fiscale alternativo rispetto all’accertamento analitico. Rispetto all’accertamento analitico quello induttivo consente la determinazione del reddito del contribuente prescindendo dalle scritture contabili. Oppure, l’accertamento induttivo è utilizzabile qualora la contabilità possa essere considerata complessivamente ed essenzialmente inattendibile. Si tratta di una contabilità confliggente con regole fondamentali di ragionevolezza,.

Vediamo, quindi, le caratteristiche e come affrontare nel modo migliore un accertamento induttivo da parte dell’Agenzia delle Entrate.

Cominciamo! 

ACCERTAMENTO INDUTTIVO DEL REDDITO PROFESSIONALE O DI IMPRESA

Il reddito e/o le operazioni imponibili dei contribuenti possono essere determinati dagli uffici finanziari in via induttiva. Questo è quanto prevedono gli articoli 39, comma 2 del DPR n 600/73 e 55 del DPR n 633/72.

Tale rettifica si caratterizza per il minor rigore con cui l’ufficio è legittimato alla ricostruzione del reddito. Di conseguenza, è potenzialmente più lesiva dei diritti del contribuente rispetto agli accertamenti analitici o presuntivi, non a caso richiede tassative condizioni per la sua applicabilità.

Al ricorrere delle suddette condizioni (tra le quali rientra la complessiva inattendibilità dell’assetto contabile), il reddito può essere determinato:

• Sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a conoscenza dell’ufficio;
• Con facoltà di prescindere in tutto o in parte dalle risultanze del bilancio e delle scritture contabili;
• Utilizzando presunzioni prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza.

La rettifica induttiva può essere applicata anche nei confronti dei redditi di lavoro autonomo e delle imprese minori (art. 39 co. 2 e 3 del DPR n 600/73).

In alcune fattispecie, detta modalità di accertamento è preclusa, come nel caso della certificazione tributaria ex art. 36 del DLgs n 241/97.

Relativamente all’IVA, in caso di pericolo per la riscossione dell’imposta:

“l’ufficio può procedere all’accertamento per la frazione di anno solare già decorsa, senza attendere la scadenza del termine stabilito per la dichiarazione annuale e con riferimento alle liquidazioni prescritte dagli art. 27 e 33”

Articolo 55, comma 3, del DPR n 633/72.

Detto accertamento non va confuso con l’accertamento presuntivo (o analitico-induttivo). Accertamento ove, anche senza la presenza di determinati requisiti, il reddito e/o le operazioni imponibili possono essere determinati applicando presunzioni, a condizione però che siano gravi, precise e concordanti.

CONDIZIONI DI APPLICABILITA’

L’articolo 39, comma 2, del DPR 600/73 impone, come requisito di legittimità dell’accertamento induttivo, la sussistenza di almeno una delle seguenti condizioni:

• Omessa presentazione della dichiarazione;
• Mancata indicazione del reddito d’impresa in dichiarazione;
• Rilevazione, mediante verbale d’ispezione, di omessa tenuta della contabilità, sottrazione all’ispezione di una o più scritture contabili (rileva il rifiuto di esibizione), o di scritture contabili non disponibili per forza maggiore;
• Rilevazione, mediante verbale d’ispezione, della generale inattendibilità della contabilità;
• Inottemperanza del contribuente agli inviti disposti dagli uffici;
• Irregolarità dichiarative relative agli ISA.

L’adozione del metodo induttivo in assenza delle condizioni sopra evidenziate conduce alla sua illegittimità.

ACCERTAMENTO D’UFFICIO IN CASO DI OMESSA DICHIARAZIONE

In caso di omessa dichiarazione, l’accertamento induttivo prende anche il nome di accertamento d’ufficio. Vedi articolo 41 del DPR 600/73, per le imposte sui redditi.

La facoltà di prescindere dalle risultanze delle scritture contabili ancorché regolarmente tenute attribuisce all’ufficio un ulteriore potere rispetto alla verifica induttiva. Questo è quanto prevede la Circolare Ministeriale 30.04.77.

Tuttavia, la presenza di scritture contabili regolari costituisce “un dato dal quale non si può puramente e semplicemente prescindere“.

La presentazione tardiva della dichiarazione non legittima l’accertamento d’ufficio. Questo, in quanto, ai sensi dell’art. 2 co. 7 del DPR 322/98, “sono considerate valide le dichiarazioni presentate entro novanta giorni dalla scadenza del termine” (C.M. 25.1.99 n. 23/E, § 1.2).

