Trust interposto e le sue conseguenze fiscali. Analisi degli elementi indiciatori, monitoraggio fiscale (Quadro RW), IVAFE e prassi dell'AdE.
Un trust interposto è un istituto giuridico in cui il patrimonio non risulta realmente segregato, rimanendo di fatto nella piena disponibilità del disponente anziché del trustee. Fiscalmente, tale trust è considerato “inesistente”, poiché il potere gestionale e dispositivo del trustee è limitato o condizionato dalla volontà del disponente o dei beneficiari. I redditi prodotti dai beni in trust vengono imputati direttamente al soggetto che esercita il controllo effettivo, il quale è tenuto anche agli obblighi di monitoraggio fiscale.
Si può considerare interposto un trust estero nel momento in cui il patrimonio del trust è a disposizione del disponente e dunque non realmente segregato. La detenzione di un trust considerato interposto presenta delle peculiarità sia ai fini delle imposte sui redditi sia ai fini del monitoraggio fiscale.
Quando un trust è considerato interposto?
Si può considerare interposto un trust (anche costituito all’estero) nel momento in cui il patrimonio del trust è a disposizione del disponente (e non del trustee). Si tratta di un trust dove il patrimonio non realmente segregato rispetto al suo disponente. La casistica più frequente di trust considerato interposto è quella dove disponente e beneficiario coincidono. Tuttavia, come vedremo di seguito vi sono diverse casistiche che devono essere tenute in considerazione.
L’aspetto importante da evidenziare è che la detenzione di un trust considerato interposto presenta delle peculiarità sia ai fini delle imposte sui redditi sia ai fini del monitoraggio fiscale degli investimenti esteri. Detto questo andiamo a vedere quali sono stati i chiarimenti sulle casistiche di trust considerato interposto da parte dell’Agenzia delle Entrate con le Circolari n. 43/E/2009 e n. 61/E/2010.
Approfondimenti utili: Trust in Italia: disciplina fiscale.
Elementi che potrebbero fa considerare il trust interposto
I principali elementi che possono far considerare un trust come interposto possono essere i seguenti:
- Revocabilità (possibilità di cessare il trust a proprio favore);
- Disponente coincidente con il beneficiario;
- Disponente che esercita ingerenza sul trustee;
- Durata breve dell’istituto prevista dall’atto di costituzione.
Esempi di trust interposti ex Circolare n. 43/E/2009 Agenzia Entrate
L’Agenzia delle Entrate ha fornito, nella Circolare n. 43/E/2009 alcuni esempi di fattispecie che possono comportare l’emersione di un trust interposto. Si tratta delle seguenti:
- Il disponente o il beneficiario possono far cessare liberamente, in ogni momento, generalmente a proprio vantaggio l’istituto o anche a vantaggio di terzi. In questo caso l’effettivo titolare dei beni è il disponente o il beneficiario (e non il trustee);
- Il disponente è titolare del potere di designare il qualsiasi momento se stesso come beneficiario. Il questo caso l’effettivo titolare dei beni è il disponente (e non il trustee);
- Il disponente o il beneficiario è titolare di significativi poteri in forza dell’atto istitutivo in conseguenza dei quali il trustee, pur dotato di poteri discrezionali nella gestione ed amministrazione del trust, non può esercitarli senza il suo consenso. Anche in questo caso l’effettivo titolare dei beni è il disponente o il beneficiario (e non il trustee);
- Il disponente è titolare del potere di porre termine anticipatamente al trust designando se stesso e/o altri come beneficiari (si tratta del c.d. “trust a termine“). Il disponente è titolare dei beni;
- Il beneficiario ha il diritto di ricevere anticipazioni di capitale dal trustee.
Esempi di trust interposti ex Circolare n. 61/E/2010 Agenzia Entrate
Successivamente l’Agenzia delle Entrate è intervenuta nuovamente nella Circolare n. 61/E/2010 per indicare ulteriori ipotesi di trust interposto. Si tratta delle seguenti:
- Un trust in cui è previsto che il trustee debba tener conto delle indicazioni fornite dal disponente in relazione alla gestione del patrimonio e del reddito da questo generato. Deve trattarsi di un potere vincolante del disponente;
- Un trust in cui il disponente può modificare nel corso della vita del trust i beneficiari;
- Un trust in cui il disponente ha la facoltà di attribuire redditi e beni del trust o concedere prestiti dallo stesso individuati;
- Ogni altra ipotesi in cui il potere gestionale e dispositivo del trustee, così come individuato dal regolamento del trust o dalla legge, risulti in qualche modo limitato o anche semplicemente condizionato dalla volontà del disponente e/o dei beneficiari.
