Come avviene il conferimento di servizi nelle SRL? Quali sono gli aspetti critici? E sotto il profilo contabile quali registrazioni si devono effettuare? Guida al conferimento di servizi e opere nelle Srl.
L’obiettivo del presente contributo è quello di disciplinare, in maniera non esaustiva, ma per lo più pratica, il conferimento di servizi e opere dei soci nelle società a responsabilità limitata.
La possibilità di effettuare il conferimento di opere e servizi al capitale delle SRL così come era già previsto per le società di persone, è avvenuta con la riforma del diritto societario del 2006.
Il comma 6, dell’articolo 2464 del Codice Civile prevede la possibilità per i soci di conferire nel capitale delle SRL:
- Denaro;
- Beni in natura e ai crediti;
- Le prestazioni d’opera e di servizi.
Questo significa che uno o più soci di una SRL possono decidere di apportare la propria “opera“, ovvero il proprio lavoro in società. Questo, in cambio di una partecipazione al capitale sociale.
Vediamo quindi di chiarire il corretto inquadramento contabile e fiscale dell’operazione del conferimento di opere e servizi.
Indice degli Argomenti
Conferimento di servizi e opere nelle SRL: disciplina contabile
Il primo aspetto da prendere in considerazione è la corretta rilevazione contabile.
Mi riferisco alla rilevazione del conferimento di servizi e opere forniti dai soci di una SRL, nella società stessa.
La soluzione non appare di facile comprensione, in quanto la dottrina, non ci offre soluzioni unanimi.
Le soluzioni proposte sono:
- Iscrivere il valore dell’opera o del servizio apportato al capitale della Srl nell’attivo dello Stato patrimoniale fra le Immobilizzazioni immateriali alla voce residuale “Altre” ‐ B.I.7. Poi, mano a mano che la prestazione viene resa dal socio, sarà rilevata annualmente la quota di ammortamento alla voce B.10.a del Conto economico di ciascun esercizio;
- Iscrivere il valore dell’apporto alla voce dello Stato Patrimoniale dei Crediti verso soci per versamenti ancora dovuti ‐ Voce A. Oppure, in alternativa, alla voce Crediti verso altri – C.II.5. Annualmente, poi, il credito verrà diminuito per la parte di prestazione resa dal socio con transito della quota di competenza al Conto economico di ciascun di esercizio;
- Contabilizzare il valore dell’opera apportata alla voce dello Stato patrimoniale Risconto attivo ‐ Voce D. Il valore dell’apporto consisterebbe in un costo avente origine nell’esercizio in cui l’impegno al conferimento viene assunto dal socio, ma la cui competenza temporale verrebbe comunque a manifestarsi negli esercizi seguenti durante i quali la prestazione apportata trova esecuzione. Anno per anno, quindi, vi sarebbe la progressiva riduzione del risconto attivo mediante la rilevazione al Conto economico della quota di costo di periodo.
Principio contabile OIC 28
Da queste possibili interpretazioni, ci viene in aiuto il Principio contabile, OIC 28.
Principio che adotta la seconda delle soluzioni esposte.
Si afferma che quando il conferimento al capitale della SRL avviene mediante l’apporto di opere o servizi, accompagnato da garanzia assicurativa o fideiussoria, la società conferitaria è tenuta a rilevare contabilmente il valore attribuito alla prestazione in un conto acceso al credito vantato dalla società nei confronti del socio denominato:
“Crediti garantiti verso il socio in c/sottoscrizione del Capitale sociale“
Agenzia delle Entrate
Questa soluzione è stata fatta propria anche dall’Agenzia delle Entrate.
Secondo il parere dell’Agenzia, per la società conferitaria, il conferimento di opere e servizi da parte del socio comporta l’iscrizione di un credito nello Stato patrimoniale.
Il credito è di importo pari al valore attribuito al conferimento.
Tale credito sarà, poi, riversato al Conto economico, mano a mano che la prestazione troverà esecuzione.
In ogni caso, non vi sono dubbi sul fatto che il valore iniziale di iscrizione nell’attivo dello Stato patrimoniale (o come Immobilizzazione immateriale, o come Credito verso soci, o come Risconto attivo) debba essere assunto in misura pari al valore complessivo del conferimento (e, quindi, della garanzia prestata).
Solo negli esercizi successivi tale valore debba essere diminuito, affinché il relativo costo partecipi alla formazione del risultato economico di ogni esercizio.
Ai fini reddituali, questo modello di contabilizzazione fa sì che all’esaurimento dell’opera o del servizio apportato, il risultato economico per la società sarà il medesimo rispetto a quello che si sarebbe ottenuto acquisendo lo stesso servizio da un fornitore esterno.
Vediamo adesso con un esempio i principali aspetti contabili e di bilancio relativi ad un caso di un conferimento di opere e servizi al capitale sociale della SRL.