CONTABILITA’ NON DISPONIBILE PER FORZA MAGGIORE

È motivo di applicazione dell’accertamento induttivo l’indisponibilità delle scritture contabili per causa di forza maggiore. Come anche la loro distruzione ad opera di un disastro naturale: incendio, alluvione, ecc.

“la perdita della documentazione a seguito di evento non volontario (smarrimento, furto, incendio o altra calamità naturale) non modifica sul piano probatorio i termini della questione, ma consente al contribuente di non subire … la preclusione … secondo cui i libri, registri, scritture e documenti di cui è stata rifiutata l’esibizione non possono più essere presi in considerazione”

Il successivo ritrovamento delle scritture contabili rubate dovrebbe precludere la rettifica induttiva.

Per ciò che concerne l’imposta sul valore aggiunto, l’art. 55 del DPR 633/72 non prevede, quale condizione di applicabilità dell’accertamento induttivo, la mancanza della contabilità per cause di forza maggiore.

CONTABILITA’ COMPLESSIVAMENTE INTATTENDIBILE

L’articolo 39 comma 2 del DPR 600/73 legittima l’induttivo quando:

“le omissioni e le false indicazioni accertate ai sensi del precedente comma [disciplinante gli accertamenti analitico e presuntivo] ovvero le irregolarità formali delle scritture contabili sono così gravi, numerose e ripetute da rendere inattendibili nel loro complesso le scritture stesse per mancanza delle garanzie proprie di una contabilità sistematica”

Occorre a questo fine distinguere:

• “Le irregolarità meno gravi, contemplate dal 1 co. della norma [art. 39 del DPR 600/73, n.d.r.], a fronte delle quali la Amministrazione può procedere a rettifica analitica, utilizzando gli stessi dati forniti dal contribuente, ovvero dimostrando, anche per presunzioni, purché munite dei requisiti di cui all’art. 2729 cod. civ., l’inesattezza od incompletezza di una o più poste emergenti dalle scritture medesime“;
• “dalle ipotesi di maggiore gravità, previste dal secondo comma della medesima norma, che evidenziano un’inattendibilità globale delle scritture ed autorizzano a prescindere da esse ed a procedere in via induttiva, avvalendosi anche di semplici indizi sforniti dei requisiti necessari per costituire prova presuntiva“.

In linea di principio, “il parametro della gravità, in presenza di violazioni plurime e ripetute, può essere ricavato soltanto in negativo, nel senso che, normalmente, violazioni numerose e ripetute rendono di per sé inattendibili le scritture contabili, a meno che non si tratti di violazioni di scarso rilievo“.

Si riepilogano in seguito alcune casistiche in cui è stato o meno ritenuto applicabile l’accertamento induttivo.

FATTISPECIE	GIURISPRUDENZA	AMMISSIBILITA’
Fatture generiche	C.T. Prov. Asti 22.12.2015 n. 290/1/15 e Cass. 2.3.2012 n. 3259	SÌ
Alterazione documenti di trasporto	Cass. 27.6.2008 n. 17622	SÌ
Contabilità tenuta a matita	Cass. 25.5.2007 n. 12279	SÌ
Omessa annotazione rimanenze finali (mancata indicazione del valore dei beni per categorie omogenee)	Cass. 17.9.2009 n. 20004, Cass. 13.4.2012 n. 5870 e Cass. 24.11.2017 n. 28061	SÌ
Una sola sottofatturazione	Cass. 7.8.2015 n. 16606	NO
Contabilità parallela	Cass. 13.5.2011 n. 10564, Cass. 13.5.2011 n. 10564, Cass. 16.11.2011 n. 24051 e Cass. 9.1.2015 n. 177	SÌ
Omessa sottoscrizione delle scritture contabili obbligatorie	Cass. 14.2.2003 n. 2250	SÌ
Inventario incompleto	Cass. 26.5.2003 n. 8273	SÌ
Conto cassa negativo	Cass. 25.10.2017 n. 25289	SÌ

MANCATA TENUTA DI SCRITTURE CONTABILI OBBLIGATORIE

L’articolo 39 co. 2 del DPR 600/73 richiede che non siano state tenute una o più scritture contabili obbligatorie a norma dell’art. 14 del suddetto decreto (libro giornale, libro degli inventari, registri IVA e scritture di magazzino, anche ausiliarie, Cass. 11.2.2000 n. 1511).

