L’indebita detrazione IVA è una violazione delle norme fiscali che può comportare sanzioni e interessi da parte dell’Agenzia delle Entrate. Questo articolo fornisce una panoramica su cosa sia l’indebita detrazione IVA, le sue conseguenze e come evitarla.
Il diritto alla detrazione dell’IVA addebitata in rivalsa sorge, in capo ai soggetti passivi d’imposta, “in relazione ai beni ed ai servizi importati o acquistati nell’esercizio dell’impresa, arte o professione“. A questi fini, i beni e/o servizi acquistati devono:
- Essere destinati all’esercizio dell’attività d’impresa quindi inerenti;
- Afferire ad operazioni che attribuiscono il diritto alla detrazione.
La detrazione dell’IVA può essere esercitata al più tardi entro la data di presentazione della dichiarazione IVA relativa all’anno in cui il diritto medesimo è sorto, vale a dire il momento in cui si è verificato il duplice presupposto dell’esigibilità dell’imposta (determinato ai sensi dell’art. 6 co. 5 del DPR n. 633/72) e del possesso della fattura di acquisto da parte del cessionario o committente. Esercitare il diritto alla detrazione dell’IVA fuori da questa fattispecie può portare all’applicazione di sanzioni amministrative tributarie. L’indebita detrazione IVA può essere un errore involontario, ma può anche essere il risultato di frodi o di comportamenti scorretti. Per questo motivo, è importante che le aziende siano consapevoli delle regole fiscali e dei loro obblighi in materia di IVA per evitare errori e sanzioni.
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La fattispecie di indebita detrazione IVA
L’art. 6 co. 6 del D.Lgs. n. 471/97 prevede che chi computa illegittimamente in detrazione l’imposta assolta o addebitatagli in via di rivalsa è punito con la sanzione amministrativa pari al 70% dell’imposta.
Chi computa illegittimamente in detrazione l’imposta assolta, dovuta o addebitatagli in via di rivalsa, è punito con la sanzione amministrativa pari al settanta per cento dell’ammontare della detrazione compiuta. Nel caso di applicazione dell’imposta con aliquota superiore a quella prevista per l’operazione, o di applicazione dell’imposta per operazioni esenti, non imponibili o non soggette, erroneamente assolta dal cedente o prestatore, il cessionario o committente è punito con la sanzione amministrativa compresa fra 250 euro e 10.000 euro. Nelle ipotesi di cui al secondo periodo, e salvi i casi di frode e di abuso del diritto, resta fermo il diritto del cessionario o committente alla detrazione ai sensi degli articoli 19 e seguenti del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, della sola imposta effettivamente dovuta in ragione della natura e delle caratteristiche dell’operazione posta in essere. Le sanzioni di cui al primo, secondo e terzo periodo non si applicano se la violazione ha determinato una dichiarazione infedele punita con la sanzione di cui all’articolo 5, comma 4.
Art. 6 co. 6 del D.Lgs. n. 471/97
| Fattispecie | Norma | Sanzione |
|---|---|---|
| Indebita detrazione IVA | Art. 6, co. 6 D.Lgs. n. 471/97 | 70% dell’IVA |
Il quadro sanzionatorio, sopra indicato, può essere suddiviso in due casistiche (art. 6, comma 6):
- Se è esercitata illegittimamente la detrazione dell’IVA, si applica la sanzione proporzionale del 70% dell’imposta indebita;
- Se l’emittente ha errato applicando un’imposta superiore a quella effettiva, erroneamente assolta, il cessionario o committente, fermo il diritto alla detrazione, è punito con la sanzione compresa tra 250 e 10.000 euro.
L’indebita detrazione dell’IVA riguarda, in concreto, una ampia serie di situazioni legate al caso in cui l’Agenzia delle Entrate in ambito di accertamento disconosce la detrazione IVA. Può essere il caso, ad esempio, della mancanza di inerenza dell’operazione, oppure situazioni di indetraibilità specifica, oppure di errori nella determinazione del pro-rata IVA oppure dei casi di fatturazione oggettivamente o soggettivamente inesistente.
Di seguito alcuni esempi di indebita detrazione IVA:
- Dedurre l’IVA su acquisti personali, come ad esempio l’acquisto di un’auto per uso personale del proprietario dell’azienda.
- Dedurre l’IVA su spese che non sono ammissibili per la detrazione, come ad esempio le spese per le attività di intrattenimento.
- Dedurre l’IVA su beni o servizi che non sono stati correttamente documentati o che non sono stati effettivamente acquistati.
