Come deve essere trattata da un punto di vista IVA un’operazione di acquisto e successiva cessione di beni che rimango fuori dal territorio UE? Come si gestiscono le operazioni extraterritoriali ai fini IVA?
Ci siamo posti questa domanda in quanto è frutto di ripetute richieste da parte di lettori. Mi riferisco a casistiche legate ad operazioni extraterritoriali ai fini dell’Imposta sul Valore Aggiunto (IVA). Si tratta, in buona sostanza, di operazioni, cessioni di beni o prestazioni di servizi, carenti del requisito della territorialità.
Questo tipo di operazioni devono essere sempre adeguatamente identificate in quanto la loro separazione è di importanza dirimente nella verifica dello status di esportatore abituale e nella formazione del plafond. Ebbene, in questo contributo vedremo, anche grazie a due esempi pratici, come debbano essere trattate, ai fini IVA e della fatturazione e registrazione contabile le operazioni extraterritoriali ai fini IVA.
Le operazioni extraterritoriali IVA
Le operazioni extraterritoriali IVA si riferiscono alle transazioni commerciali che coinvolgono beni o servizi che attraversano i confini nazionali. Queste operazioni avvengono tra un soggetto residente in un determinato paese e un soggetto residente in un altro paese, coinvolgendo quindi un contesto internazionale.
Le cessioni di beni e le prestazioni di servizi prive del requisito territoriale sono soggette all’obbligo di fatturazione (ne abbiamo parlato in questo articolo: “Operazioni non rilevanti IVA e obbligo di fatturazione“). Questo è quanto previsto dall’art. 21, comma 6-bis del DPR n. 633/72. Tuttavia, questa categoria di operazione è irrilevante ai fini sia:
- Della verifica dello status di esportatore abituale;
- Della formazione del plafond per l’acquisto di beni/servizi senza applicazione dell’IVA.
Da segnalare che queste operazioni, soggette anche a registrazione, concorrono alla determinazione del volume d’affari di cui all’art. 20 del DPR n. 633/72.
Determinazione del volume d’affari e operazioni extraterritoriali
Ai fini della verifica dello status di esportatore abituale, indispensabile per avvalersi del plafond, il volume d’affari deve essere assunto al netto:
- Delle cessioni di beni in transito o depositati in luoghi soggetti a vigilanza doganale (es. depositi doganali), ma anche
- Delle cessioni di beni o prestazioni di servizi, prive del requisito di territorialità.
In pratica, l’operatore nazionale assume la qualifica di esportatore abituale se le operazioni con l’estero registrate nell’anno solare precedente o nei dodici mesi precedenti sono superiori al 10% del volume d’affari “rettificato”.
Con questo termine si intende un valore calcolato cioè senza considerare le operazioni extraterritoriali per le quali è obbligatoria l’emissione della fattura. Si tratta, ad esempio di cessioni di beni in transito o depositati in luoghi soggetti a vigilanza doganale siccome territorialmente non rilevanti (art. 7-bis, comma 1 del DPR n. 633/72), ma pur sempre soggette a fatturazione (art. 21, comma 6, lett. a) del DPR n. 633/72).
Formazione del plafond ed operazioni extraterritoriali
Le operazioni extraterritoriali che sterilizzano il volume d’affari non possono neppure essere considerate tra quelle che concorrono alla formazione del plafond e, quindi, nemmeno tra quelle idonee a determinare lo status di esportatore abituale. Anche se l’art. 1, comma 1, lett. a), del D.L. n. 746/83 fa riferimento alle cessioni all’esportazione dirette di cui alle lett. a) e b) dell’art. 8 del DPR n. 633/72, le operazioni d’importo superiore al 10% del volume d’affari “rettificato” sono le stesse che generano plafond.
La conferma è data dalla circolare dell’Agenzia delle Dogane n. 8/2003 (§ 1), laddove viene precisato che lo status in esame “si acquisisce quando le operazioni che creano plafond […] nel periodo di riferimento (anno solare o dodici mesi precedenti a seconda che il contribuente utilizzi rispettivamente il metodo solare o il metodo mensile) sono superiori al dieci per cento del volume d’affari”. Così, se il volume d’affari “rettificato” è pari a 100.000 euro, la qualifica di esportatore abituale è acquisita se l’ammontare delle operazioni che costituiscono plafond è almeno pari a 10.001 euro.