Differenza tra trust interposti e trust validi
La distinzione tra trust validi e trust interposti è cruciale per evitare contestazioni fiscali:
| Criterio | Trust valido | Trust interposto |
|---|---|---|
| Autonomia del trustee | Totale | Limitata |
| Potere dei beneficiari | Limitato o assente | Significativo (es. revoca trustee) |
| Obbligo di rendicontazione | Non vincolante | Vincolante |
Trust interposto ed imposte sui redditi
Sotto il profilo della fiscalità diretta il trust può essere opaco o trasparente. La distinzione tra le due casistiche è rappresentata dal fatto che mentre il trust opaco sconta l’IRES escludendo, quanto meno nei casi di trust italiano o comunitario, una tassazione in capo ai beneficiari. Mentre, il trust trasparente si limita a determinare la base imponibile come il trust opaco. Tuttavia, invece di assoggettarla ad IRES, la stessa viene imputata per trasparenza ai beneficiari del reddito.
Nel caso del trust interposto, invece, il reddito imponibile non viene determinato in capo al trust ma direttamente in capo al soggetto nei cui confronti si realizza l’interposizione. In estrema sintesi, l’interposizione si configura nei casi in cui un soggetto diverso dal trustee (generalmente il disponente o i beneficiari) esercita un potere invasivo sul trustee stesso, condizionandone l’operato. In questo caso l’istituto, lungi dal potere essere qualificato come trust, assume le caratteristiche di un mero soggetto interposto che scherma il disponente o i beneficiari (a seconda di chi effettivamente esercita il controllo sui beni). Ne consegue che, in tali casi, i beni in trust si considerano posseduti dal disponente (o dai beneficiari) e devono essere tassati di conseguenza.
Trust interposto e monitoraggio fiscale
L’obbligo di adempiere alla normativa sul monitoraggio fiscale riguarda anche i trust residenti (in qualità di enti non commerciale) oltre che sui beneficiari effettivi, se esistenti, in relazione agli investimenti all’estero detenuti dal trust. Se il trust viene considerato un soggetto interposto si ritiene che l’obbligo di compilazione del quadro RW rimane in capo al disponente o, a seconda dei casi, in capo al beneficiario. La Circolare n. 38/E/2013 conferma che l’obbligo di compilazione del quadro RW sussiste non soltanto nel caso di possesso diretto delle attività da parte del contribuente, ma anche nel caso in cui le predette attività siano possedute dal contribuente per il tramite di interposta persona.
l trust interposto è considerato nullo fiscalmente e quindi il disponente/beneficiario deve dichiarare direttamente l’investimento estero (conto corrente estero, immobile, etc, non rilevando, invece, la partecipazione nel trust). Deve essere seguita questa disposizione per la compilazione del quadro RW.
L’Agenzia delle Entrate sul trust interposto
Risposta a interpello n. 398/E/2021 – imposte dirette ed imposte sulle successioni e donazioni
L’Agenzia delle Entrate, nella Risposta n. 398/E/21 ha fornito alcuni chiarimenti in merito agli aspetti fiscali dei trust da considerarsi interposti ai fini delle imposte sui redditi. Il caso analizzato è quello di due trust (rispettivamente “Trust Alfa” e “Trust Beta”) istituiti negli Stati Uniti per i bisogni di una famiglia. I componenti della famiglia sono i seguenti: madre, padre, figlia, zio, nipoti. La madre è stata residente negli Stati Uniti fino ad un dato momento, dopo il quale ha acquisito la residenza fiscale in Italia. La figlia era residente in Italia. I beni vincolati in trust non erano localizzati in Italia.