Aspetto importante è che questa fattispecie di violazione riguarda errori di detrazione ammessi nella liquidazione periodica, non comprendendo le violazioni legate alla dichiarazione IVA annuale. In questa sede, infatti, se l’acquisto relativo all’IVA detratta trova indicazione, deve essere applicata la dichiarazione infedele ex art. 5 del D.Lgs. n. 471/97, che prevede la sanzione del 70% dell’imposta. Inoltre, deve essere tenuto presente che nel caso in cui l’indebita detrazione dell’IVA abbia poi comportato un omesso versamento nella liquidazione periodica, si rende applicabile la sanzione amministrativa da omesso versamento del 25% o del 12,5% ai sensi dell’art. 13 del D.Lgs. n. 471/97.
La sanzione da indebita detrazione non opera se il contribuente, in presenza di liquidazioni a credito, ha provveduto alla regolarizzazione delle detrazioni prima della dichiarazione, permanendo in una posizione creditoria: in quanto si tratterebbe di violazione meramente formale.
La detrazione IVA esercitata oltre i termini
Una applicazione della sanzione per indebita detrazione riguarda la fattispecie della detrazione IVA esercitata oltre i termini previsti. Come sappiamo, infatti, la detrazione dell’IVA può essere effettuata al più tardi entro la data di presentazione della dichiarazione IVA relativa all’anno in cui il diritto medesimo è sorto. In altre parole, il momento in cui si è verificato il duplice presupposto dell’esigibilità dell’imposta (ex art. 6 co. 5 del DPR n. 633/72) e del possesso della fattura di acquisto da parte del cessionario o committente.
Mediante dichiarazione integrativa a favore del contribuente presentata ai sensi dell’art. 8 del DPR n. 322/98, è comunque possibile, per coloro che non avessero detratto entro i termini descritti, esercitare la detrazione entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione, ovvero entro i termini di decadenza dal potere di accertamento.
In relazione a tale possibilità, prevista in sede di prassi, l’Agenzia delle Entrate, con la Circolare n. 1/E/2018 (§ 4), ha poi affermato che:
“Restano fermi, in ogni caso, l’obbligo in capo al soggetto passivo cessionario/committente di procedere alla regolarizzazione della fattura di acquisto “irregolare”, ai sensi e per gli effetti di cui all’articolo 6, comma 8 e comma 9-bis ultima parte del D.Lgs. n. 471 del 1997 e l’applicabilità delle sanzioni per la violazione degli obblighi di registrazione previste dal richiamato articolo 6“.
Circolare n. 1/E/2018 (§ 4)
Ravvedimento operoso
L’indebita detrazione, a cui può seguire eventualmente la dichiarazione infedele, può essere oggetto di ravvedimento operoso. Trattandosi di tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate, la possibilità di effettuare il ravvedimento non è inibito dal controllo, ma solo dall’eventuale successiva notifica dell’accertamento. Naturalmente, la riduzione delle sanzioni previste decresce con l’aumentare del tempo intercorso tra la commissione della violazione e la sua regolarizzazione (senza limitazioni temporali).
In merito alle violazioni in oggetto operano le lett. a-bis) – b-quater) dell’art. 13 co. 1 del D.Lgs. n. 472/97, per cui, a seconda di quando avviene la sanatoria, la riduzione della sanzione va da 1/9 del minimo ad 1/5 del minimo. In particolare, per perfezionare il ravvedimento il cessionario è chiamato, entro i termini ex art. 13 del D.Lgs. n. 472/97 ad effettuare le seguenti operazioni:
- Rettificare la liquidazione periodica indicando l’IVA detratta;
- Versare il tributo relativo all’operazione da regolarizzare;
- Pagare gli interessi legali;
- Versare la sanzione del 70% dell’imposta indebitamente detratta;
- Eventualmente, corrispondere le sanzioni da omesso versamento ridotte, ove l’indebita detrazione abbia avuto riflesso nelle liquidazioni periodiche.
Per evitare di integrare la dichiarazione infedele ex art. 5 del D.Lgs. 471/97, non si deve andare ad indicare l’imposta detratta nel quadro VF della dichiarazione annuale. Per individuare la riduzione della sanzione, si deve considerare come momento di commissione della violazione, l’esercizio del diritto alla detrazione. Si tratta del momento in cui viene eseguita la compensazione tra IVA a debito e a credito nella liquidazione periodica (ovvero nel caso di risultanza della liquidazione a credito).
Deve essere evidenziato che in sede di ravvedimento operoso non possono trovare applicazione gli istituti del cumulo giuridico e della continuazione ex art. 12 del D.Lgs. n. 472/97. Indirettamente questo significa che è opportuno effettuare delle valutazioni sulla convenienza del ravvedimento quando siamo di fronte a diverse indebite detrazioni a cui è seguita una dichiarazione IVA infedele. In questi casi, infatti, può essere opportuno attendere l’avviso di accertamento per sfruttare i vantaggi del cumulo giuridico sulle violazioni commesse, ed anche la riduzione ad 1/3 delle sanzioni (data dall’acquiescenza).