Ebbene, sempre secondo la richiamata circolare (§ 2), le operazioni che generano plafond sono – in via generale – le cessioni di beni e le prestazioni di servizi fatturate in regime di non imponibilità IVA. Questo, a prescindere dall’ambiente in cui le stesse vengono effettuate (intracomunitario o internazionale). Per contro, non costituiscono plafond, come anche confermato dalla risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 185/2001, le cessioni di beni in transito o depositati in luoghi soggetti a vigilanza doganale e, anche le operazioni extraterritoriali di cui all’art. 21, comma 6-bis, del DPR n. 633/72.
Considerazioni operative sulle operazioni extraterritoriali
In definitiva, occorre prestare attenzione a non conteggiare le suddette operazioni nel plafond, incrementando illegittimamente gli acquisti posti in essere senza applicazione dell’IVA ai sensi dell’art. 8, comma 1, lett. c), del DPR n. 633/72 (con fornitore italiano) e/o dell’art. 42, comma 2 del D.L. n. 331/93 (con fornitore comunitario).
Allo stesso modo, per quanto detto, le operazioni prive di territorialità non vanno computate tra quelle che, se superiori al 10% del volume d’affari “rettificato”, attribuiscono all’operatore italiano la qualifica di esportatore abituale.
Da ultimo, è opportuno rammentare che, ai fini sia della verifica dello status di esportatore abituale sia della formazione del plafond, assumono rilevanza le fatture anticipate delle cessioni intracomunitarie di beni, anche se “spontanee”, cioè emesse a fronte degli acconti pagati dalle controparti UE (art. 39, comma 2, del DL n. 331/93).
Caso pratico di operazione extraterritoriale: acquisto e successiva cessione di beni extra-UE
Quando si effettua un’operazione economica legata ad un acquisto di beni, se questi non entrano nel territorio della UE, non siamo di fronte ad operazione di importazione. Il caso classico potrebbe essere quello di un acquisto di beni e di una sua successiva cessione, senza che i beni abbiano varcato dogana in ambito UE.
Questo tipo di operazione non presenta le caratteristiche di una triangolazione IVA. Infatti, questo tipo di operazione non è stata prevista nella normativa comunitaria e, pertanto, per la definizione della disciplina applicabile, occorre fare riferimento soltanto ai principi generali IVA.
Caratteristica di questa operazione (acquisto e successiva rivendita) è che intervengono due soggetti extracomunitari ed i beni non transitano nel territorio dello Stato italiano o della Comunità Europea. Proviamo, di seguito a delineare più in dettaglio l’operazione di acquisto e successiva rivendita di beni extra-UE.
Acquisto di beni da parte di un soggetto Italiano da fornitore estero (Svizzero) con transito dei beni extra-UE
Per quanto riguarda il soggetto acquirente italiano l’operazione in commento si configura come un acquisto extracomunitario di beni fuori campo IVA. L’acquirente italiano riceverà la fattura dal fornitore svizzero (extra-UE) senza doverla integrare o registrare ai fini IVA. L’operazione non prevede alcun obbligo di essere inserita negli elenchi delle operazioni con controparti UE (INTRASTAT). In buona sostanza, l’operazione non rappresenta un’importazione perché manca del requisito di territorialità, infatti, i beni di provenienza estera non si trovano nel territorio italiano.
Obblighi di registrazione contabile
La fattura ricevuta deve essere oggetto soltanto di registrazione ai fini contabili, in ragione della competenza economica, dopo essere stata convertita in euro al tasso di cambio del giorno di effettuazione dell’operazione. Giorno che si identifica, ex art. 6 del DPR n. 633/72, in quello in cui avviene il passaggio del diritto di proprietà e dei relativi rischi di perimento della merce in capo all’acquirente italiano.
La registrazione dell’operazione deve essere eseguita entro 60 giorni dalla data di effettuazione delle stessa. Il termine di 60 giorni deve considerarsi perentorio senza possibilità di alcuna deroga. Le registrazioni nel libro giornale devono essere effettuate in ordine cronologico con riferimento:
- Alla data della loro manifestazione se l’impresa ha compiuto direttamente l’operazione attiva,
- Alla data dell’avvenuta conoscenza per i documenti provenienti da terzi.
Se la contabilità è tenuta con sistemi meccanografici essa è considerata regolare, anche se non trascritta su supporto cartaceo nel termine dei 60 giorni previsti, a condizione che:
- I dati contabili sono stampati entro la scadenza della dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta i cui dati contabili si riferiscono;
- In caso di ispezioni e controlli da parte degli organi competenti è possibile stampare su supporti cartacei i dati memorizzati relativi all’esercizio per il quale non siano scaduti i termini per la presentazione delle relative dichiarazioni dei redditi.