Analisi dei due trust
Il trust Alfa era stato istituito dalla madre, in qualità di disponente. Questa svolgeva anche il ruolo di trustee congiuntamente con il padre e, dopo il decesso di questo, dello zio. Il potere di gestione spettava di fatto alla madre, la quale aveva disponeva del patrimonio in trust e aveva diritto ai relativi redditi. Era prevista l’estinzione del trust a seguito della morte della madre. A seguito del decesso della madre, il ruolo di trustee è stato assunto dallo zio, con il compito di gestire il trust nel periodo intercorrente tra la morte della madre e la devoluzione dei beni ai beneficiari. I beni del trust sono stati devoluti in parte, ad una fondazione, in parte alla figlia ed in parte ai nipoti.
Il trust Beta era stato istituito dal padre in qualità di disponente. Quest’ultimo svolgeva il ruolo di trustee congiuntamente con la madre. Successivamente al decesso del padre, il ruolo di trustee è stato svolto dalla madre e dallo zio. Il beneficiario del trust era il padre, finché in vita. Successivamente al decesso del padre, il ruolo di trustee è stato svolto dalla madre e dallo zio. Il potere di gestione era di fatto attribuito alla madre. Questa aveva il diritto di pretendere la distribuzione dei redditi del trust a determinate scadenza e doveva essere qualificata come beneficiario individuato. Successivamente alla morte della madre, il patrimonio del trust verrà devoluto ad un ulteriore trust, il cui beneficiario è la figlia, la quale ha assunto il ruolo di beneficiario individuato.
Imposte dirette
Ai fini delle imposte dirette l’Agenzia considera entrambi i trust interposti. Il trust Alfa era riferibile alla madre e si è estinto al decesso della stessa. Pertanto, questa, a decorrere dal periodo di imposta in cui ha acquisito la residenza fiscale in Italia e fino al decesso, avrebbe dovuto dichiarare i redditi del trust.
Il trust Beta è stato invece ritenuto riferibile al padre sino al decesso di questo. Tale interposizione non assume rilievo ai fini fiscali italiani. Successivamente, la madre ha assunto il ruolo di trustee e beneficiaria. Il trust è divenuto pertanto un veicolo interposto rispetto a quest’ultima. L’interposizione del trust rileva ai fini delle imposte dirette, in particolare, a decorrere dall’acquisto della residenza in Italia, periodo d’imposta a partire dal quale la madre avrebbe dovuto dichiarare i redditi del trust. Sia con riferimento al trust Alfa che con riferimento al trust Beta, gli obblighi ai fini delle imposte sui redditi sorti in capo alla madre sino al momento del decesso si trasferiscono alla figlia. Infatti, l’articolo 65, comma 1, del DPR n. 600/73 prevede che gli eredi “rispondono in solido delle obbligazioni tributarie il cui presupposto si è verificato anteriormente alla morte del dante causa“.
Imposte sulle successioni e donazioni
L’Agenzia prosegue indicando che in merito al trust Alfa, la madre rivestiva sia il ruolo di disponente che di trustee e beneficiario, circostanza che rende tale trust non riconoscibile nei suoi effetti ai sensi di legge. In tale contesto, l’istituzione di tale trust non ha mai comportato la fuoriuscita dal patrimonio della madre dei beni formalmente attribuiti al trust.
Al decesso della madre sia i beni formalmente attribuiti al trust che eventuali redditi distribuiti dal trust sono entrati nell’asse ereditario di quest’ultima (senza esserne di fatto mai usciti), assieme con ogni altro bene di proprietà della madre. Tali beni sono stati oggetto di trasmissione agli eredi secondo le ordinarie regole in tema di successione. In relazione a tali trasferimenti agli eredi, questi ultimi sono tenuti a versare le imposte di successione. Tale fattispecie è, infatti, in linea di principio territorialmente rilevante in Italia in quanto il defunto (la madre) era residente in Italia al momento del decesso.
Con riferimento al trust Beta, a differenza del trust Alfa, non si è verificata, al momento del decesso della madre, alcuna devoluzione ai beneficiari. Di conseguenza, non si è verificato il presupposto per l’applicazione delle imposte di successione.
Monitoraggio fiscale
Per quanto riguarda gli obblighi di monitoraggio fiscale, l’Agenzia delle Entrate chiarisce come la madre finché in vita, avrebbe dovuto ad adempiere a tali obblighi con riferimento ad ogni attività detenuta dai trust Alfa e Beta. Entrambi i trust, infatti, devono essere considerati come veicoli interposti rispetto alla madre. Quest’ultima doveva essere considerata come effettiva titolare delle disponibilità formalmente attribuite ai due trust.
