È considerata non congrua la tassazione effettiva del soggetto controllato estero in misura inferiore al 15%, determinata come rapporto tra la somma delle imposte correnti dovute e delle imposte anticipate e differite iscritte nel bilancio d’esercizio del soggetto controllato estero e l’utile ante imposte risultante da tale bilancio.
Il 19 dicembre il Consiglio dei Ministri ha definitivamente approvato il D.Lgs. sulla fiscalità internazionale. Il testo, prevede una importante semplificazione in merito alla disciplina legata alle società estere controllate (c.d. “normativa CFC“). Come sappiamo si tratta di normativa antielusiva che ha l’obiettivo di contrastare la formazione di società estere controllate che non rispettano determinati requisiti. Le disposizioni ivi recate troveranno applicazione a decorrere dal 2024.
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Le linee guida del decreto legislativo sulla fiscalità internazionale
In linea generale il decreto legislativo in corso di approvazione si mira ai seguenti obiettivi:
- Alla revisione della residenza fiscale delle persone fisiche, delle società e degli enti diversi dalle società quale criterio di collegamento all’imposizione, in coerenza con le prassi internazionali e con le convenzioni per evitare le doppie imposizioni;
- A conformare il sistema d’imposizione sul reddito a una maggiore competitività sul piano internazionale, anche attraverso specifiche norme di vantaggio per i lavoratori impatriati e per le imprese o attività produttive che ritornano A investire in Italia (reshoring);
- Al recepimento della direttiva (UE) 2022/2523 del Consiglio, del 14 dicembre 2022, volta a garantire un livello d’imposizione fiscale minimo globale per i grandi gruppi multinazionali d’imprese e i gruppi nazionali su larga scala nell’Unione (global minimum tax);
- Alla semplificazione e razionalizzazione del regime delle società estere controllate.
Un aspetto importante su cui porre l’attenzione è quello riguardante la semplificazione della disciplina delle società estere controllate, contenuta nell’art. 3 dello schema di decreto legislativo in materia di fiscalità internazionale. Vediamo di seguito le novità che entreranno in vigore col 2024.
Nuova determinazione del tax rate per le controllate estere nella disciplina CFC
L’art. 3 del decreto prevede la sostituzione della lettera a) del co. 4 dell’art. 167 del TUIR, per l’applicazione della cosiddetta CFC rule. La disciplina prevede l’imputazione al soggetto residente di tutti i redditi del soggetto controllato non residente qualora quest’ultimo realizzi proventi per oltre un terzo derivanti da passive income (redditi di varia natura, principalmente finanziaria).
Rispetto al passato, la disciplina si applica se i soggetti controllati non residenti sono assoggettati a tassazione effettiva inferiore al 15 per cento, se il bilancio d’esercizio dei soggetti controllati non residenti è oggetto di revisione e certificazione da parte di operatori professionali a ciò autorizzati nello Stato estero di localizzazione. In alternativa, in presenza di bilanci revisionati e certificati delle società controllate estere, i soggetti controllanti possono corrispondere un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi pari al 15 per cento dell’utile contabile netto dell’esercizio. Nel caso di entità estere controllate prive di bilancio revisionato e certificato, rimane applicabile il sistema attualmente in vigore, e quindi i soggetti controllanti devono verificare che i soggetti controllati non residenti siano assoggettati ad una tassazione effettiva inferiore alla metà di quella a cui sarebbero stati soggetti qualora residenti in Italia.
La semplificazione principale riguarda il fatto che viene fissata una soglia minima del 15% come valore congruo di tassazione per la società controllata estera. In questo modo vengono meno le precedenti modalità di calcolo del tax rate, sicuramente più complesse. Tuttavia, la possibilità di usufruire del calcolo semplificato è condizionata ad una duplice condizione: il bilancio d’esercizio del soggetto controllato estero è assoggettato a revisione da parte di un soggetto autorizzato all’esercizio dell’attività di revisione nello Stato estero in cui il soggetto controllato è localizzato; gli esiti di tale attività di revisione sono utilizzati dal revisore del soggetto controllante italiano ai fini dell’espressione del proprio giudizio sul bilancio, di esercizio o consolidato, di quest’ultimo.
