Sopravvenienze attive: tassazione

La sopravvenienza attiva è un componente economico o patrimoniale rilevato in un esercizio successivo a quello in cui è stato iscritto il relativo costo. Ad individuare le casistiche delle sopravvenienze attive nel reddito di impresa è l’art. 88, co. 1 del TUIR.

Una sopravvenienza è imponibile se la stessa è direttamente correlata ad un costo iscritto a Conto economico in un precedente esercizio (ed ivi dedotto). Può essere il caso, ad esempio, di un indennizzo assicurativo relativo ad una perdita o un danneggiamento di beni strumentali, il risarcimento di un danno dall’assicurazione, proventi in denaro o liberalità. Ma anche il recupero di un credito considerato perduto.

Rientrano nella definizione anche le rinunce ai crediti da parte dei soci, oppure versamenti a fondo perduto effettuati dagli stessi alla società. L’aspetto rilevante è che l’art. 88 definisce le varie casistiche individuando sopravvenienze imponibili e non imponibili fiscalmente.

Le sopravvenienze nel reddito di impresa

Come detto, l’art. 88, co. 1 del TUIR individua le sopravvenienze attive rilevanti ai fini del reddito di impresa. Si tratta delle seguenti:

• Ricavi o proventi conseguiti a fronte di oneri, perdite dedotte o passività iscritte in esercizi precedenti;
• Ricavi o proventi conseguiti per ammontare superiore a quello che ha concorso a formare il reddito in esercizi precedenti;
• Sopravvenuta insussistenza di oneri, spese, perdite o passività iscritte in bilancio in esercizi precedenti.

La principale problematica derivante dalle sopravvenienze è comprendere quando queste sono imponibili nel reddito di impresa. Possiamo dire, che l’imponibilità è legata al fatto che la sopravvenienza sia riferita ad un costo iscritto a Conto economico in un precedente esercizio e che lo stesso sia stato dedotto. In caso contrario la sopravvenienza attiva è non imponibile.

Sopravvenienze non imponibili

Il co. 3 lett. b), dell’art. 88 del TUIR indica come non imponibili alcune specifiche sopravvenienze emergenti a seguito della concessione di alcune agevolazioni:

• Connesse alla realizzazione di investimenti produttivi concesse nei territori montani di cui alla L. 31.1.94 n. 97;
• Concesse ai sensi del Testo Unico delle Leggi sugli Interventi nel Mezzogiorno, approvato con DPR 6.3.78 n. 218;
• Erogate sotto forma di finanziamenti dallo Stato, dalle Regioni e dalle Province autonome per la costruzione, ristrutturazione e manutenzione straordinaria e ordinaria di immobili di edilizia residenziale pubblica concessi agli Istituti autonomi per le case popolari, comunque denominati, e agli enti aventi le stesse finalità sociali dei predetti Istituti, istituiti nella forma di società che rispondono ai requisiti della legislazione dell’Unione europea in materia di “in house providing” e che siano costituiti e operanti alla data del 31.12.2013, nonché quelli erogati alle cooperative edilizie a proprietà indivisa e di abitazione per la costruzione, ristrutturazione e manutenzione ordinaria e straordinaria di immobili destinati all’assegnazione in godimento o locazione.

Il co. 3-bis, lett. b) dell’art. 88 del TUIR indica che non costituiscono sopravvenienze attive imponibili, in quanto escluse, i contributi percepiti a titolo di liberalità dai soggetti sottoposti alle seguenti procedure concorsuali:

• Fallimento, concordato preventivo, accordi di ristrutturazione del debito e liquidazione coatta amministrativa (R.D. n. 267/42);
• Amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi (D.Lgs. n. 270/99);
• Amministrazione straordinaria speciale per le imprese di grandi dimensioni (D.L. n. 347/03).

Le indennità risarcitorie su beni strumentali

Le indennità risarcitorie su beni strumentali (art. 88, co. 2 del TUIR) sono proventi conseguiti in esercizi successivi a quello in cui si è verificato il danno. Questo può essere la perdita oppure il danneggiamento del bene strumentale. La deducibilità dell’onere nell’esercizio precedente determina l’imponibilità del provento nell’esercizio in cui il valore è conseguito.

Altre indennità a titolo risarcitorio

Rappresentano sopravvenienza anche le indennità che riguardano il risarcimento, anche in forma assicurativa, di danni non collegati alla perdita di beni merce, strumentali o patrimoniali. A definirle è l’art. 88, co. 3 del TUIR.

Ad esempio, rientrano in questa categoria l’indennità di preavviso per risoluzione anticipata di un determinato contratto, conseguita da un’impresa o di un indennizzo dei danni per concorrenza sleale o per perdita dell’avviamento commerciale.