Risposta a interpello n. 359/E/2022 – imposta di successione nel trust interposto
Se un trust è fiscalmente considerato interposto rispetto al suo disponente, il decesso di costui non comporta che il patrimonio del trust sia da tassare con l’imposta di successione in quanto si tratta di un patrimonio che, comunque, sotto il profilo civilistico, appartiene al trust e non al disponente. Questo è quanto ha indicato l’Agenzia delle Entrate giunge nella Risposta a interpello 359/E/2022 (pubblicata il 4 luglio), nella quale è stato esaminato il caso di un trust non validamente operante sotto il profilo fiscale, con conseguente assoggettamento a tassazione in capo al disponente dei redditi prodotti dal trust (nel caso era segregata in trust una quota di partecipazione di maggioranza in una società in accomandita semplice).
L’Agenzia ammette che il riconoscimento del trust come “non validamente operante sotto il profilo fiscale” ha impatto esclusivamente sotto il profilo dell’imputazione dei redditi conseguiti dal trust, comportando che i redditi formalmente prodotti dal trust devono essere assoggettati a tassazione in capo al disponente. L’interposizione non ha ulteriore rilevanza e in particolare non significa che il patrimonio apportato al trust non appartenga al trust, né sotto il profilo fiscale, né, sotto il profilo civilistico. Quindi, seppur il trust sia considerato come fiscalmente interposto, i beni del trust non appartengono più al disponente e pertanto il suo decesso non comporta che tali beni vadano a far parte della massa ereditaria trasmessa dal disponente ai suoi eredi. Lo stesso ragionamento va poi ripetuto con riguardo all’imposta di successione perché i beni apportati al trust non rientrano nell’attivo ereditario.
Risposta a interpello n. 258/2024 – trust istituiti negli Stati Uniti
La risposta ad interpello n. 258/E/24 analizza la posizione di tre trust istituiti negli Stati Uniti:
- Trust 1 – Gestione con potere di revoca del trustee da parte del beneficiario.
- Trust 2 – Distribuzione obbligatoria di tutto il reddito prodotto.
- Trust 3 – Obbligo di consultazione e consenso scritto dei fratelli della beneficiaria per le decisioni patrimoniali.
L’Agenzia evidenzia che la discrezionalità del trustee è limitata in tutti i trust analizzati, portando alla conclusione che:
- Trust 1 e Trust 3 sono fiscalmente inesistenti in Italia.
- Trust 2 è qualificabile come trust trasparente, con redditi imputabili direttamente alla beneficiaria.
Trust 1: Potere di revoca del trustee
Secondo l’Agenzia, la possibilità per il beneficiario di rimuovere il trustee in qualsiasi momento senza giusta causa limita fortemente l’autonomia decisionale del trustee. Inoltre, l’obbligo di rendicontazione nei confronti del beneficiario conferma una ingerenza significativa nella gestione del trust.
Il trust è fiscalmente interposto. I redditi generati sono imputabili direttamente al beneficiario residente in Italia ai sensi dell’art. 37, comma 3, del DPR n. 600/1973.
Trust 2: Trust trasparente
Le clausole contrattuali del Trust 2 stabiliscono l’obbligo di distribuire tutto il reddito prodotto al beneficiario con cadenza annuale. Questo conferisce al beneficiario un diritto attuale sulle somme distribuite, qualificando il trust come trasparente.
Punti chiave:
- Reddito obbligatoriamente distribuito.
- Beneficiario con diritto attuale sulle distribuzioni.
I redditi del trust vengono imputati direttamente al beneficiario e tassati come redditi di capitale.
Trust 3: Ingerenza tramite fratelli del beneficiario
L’obbligo per il trustee di consultare e ottenere il consenso dei fratelli della beneficiaria per decisioni rilevanti (“Maggiori Decisioni”) limita ulteriormente la discrezionalità del trustee.
Anche il Trust 3 è fiscalmente interposto, e i redditi devono essere attribuiti direttamente al beneficiario residente in Italia.