Cessione dei beni da parte del cessionario italiano a cliente extra-UE senza transito dei beni nel territorio comunitario
La successiva cessione dei beni acquistati da parte del soggetto cessionario italiano ad un cliente extra-UE, senza il transito dei beni da territorio comunitario, si configura come una operazione extraterritoriale IVA, ex art. 7-bis, comma 1, del DPR n. 633/72.
In questo caso i beni oggetto della cessione si trovano all’estero e non transitano nel territorio dello Stato italiano o della Comunità Europea. Questo elemento è quello che caratterizza, appunto, le operazioni extraterritoriali IVA. Tale operazione, quindi, in nessun caso può essere definita come esportazione (ex art. 8 del DPR n. 633/72).
L’art. 21 comma 6-bis del DPR n. 633/72 prevede, in ogni caso, l’emissione della fattura con indicazione di “operazione non soggetta”. Questo, ai sensi dell’art. 7-bis comma 1 DPR n. 633/72.
Importanza della documentazione per evitare il “rischio frode“
Affinché la cessione in oggetto possa essere considerata “non soggetta” ai sensi dell’articolo 7-bis, co. 1 DPR n. 633/72 al fine di prevenire eventuali presunzioni di cessione merce in frode IVA, si consiglia la conservazione di tutta la documentazione proveniente dal fornitore estero dei beni. Soggetto che, sovente in questi casi, viene incaricato, tra l’altro, di spedire la merce direttamente al cliente finale. Allo stesso modo deve essere conservata la documentazione necessaria affinché si dia prova che la merce sia stata trasportata direttamente al di fuori della comunità europea e non consegnata all’acquirente entro il territorio nazionale o comunitario.
Gli elementi di prova ai fini delle cessioni intracomunitarie
A tal fine può essere utile, per analogia, l’elenco della documentazione che l’Agenzia delle Entrate ha indicato ai fini della prova delle cessioni intracomunitarie nei casi in cui il cedente nazionale non abbia provveduto direttamente al trasporto delle merci e non sia in grado di esibire il documento di trasporto internazionale “CMR“, firmato sia dal trasportatore, per presa in carico della merce, sia dal destinatario, per ricevuta. La prova di cui sopra potrà essere fornita con qualsiasi altro documento (Risoluzione n. 477/E del 15 dicembre 2008).
Elementi di prova fiscali possono essere:
- La fattura d’acquisto dal fornitore estero e la fattura di vendita all’acquirente estero con descrizione della medesima merce, sarebbe meglio indicare nella fattura di cessione che la merce proviene direttamente dal fornitore estero;
- Il già citato documento di trasporto CMR (in copia) firmato dal trasportatore per presa in carico della merce e dal destinatario per ricevuta.
Elementi o documenti di prova non fiscali (es. bancari o contrattuali):
- Rimessa bancaria del vostro cliente relativa al pagamento della merce e vostra a prova del pagamento al fornitore estero;
- Accordi scritti con il cliente estero che prevedano la consegna direttamente dal fornitore estero o l’invio di un fax al cliente estero, richiedendo allo stesso di confermare, stesso mezzo (anche semplicemente con firma in calce al fax ricevuto), la ricezione della merce, con riferimento alla specifica fattura che riguarda merce ricevuta direttamente dal fornitore estero.
Emissione della fattura
L’emissione della fattura dovrà avvenire entro i termini ordinari previsti dall’art. 21 comma 4 DPR n. 633/72 e pertanto al momento dell’effettuazione dell’operazione che per la cessione di beni corrisponde al momento di consegna o spedizione o, se intervenuti prima, al pagamento del corrispettivo o all’emissione della fattura stessa.
Anche in questo caso non è necessario alcun adempimento ai fini degli elenchi riepilogativi INTRASTAT.
Conclusioni
In questo articolo ho cercato di fornirti tutte le indicazioni utili per individuare, anche attraverso l’analisi di un esempio pratico, le operazioni extraterritoriali ai fini IVA. Si tratta di operazioni che in nessun caso possono essere fatte rientrare tra le casistiche di triangolazione IVA.
Le triangolazioni IVA, infatti, sono operazioni che rientrano nel campo di applicazione dell’imposta, e che per loro caratteristiche particolari devono essere trattate in special modo. Le operazioni extraterritoriali, invece, difettano di uno dei presupposti ai fini dell’applicazione dell’imposta, e per questo impattano su due elementi molto importanti, ovvero:
- Lo status di esportatore abituale;
- La determinazione del plafond IVA.
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