La norma rinvia ad un provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate (non è chiaro se il riferimento continuerà ad essere il Provvedimento n. 376652/201 o se sarà pubblicato un nuovo provvedimento.)
Altre specificazioni
In considerazione del recepimento della normativa sul “Pillar 2” viene modificato il requisito del c.d. “Effective Tax Rate Test” (“ETR Test”) per innescare la disciplina sulle c.d. “Controlled Foreign Companies” (“CFC”). Oltre a quanto suindicato nello schema di decreto legislativo riguardante le società estere controllate viene anche specificato che:
- Ai fini del calcolo dell’ETR Test, rileva anche l’imposta minima nazionale equivalente (QDMTT) dovuta dal soggetto controllato ai sensi della normativa di attuazione del “Pillar 2“. Nel caso di più soggetti controllati esteri residenti nella medesima giurisdizione si prevede una formula di attribuzione proporzionale all’excess profit dei vari soggetti esteri;
- In alternativa all’effettuazione del calcolo dell’ETR Test, i soggetti controllanti italiani possono corrispondere un’imposta sostitutiva del 15% dell’utile contabile netto dell’esercizio (rettificato delle imposte che hanno concorso a determinare detto valore, della svalutazione di attivi e degli accantonamenti a fondi rischi); tale opzione è irrevocabile e ha durata per 3 esercizi (rinnovata tacitamente a scadenza, salvo revoca da effettuare secondo modalità che saranno stabilite da un provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate) e può essere esercitata a condizione che il soggetto controllato estero abbia il bilancio di esercizio e i cui esiti siano utilizzati dal revisore del soggetto controllante ai fini del giudizio sul bilancio annuale o consolidato.
Resta fermo il resto della disciplina CFC, ivi incluso il c.d. “passive income test” e l’esimente dell’effettivo svolgimento di un’attività economica mediante l’impiego di personale, attrezzature attivi e locali.
Effetti per le holding
Questo tipo di semplificazione in commento potrebbe avere conseguenze nel caso in cui la società controllata estera sia una holding. In questo caso, quando l’utile ante imposte della stessa deriva principalmente da plusvalenze o dividendi (parzialmente esenti in virtù di regimi di favore), l’aliquota di tassazione effettiva potrebbe essere inferiore al 15%. Di fatto, le variazioni permanenti di natura fiscale derivanti da dividendi e plusvalenze esenti potrebbero far rientrare la holding estera nel regime CFC.
Per ovviare a questa problematica il testo del decreto prevede quanto segue: “i soggetti controllanti devono verificare che i soggetti controllati non residenti sono assoggettati ad una tassazione effettiva inferiore alla metà di quella a cui sarebbero stati soggetti qualora residenti in Italia, determinata secondo le modalità stabilite con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate”. In pratica, i controllanti hanno la possibilità di effettuare anche il calcolo del tax rate effettivo con metodo analitico (al posto del semplificato). Questo al fine di superare l’eventuale problematica. Per maggiori dettagli occorre attendere la pubblicazione de provvedimento dell’Agenzia delle Entrate.
Impatti del tax rate per nella normativa CFC
La novità legata al calcolo del tax rate impatterà anche in merito all’individuazione dei regimi a fiscalità privilegiata (c.d. “black list“) per quanto riguarda la tassazione dei dividendi e le plusvalenze da cessione di partecipazioni. Infatti, l’art. 87 co. 1, lett. c) e 89 co. 3 del TUIR richiamano l’art. 47-bis del TUIR. Quest’ultimo prevede che siano qualificabili come regimi black quelli per i quali si verifica la condizione di cui all’art. 167, co. 4, lett. a) del TUIR. Pertanto, dal 2024 dovrà essere prestata attenzione alla modifica in commento.
Conclusioni
Lo schema di decreto legislativo attuativo della legge delega fiscale, all’art.3, ci permette di capire quali novità verranno messe in atto in tema di semplificazione della disciplina delle società controllate estere. Intanto cambia il regime di fiscalità a seconda che le società siano sottoposte a revisione e certificazione o meno. E viene posto l’accento anche sull’imposta minima nazionale equivalente e sull’imposta sostitutiva del 15% in presenza di determinate condizioni.