Esempio
Ipotizziamo un soggetto cessionario residente che ha acquistato un bene personale nel corso dell’anno “n”, per il quale ha indebitamente detratto l’IVA nella liquidazione periodica del trimestre. Il corrispettivo pagato per l’acquisto è di 1.000 con IVA di 220 euro. Ipotizziamo che il soggetto intenda ravvedersi (in un arco temporale di 90 giorni), andando a rettificare la detrazione riportando l’IVA indebitamente detratta nel trimestre, con il versamento di una maggiore IVA per 220 euro, oltre ad interessi legali e ad una sanzione ridotta per ritardato versamento. Tralasciamo, per semplicità, l’effettuazione dei calcoli con ravvedimento operoso (con riduzione sanzioni ad 1/9). Inoltre, deve essere ravveduta anche l’indebita detrazione, con applicazione della sanzione amministrativa pari al 70% dell’imposta. Pertanto, l’importo da versare è pari a 22 euro (220 *70% / 9). L’importo della sanzione deve essere versato utilizzando il codice tributo 8904.
Gli adempimenti non sono terminati. Il cessionario, inoltre, è chiamato alla predisposizione della dichiarazione annuale IVA, andando a riportare l’IVA indetraibile nel rigo VF21 denominato “Acquisti e importazioni per i quali la detrazione è esclusa o ridotta (art. 19-bis1)” e indicare nel rigo VL30 il versamento del tributo eseguito in occasione del ravvedimento. Da precisare che non deve essere compilato il quadro VH, il quale deve essere utilizzato solo per sanare eventuali omissioni o inesattezze nelle comunicazioni delle liquidazioni IVA ex art. 21-bis del D.L. n. 78/10.
IVA addebitata in eccesso in fattura
Una ulteriore casistica di indebita detrazione IVA può riguardare l’ipotesi IVA addebitata in eccesso da cedente sul prestatore. In questa casistica è necessario prendere a riferimento la disposizione di cui all’art. 6, co. 6, secondo periodo del D.Lgs. n. 471/97, la quale consente al cessionario il diritto alla detrazione dell’IVA applicata in fattura dal cedente. Tuttavia, la norma prevede l’applicazione di una sanzione amministrativa in misura fissa da 250 a 10.000 euro. Tale disposizione non può trovare applicazione qualora la prestazione venga resa verso soggetto privato.
| IVA addebitata in eccesso | Sanzione |
|---|---|
| Ammessa la detrazione dell’IVA | Da 250 a 10.000 euro |
In merito all’applicazione della sanzione è intervenuta l’Agenzia delle Entrate con la Circolare n. 16/E/17 (§ 3), la quale in tema di reverse charge ha indicato che la sanzione è dovuta in relazione a ciascuna liquidazione (mensile o trimestrale) e con riferimento a ciascun fornitore.
La detrazione è ammessa con sola sanzione fissa se, contemporaneamente, l’imposta è stata applicata in misura superiore alla effettiva, è stata erroneamente assolta dal cedente o prestatore e si è in assenza di un contesto di frode fiscale. Nel concetto di IVA applicata in misura superiore potrebbero rientrare sia le ipotesi in cui il cedente abbia applicato un’aliquota superiore alla corretta, sia le ipotesi di imposta indebita tout court (si pensi, ad esempio, all’IVA per operazioni esenti, non imponibili ed escluse).
Per le operazioni in reverse charge, le ipotesi di errori compiuti sia dal cedente/prestatore, sia dal cessionario/committente, restano regolate dalla disciplina dei co. 9-bis, 9-bis1, 9-bis2 e 9-bis3 dell’art. 6 del D.Lgs. n. 471/97.
Nello split payment ex art. 17-ter del DPR n. 633/72 se il cedente/prestatore indica in fattura un’aliquota superiore, potrebbe operare, nei confronti del cessionario/committente, la sola sanzione fissa in caso di detrazione dell’intero ammontare versato all’Erario.
Trattandosi di sanzione tributaria, operano le normali regole del D.Lgs. n. 472/97, quindi, l’atto di contestazione va notificato, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo alla commissione della violazione.
Conclusioni
L’indebita detrazione IVA rappresenta una violazione delle norme fiscali e può essere causa di sanzioni e interessi da parte dell’Agenzia delle Entrate. È importante che le aziende siano consapevoli dei loro obblighi in materia di IVA e si attengano alle regole per evitare errori o comportamenti scorretti. In caso di dubbi o incertezze, è consigliabile rivolgersi a professionisti esperti in materia fiscale per evitare violazioni e sanzioni costose.
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