INADEMPIENZE RELATIVE AGLI ISA

Possono legittimare l’accertamento induttivo le seguenti fattispecie:

• Omessa comunicazione ai fini degli studi di settore,
• Comunicazione compilata indicando cause di esclusione/inapplicabilità inesistenti,
• Comunicazione compilata in maniera infedele, comportando una differenza superiore al 15%, o comunque a 50.000 euro tra i ricavi o compensi stimati applicando gli studi di settore sulla base dei dati corretti e quelli stimati sulla base dei dati indicati in dichiarazione (art. 39 co. 2 lett. d-ter) del DPR 600/73).

Nulla è invece previsto nell’art. 55 del DPR 633/72, in merito all’accertamento induttivo ai fini IVA.

L’accertamento induttivo non è applicabile in presenza di cause di esclusione dagli studi di settore (circ. Agenzia delle Entrate 5.8.2011 n. 41, § 7).

INOTTEMPERANZA AGLI INVITI DEGLI UFFICI

In virtù dei poteri loro conferiti dall’art. 32 del DPR 600/73, gli uffici finanziari possono, tra l’altro:

• Invitare i contribuenti, indicandone il motivo, a esibire o trasmettere atti e documenti rilevanti ai fini dell’accertamento nei loro confronti. Compresa l’esibizione dei bilanci o rendiconti e dei libri o registri previsti dalla legislazione tributaria (art. 32 co. 1 n. 3 del DPR 600/73);
• Inviare ai contribuenti questionari relativi a dati e notizie di carattere specifico. Questo, con invito a restituirli compilati e firmati (art. 32 co. 1 n. 4 del DPR n 600/73).

Analoghi poteri sono attribuiti agli uffici per gli accertamenti in materia di IVA dall’art. 51 co. 1 n. 3 e 4 del DPR n 633/72.

Qualora il contribuente non dia seguito alle richieste elencate è ammesso l’induttivo ex art. 39 co. 2 lett. d-bis) del DPR 600/73 ai fini delle dirette (salvo il caso del lieve ritardo, Cass. 6.9.2011 n. 20641), mentre nulla è previsto dall’art. 55 del DPR n 633/72.

DETERMINAZIONE DELL’IMPONIBILE

La presenza di una delle cause contemplate dal co. 2 dell’art. 39 del DPR 600/73 consente all’ufficio di determinare il reddito in via induttiva, quindi:

• Sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti alla sua conoscenza;
• Con facoltà di prescindere in tutto o in parte dalle risultanze delle scritture contabili in quanto esistenti;
• Avvalendosi anche di presunzioni prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza.

L’accertamento induttivo, “pur se giustificato da gravi inadempienze e violazioni, non può mai tradursi in una inammissibile sanzione impropria” quindi in una modalità arbitraria di determinazione dell’imponibile.

DATI RELATIVI A DIVERSI PERIODI DI IMPOSTA

Sebbene l’accertamento induttivo non debba essere necessariamente fondato su dati e notizie relativi all’anno accertato, la rettifica basata su dati inerenti al periodo d’imposta soggetto a controllo contribuisce a rendere più plausibile il ragionamento effettuato dall’ufficio.

Non è dunque rinvenibile un principio di “supposizione della costanza del reddito” desumibile dalla facoltà di utilizzare “dati e notizie comunque raccolti“.

Tale principio pare però essere stato sconfessato, o quantomeno mitigato negli effetti, da altre pronunce relative alle percentuali di ricarico. Sul punto vedi la Cassazione 10.5.2013 n. 11188, ove i giudici hanno ritenuto di dare valore ai ricarichi applicati nelle dichiarazioni degli anni precedenti.

FATTISPECIE	GIURISPRUDENZA
In caso di omessa dichiarazione, riferimento ai ricavi dichiarati nell’anno precedente	Cass. 20.7.2018 n. 19422
Segnalazione anonima	Cass. 18.1.2019 n. 1348
Presunzione di ricavi non dichiarati di misura pari alle fatture emesse per operazioni inesistenti	Cass. 17.7.2019 n. 19191, Cass. 9.9.2008 n. 22680

RICONOSCIMENTO DI DEDUZIONI FORFETTARIE

Al contribuente devono essere riconosciute le deduzioni forfetarie previste dal legislatore.