Esempio di conferimento di opere e servizi
La società Alfa SRL opera nel settore commercializzazione di elementi di arredo per interni: la società sta avviando un processo ristrutturazione societaria per ampliare la propria rete di vendita.
Il Sig. Verdi ha una esperienza pluriennale nel settore ed è interessato ad entrare in partecipazione nel capitale di Alfa Srl, in cambio dell’apporto delle proprie competenze nel settore marketing e commerciale.
Le due parti hanno, quindi, convenuto di eseguire un aumento del capitale sociale di Alfa Srl da riservare alla sottoscrizione del Sig. Verdi, il quale apporterà la propria prestazione d’opera in favore della società, accompagnata da una fideiussione bancaria per l’intero valore assegnato al proprio apporto. Nonché da un’apposita relazione giurata di stima.
I dati di questa esemplificazione sono i seguenti:
| Capitale sociale di Alfa | €. 80.000 |
| Valore concordato della prestazione conferita dal Sig. Verdi | €. 200.000 |
| Aumento del capitale sociale di Gamma S.r.l. | €. 50.000 |
| Sovrapprezzo | € 150.000 |
| Durata della prestazione di servizi del Sig. Verdi | 5 anni |
La sottoscrizione del capitale sociale
Assumendo come base la tesi dell’OIC e dell’Agenzia delle Entrate, alla sottoscrizione dell’aumento del capitale sociale da parte del Sig. Verdi corrisponde l’iscrizione nell’attivo patrimoniale di Alfa Srl di un valore pari alla quota del capitale sociale, oltre al sovrapprezzo, attribuita al conferente socio Verdi, alla voce A “Crediti verso soci per versamenti ancora dovuti”.
La società conferitaria Alfa Srl rileverà allora l’aumento di capitale sociale sottoscritto dal socio Verdi mediante il conferimento di servizi secondo la seguente registrazione contabile:
| Socio Verdi C/sottoscrizione | Diversi Capitale Sociale Sovrapprezzo | € 200.000 | € 50.000 € 150.000 |
| Crediti v/s Verdi per conf.to opere | Socio Verdi C/sottoscrizione | € 200.000 |
In ogni caso, al fine di dare conto della fideiussione ricevuta, la società dovrà altresì annotare la seguente registrazione:
| Fideiussioni ricevute | Debitori per fideiussioni ricevute | € 200.000 |
Capitalizzazione della SRL
Per effetto dell’operazione, pur senza alcun movimento finanziario, la conferitaria Alfa Srl beneficerà di una cospicua capitalizzazione, che potrà riflettersi positivamente sui suoi margini patrimoniali.
Diventa fondamentale, quindi, per evitare il rischio di annacquamenti del capitale sociale, la valutazione della relazione di stima (ex articolo 2465 c.c.) alla cui redazione sarà chiamato l’esperto e che dovrà accompagnare l’atto di conferimento.
E con riguardo proprio alla valutazione, l’esperto chiamato alla predisposizione ed all’asseverazione della perizia di stima, potrebbe prendere come riferimento del valore della prestazione, la remunerazione media annuale spettante ad un lavoratore dipendente con qualifica di dirigente del settore commerciale, la cui mansione ed i cui incarichi siano omogenei rispetto a quelli che caratterizzano l’obbligazione di servizi a cui si impegna per il triennio il socio Verdi.
L’esecuzione dei servizi del socio
Ogni anno la voce dell’attivo patrimoniale (Crediti v/Socio Testi) iscritta dalla società conferitaria Alfa Srl sarà soggetta a graduale riduzione mediante l’imputazione di una quota al conto economico di ciascun esercizio in cui i servizi conferiti dal socio saranno resi. Secondo il principio di competenza economica.
La prestazione a cui si è impegnato il socio Verdi nei confronti di Alfa Srl ha una durata quinquennale. Si può quindi ragionevolmente assumere che la quota di competenza di ciascun esercizio annuale sarà pari a € 40.000 (ossia: €. 200.000 / 5).
La rilevazione contabile che la società conferitaria Alfa Srl eseguirà in ciascun anno sino alla completa estinzione del valore della posta patrimoniale iscritta all’attivo sarà pertanto la seguente:
| Costo per servizi resi dal socio Verdi | Crediti V/S Verdi per conf.to d’opere e servizi | € 40.000 |
Se fosse previsto lo svincolo progressivo e parziale della garanzia, di anno in anno, previo assenso del Consiglio di amministrazione di Alfa Srl, nel momento in cui il socio Verdi esegue le prestazioni a cui si è impegnato, si dovrebbe rilevare l’aggiornamento al ribasso della fideiussione esistente in favore della società.