Risposta a interpello n. 125/2026: indipendenza del trustee e sovrapposizione con il ruolo di beneficiario
Con la Risposta a interpello n. 125/2026 l’Agenzia delle Entrate ha affrontato una fattispecie di particolare rilevanza pratica: un trust familiare fiscalmente residente in Italia, iscritto nel Registro dei trust della Repubblica di San Marino e retto dalla Legge di San Marino del 1° marzo 2010, nel quale entrambi i trustee rivestono al contempo un ruolo di beneficiari.
Il caso è utile non tanto per la conclusione, il trust è stato qualificato come interposto, quanto per il metodo di analisi adottato dall’Agenzia, che ha costruito il giudizio di interposizione attraverso una valutazione cumulativa di elementi contrattuali e di fatto, ciascuno dei quali, isolatamente, potrebbe non essere dirimente.
Il caso: struttura del trust e sovrapposizione dei ruoli
Il trust era stato istituito dal disponente (deceduto successivamente) con due sottofondi distinti. I trustee nominati erano due soggetti che, al tempo stesso, rivestivano ruoli di beneficiari:
- la beneficiaria vitalizia era anche trustee e aveva la disponibilità, a titolo di usufrutto, di un immobile incluso nel fondo in trust (nel sottofondo intestato all’altra beneficiaria);
- l’istante, figlia del disponente e trustee, era potenzialmente beneficiaria finale del trust ai sensi dell’atto costitutivo, nonché socia e amministratrice della società partecipata.
L’atto costitutivo attribuiva ai trustee ampi poteri gestionali, formalmente qualificati come esercitabili con “discrezionalità assoluta secondo le circostanze“. Erano tuttavia previste clausole che, nell’analisi dell’Agenzia, hanno eroso questa autonomia in modo sostanziale.
Il ragionamento dell’Agenzia: cinque elementi cumulativi
L’Agenzia ha identificato cinque circostanze che, considerate nel loro insieme, hanno portato a escludere l’indipendenza e l’autonomia decisionale dei trustee.
Primo elemento: la beneficiaria vitalizia è anche trustee. La compagna del disponente, nominata beneficiaria vitalizia, rivestiva contestualmente il ruolo di trustee. La disponibilità usufruttuaria di un immobile del fondo in trust, a suo vantaggio diretto, rendeva strutturalmente difficile separare l’interesse gestorio da quello personale.
Secondo elemento: l’istante è trustee e potenziale beneficiaria finale. L’atto costitutivo includeva l’istante tra i possibili beneficiari finali in assenza della figlia minore. La coincidenza tra gestore e potenziale destinatario del patrimonio residuo configura una delle fattispecie di ingerenza già enucleate dalla Circolare n. 61/E/2010.
Terzo elemento: anticipazioni dal capitale su segnalazione delle beneficiarie stesse. I trustee potevano effettuare anticipazioni dal capitale a favore delle beneficiarie, previa audizione del guardiano, qualora ricorressero “circostanze meritevoli segnalate dalle stesse”. La segnalazione proveniva dunque dalle beneficiarie, non da una valutazione autonoma del trustee: il meccanismo era strutturalmente eterodiretti dai soggetti a favore dei quali l’anticipazione avveniva.
Quarto elemento: anticipazioni illimitate per esigenze di liquidità della società. Il profilo più critico riguardava la clausola che consentiva ai trustee di erogare anticipazioni “senza alcuna limitazione di cifra e con esclusione di ogni discrezionalità da parte del trustee” qualora le esigenze di liquidità fossero riferibili alla società partecipata dall’istante stessa e dalla beneficiaria finale. In altri termini, il fondo in trust era di fatto a disposizione illimitata delle esigenze patrimoniali della società di famiglia, con i trustee privi di qualsiasi margine valutativo. L’Agenzia ha rilevato che il trust svolgeva, oltre alla funzione dichiarata nell’atto costitutivo, anche quella di apportare liquidità alla società, funzionale a sua volta a garantire la stabilità gestionale del gruppo.
Quinto elemento: debolezza del contrappeso del guardiano. L’atto costitutivo riconosceva al guardiano il potere di revocare i trustee, su richiesta anche di un solo beneficiario. Tuttavia, i successivi trustee dovevano essere scelti da un elenco predisposto dal disponente, che includeva l’amministratore delegato della società e il coniuge dell’istante. Il meccanismo di controllo era quindi strutturalmente orientato verso soggetti vicini alla cerchia dei beneficiari, svuotando di fatto il ruolo di contrappeso del guardiano.