Si pensi alle deduzioni applicabili in senso oggettivo, come quella per le attività d’impresa “minori” di cui all’art. 66 co. 4 e 5 del TUIR.

ONERI DEDUCIBILI E DETRAIBILI

In sede di accertamento devono essere riconosciuti sia gli oneri deducibili sia le spese detraibili. Questo, qualora il contribuente non li abbia indicati in dichiarazione.

RICONOSCIMENTO DEI COSTI E DELL’IVA A CREDITO

Il contribuente deve avere diritto alla deduzione dei costi correlati ai maggiori ricavi accertati, anche, eventualmente, in modo forfetario.

Ai fini IVA, “sono computati in detrazione soltanto i versamenti eventualmente eseguiti dal contribuente e le imposte detraibili ai sensi dell’art. 19 risultanti dalle liquidazioni prescritte dagli artt. 27 e 33” (art. 55 del DPR 633/72). 

Pertanto, il contribuente che non abbia effettuato i versamenti annuali perde il diritto di detrazione dell’imposta pagata sugli acquisti, con conseguente duplicazione del tributo.

È a tal fine irrilevante che il pagamento dell’IVA a credito risulti da altra documentazione, ad esempio dalla contabilità del contribuente.

LE PROVE NELL’ACCERTAMENTO INDUTTIVO

La principale problematica legata ad un accertamento presuntivo è data dalle prove. Si tratta di prove fondate su presunzioni.

Le presunzioni sono uno strumento che permette di arrivare alla conoscenza di un fatto per il quale non sia possibile dare una diretta dimostrazione, attraverso un procedimento logico.

I fatti su cui le presunzioni semplici si basano devono essere provati in giudizio. In questo caso l’onere grava sull’amministrazione finanziaria, che deve dimostrare che gli elementi presuntivi posti a base della pretesa impositiva sono gravi, precise e concordanti.

In relazione alle presunzioni semplici è l’amministrazione finanziaria a dover dimostrare che esse soddisfano i requisiti della gravità, precisione e concordanza ovvero la sussistenza di fatti costitutivi della pretesa impositiva.

La gravità dell’accertamento induttivo è data dal fatto che non sono più necessari i requisiti di gravità precisione e concordanza di tali presunzioni.

In questi casi la determinazione dei ricavi si basa su presunzioni di resa, di ricavato e di ricarico, calcolati a tavolino dall’Agenzia delle Entrate, in misura fissa e predeterminata.

Sostanzialmente sono queste le modalità con cui l’Amministrazione finanziaria utilizza le presunzioni per l’accertamento induttivo.

Vediamo dei casi che possono far scattare la determinazione induttiva del reddito.

FATTURE FALSE E ACCERTAMENTO DEL REDDITO INDUTTIVO

L’emissione di fatture per operazioni inesistenti lascia supporre il conseguimento di ricavi di pari entità.

Quando l’emissione di queste fatture è accompagnata dall’omessa dichiarazione è possibile per l’Amministrazione finanziaria procedere alla determinazione induttiva del reddito.

Tale determinazione può avvenire mediante presunzioni semplici o semplicissime, prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza.

La fatturazione fittizia ingenera, almeno nella prospettiva di cui all’art. 39 comma 1 lett. d) del DPR n 600/73, una presunzione di corrispondente vantaggio economico che è onere del contribuente superare.

Pertanto, a fronte della mancata presentazione della dichiarazione dei redditi devono essere applicate le presunzioni “supersemplici”, ai sensi dell’art. 41 del DPR n 600/73, prive quindi dei requisiti di gravità, precisione e concordanza.

ACCERTAMENTO INDUTTIVO: CONSULENZA

L’accertamento induttivo è tra le peggiori modalità di accertamento che possono gravare sul contribuente. Naturalmente, questo tipo di gravità per il contribuente è parallelamente dovuto ad una palese violazione da parte del contribuente.

Quando siamo di fronte a contabilità inattendibile oppure ad una contabilità non tenuta, l’accertamento induttivo diviene obbligatorio.

Per questo motivo non è mai semplice riuscire a contrastare questo tipo di controlli. Accertamenti basati sul valore delle rimanenze, sul valore delle percentuali di ricarico o di resa, non sono semplici da contrastare.

Per questo motivo il miglior modo per superare questo tipo di accertamento è non commettere, preventivamente, una violazione che lo possa determinare.

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