Con la seguente scrittura:
| Debitori per fideiussioni ricevute | Fideiussioni ricevute dal socio | 40.000 |
Conferimento di servizi e opere: disciplina fiscale
Ai sensi dell’articolo 109 del DPR n. 917/86, se il conferimento di servizi e opere effettuata dal socio si configurasse come una prestazione unitaria, per la società conferitaria tale costo si renderebbe fiscalmente deducibile soltanto nel momento di ultimazione del servizio.
In questo caso, per ogni esercizio in cui la società iscriverà in conto economico la quota di costo di competenza (€. 40.000), sarà tenuta ad eseguire, ai fini IRES, una equivalente variazione in aumento del reddito imponibile.
Di conseguenza, devono essere iscritte le relative imposte anticipate:
| Crediti per imposte anticipate | Imposte anticipate |
Perdita di valore della prestazione
Pensiamo adesso ad un aspetto particolare che può andare ad inficiare i rapporti tra socio e società.
Si pensi, al caso in cui sorga una controversia in merito alla portata qualitativa o quantitativa della prestazione apportata. In pratica il conferimento di servizi non è stato correttamente valutato.
Tornando all’esempio, si ipotizzi allora che nel corso del secondo anno i risultati attesi dallo sviluppo della di Alfa Srl non siano in linea con le aspettative così che il business plan aggiornato non assicuri più la copertura degli investimenti, in primis, il valore attribuito alla prestazione del socio in sede di apporto.
Al ricorrere di questa ipotesi, se gli amministratori ritengono che la perdita di valore dell’apporto del socio sia durevole, sarà necessario procedere alla svalutazione, intera o parziale, del residuo valore della posta dell’attivo riferita alla prestazione in oggetto; attraverso la seguente rilevazione contabile:
| Svalutazione prestazione socio Verdi | Crediti V/Socio Verdi per conferimento d’opere e servizi | 50.000 |
Rimane comunque da osservare che, nonostante la svalutazione della prestazione, il socio rimane comunque obbligato a portare a termine la prestazione dovuta, benché il valore della stessa riconosciuto in bilancio possa essere azzerato o diminuito.
La fuoriuscita del socio
Supponiamo questa volta che nel corso dell’anno il disaccordo della società con il Sig. Verdi conduca alla fuoriuscita di quest’ultimo, mediante l’acquisto della sua partecipazione da parte degli altri soci.
Si ipotizzi che la fuoriuscita del socio Verdi abbia effetto dalla data dell’1/07 del terzo anno e che da tale decorrenza venga anche risolto ogni residuo impegno alla prestazione dei servizi che egli aveva conferito in Alfa Srl.
Contabilmente la società Alfa Srl dovrà rilevare la quota di servizi resi nel periodo dal socio (pari a 6/12 della quota annuale di €. 40.000) mediante la seguente registrazione:
| Costo prestazione socio Verdi | Crediti V/Socio Verdi per conferimento d’opere e servizi | 20.000 |
Rilevare la cessazione dei servizi e quindi l’insussistenza della voce iscritta nell’attivo patrimoniale per il suo residuo valore (pari a €. 100.000, ossia: €. 200.000 – €. 80.000 – €. 20.000), mediante la seguente registrazione:
| Insussistenza passiva della prestazione del socio Verdi | Crediti V/Socio Verdi per conferimento d’opere e servizi | 100.000 |
Rilevare nei conti d’ordine lo svincolo dalla garanzia residua:
| Debitori per fideiussioni ricevute | Fideiussioni ricevute | 100.000 |
Qualora la fuoriuscita del socio Verdi dovesse, invece, avvenire mediante una riduzione del capitale sociale, anziché transitare dal Conto economico, il residuo valore andrebbe a ridurre il patrimonio netto della società, al pari di qualsiasi riduzione volontaria del capitale sociale.
Per approfondire: Il recesso del socio da Srl: disciplina civilistica e fiscale
Conferimento di opere e servizi nella SRL: conclusioni
In questo articolo ho cercato di fornire alcuni spunti interpretativi, soprattutto contabili, sul conferimento di opere e servizi nella SRL.
La tesi sposata è quella maggiormente utilizzata dalla dottrina. Ovvero la contabilizzazione dell’opera come credito nei confronti del socio d’opera.
Tale credito viene iscritto per il suo complessivo valore nell’esercizio in cui viene apportata l’opera ed aumentato il capitale sociale. Di anno in anno, il credito maturato dal socio viene stornato imputando la relativa quota di servizio prestato tra i costi d’esercizio.
In questo modo il valore residuo dell’opera è riportato tra i crediti dello Stato Patrimoniale. Mentre, l’opera svolta è finita pro quota per esercizio nel conto economico.
Questo tipo di imputazione comporta per la società il sostenimento di costi per servizi, deducibili fiscalmente al momento della conclusione del servizio. Soltanto nel momento in cui la prestazione d’opera sarà totalmente resa allora il costo sostenuto diventa deducibile ai fini IRES per la società.