La qualificazione fiscale: trust interposto con imputazione ai beneficiari
In presenza di questi elementi cumulativi, l’Agenzia ha concluso che il trust non poteva essere considerato un autonomo soggetto passivo d’imposta. Il reddito di cui il trust appare titolare deve essere assoggettato a imposizione per imputazione direttamente in capo alle beneficiarie residenti in Italia, secondo le categorie reddituali previste dall’art. 6 del TUIR. L’interposizione fa venir meno l’applicazione delle regole fiscali sia del trust opaco sia del trust trasparente, come ribadito dalla Circolare n. 34/E/2022.
Sul fronte del monitoraggio fiscale, la qualificazione come trust interposto sposta in capo alle beneficiarie, e non al trust, l’obbligo di compilazione del quadro RW ai sensi dell’art. 4 del D.L. n. 167/1990, nonché l’obbligo di dichiarazione e versamento dell’IVAFE in relazione ai prodotti finanziari e agli altri investimenti di natura finanziaria nella titolarità dei trustee.
Il principio applicativo: indipendenza sostanziale, non formale
Il valore sistematico della risposta n. 125/2026 risiede nell’aver chiarito che la presenza formale di clausole di discrezionalità in capo al trustee non è sufficiente a escludere l’interposizione. Ciò che rileva è se quella discrezionalità sia esercitabile in modo effettivamente autonomo rispetto agli interessi dei beneficiari. Quando le clausole contrattuali, considerate nel loro complesso, riducono il trustee a esecutore degli interessi dei beneficiari, il trust perde la sua natura di soggetto autonomo indipendentemente da come l’atto istitutivo qualifica formalmente i poteri gestionali.
Questo principio si affianca alle ipotesi già codificate nelle Circolari n. 43/E/2009 e n. 61/E/2010 e consolida un orientamento per cui la verifica dell’interposizione deve essere condotta sull’insieme delle clausole e dei rapporti di fatto, non su ciascun elemento in isolamento.
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Domande frequenti
Un trust è interposto quando il patrimonio non è realmente segregato rispetto al disponente o ai beneficiari. Rilevano: revocabilità del trust, coincidenza disponente-beneficiario, poteri gestionali del trustee condizionati dalla volontà di disponente o beneficiari (Circ. AdE n. 61/E/2010).
Il trust interposto è fiscalmente inesistente: i redditi prodotti non sono tassati in capo al trust ma imputati direttamente al soggetto interponente, disponente o beneficiario, secondo le categorie dell’art. 6 TUIR, con aliquote IRPEF ordinarie.
In caso di interposizione, l’obbligo di monitoraggio fiscale (quadro RW) non ricade sul trust ma sul disponente o sul beneficiario che ha l’effettiva disponibilità delle attività estere, ai sensi dell’art. 4 del D.L. n. 167/1990.
No. Secondo la Risposta AdE n. 359/E/2022, l’interposizione rileva solo ai fini dell’imputazione dei redditi. Sotto il profilo civilistico i beni appartengono al trust e non rientrano nell’attivo ereditario del disponente al suo decesso.
Non automaticamente, ma è un indizio rilevante. Secondo la Risposta AdE n. 125/2026, la qualifica di interposizione dipende dalla valutazione cumulativa di più elementi: se le clausole dell’atto istitutivo e i rapporti di fatto comprimono l’indipendenza gestoria del trustee, il trust è interposto indipendentemente dalla denominazione formale dei suoi poteri.
Fonti normative
- D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600: Articolo 37 (Interposizione fittizia) e Articolo 65 (Responsabilità degli eredi).
- Agenzia delle Entrate, Circolare n. 43/E del 10 ottobre 2009
- Agenzia delle Entrate, Circolare n. 61/E del 27 dicembre 2010
- Agenzia delle Entrate, Circolare n. 38/E del 23 dicembre 2013
- Agenzia delle Entrate, Risposta a interpello n. 398/E del 10 giugno 2021
- Agenzia delle Entrate, Risposta a interpello n. 359/E del 4 luglio 2022
- Agenzia delle Entrate, Risposta a interpello n. 258/E del 2024
- Agenzia delle Entrate, Risposta a interpello n. 125/2026 del 18 giugno 2026