Contributi in conto capitale e liberalità

I proventi in denaro o in natura conseguito a titolo di contributo o liberalità, esclusi i contributi di cui alle lett. g) e h) del co. 1 dell’art. 85 del TUIR e quelli per l’acquisto di beni ammortizzabili indipendentemente dal tipo di finanziamento adottato. Si tratta, quindi, di contributi diversi da quelli spettanti in base a contratto, da quelli spettanti esclusivamente in conto esercizio a norma di legge e dai contributi in conto impianti. I menzionati proventi concorrono a formare il reddito nell’esercizio in cui sono stati incassati o in quote costanti nell’esercizio in cui sono stati incassati e nei successivi ma non oltre il quarto. Ove erogati da soggetti pubblici, questi contributi sono soggetti alla ritenuta a titolo di acconto del 4%, prevista dall’art. 28 del DPR n. 600/73.

È di fondamentale importanza, al fine di individuare il corretto trattamento fiscale, distinguere tra i contributi in conto capitale e i contributi in conto impianti. Infatti, solo i primi sono considerati sopravvenienze attive ex art. 88 co. 3 lett. b); i secondi (contributi in conto impianti) concorrono alla determinazione del reddito nello stesso periodo e nella stessa misura in cui vi concorrono le attività cui gli stessi contributi sono correlati, o come risconti o come riduzione del costo e dei relativi ammortamenti.

I contributi in conto capitale sono quei contributi per i quali le relative normative di concessione non indichino specificatamente la finalità dell’erogazione. Tali contributi sono indirizzati a rafforzare la struttura patrimoniale dell’impresa percipiente, non necessariamente attraverso un intervento che agevoli l’acquisto di beni ammortizzabili (impianti).

I contributi in conto impianti sono in genere ricevuti, in base a specifiche norme agevolative, per l’acquisto o la costruzione di immobilizzazioni materiali (stabilimenti, impianti, macchinari, ecc.). Pertanto, si considerano contributi in conto impianti quelli la cui concessione sia specificamente condizionata dalla legge all’acquisizione di beni strumentali ammortizzabili, quale che sia la modalità di erogazione degli stessi (attribuzione di somme in denaro, riconoscimento di crediti d’imposta, ecc.).

Per approfondire: “La contabilizzazione dei contributi pubblici“.

Versamenti a fondo perduto o in conto capitale da parte dei soci

I versamenti a fondo perduto o in conto capitale effettuati dai soci non sono considerati sopravvenienze attive tassabili. Questa condizione risponde all’esigenza di escludere dal reddito tassabile gli esborsi dei soci che abbiano sostanziale natura di conferimenti. In assenza di tale previsione, le relative erogazioni sarebbero comprese nell’imponibile in ragione della loro obiettiva consistenza di sopravvenienze attive.

L’irrilevanza fiscale del versamento eseguito dal socio in conto capitale si applica anche per le ipotesi di versamenti eseguiti a titolo di copertura di perdite.

Di contro, i versamenti in denaro a fondo perduto eseguiti da società appartenenti allo stesso gruppo, ma non socie della beneficiaria, costituiscono sopravvenienze attive rilevanti, non potendosi estendere a tale ipotesi l’applicazione dell’esclusione prevista dall’art. 88 co. 4.

Rinuncia ai crediti da parte dei soci

Il co. 4-bis dell’art. 88 del TUIR, le sopravvenienze attive derivanti dalle rinunce a crediti di qualsiasi tipo vantati dai propri soci, concorrono a formare il reddito di impresa per la parte che eccede il valore fiscale del credito. La rinuncia comporta un incremento del valore fiscale della partecipazione del socio entro i limiti del valore fiscale del credito rinunciato.

In sostanza, è prevista l’imponibilità del componente reddituale in capo alla società debitrice per l’importo che eccede il valore fiscale del credito del socio. Valore fiscale che deve essere comunicato dal socio, diverso dalla persona fisica, alla partecipata all’atto della rinuncia, mediante dichiarazione sostitutiva di atto notorio, in mancanza della quale detto valore si assume pari a zero (con l’integrale tassazione della rinuncia). La norma si applica anche alle operazioni di conversione di crediti in partecipazioni.

Se il valore fiscale del credito è allineato con il valore nominale, salvo l’obbligo di comunicazione del valore fiscale, la rinuncia al credito non ha alcuna rilevanza fiscale per il debitore, e ciò indipendentemente dalla natura del credito e dalle modalità di contabilizzazione. In questi casi, peraltro, non possono sorgere salti di imposta, in quanto, a fronte della irrilevanza della sopravvenienza attiva della debitrice, non si avranno deduzioni fiscali per i creditori.

In presenza, invece, di crediti che, in capo al socio-creditore, hanno un costo fiscale inferiore al valore nominale, la rinuncia produrrà, a seguito della modifica normativa, l’emersione di un reddito imponibile pari alla differenza tra il valore nominale del credito (che corrisponde all’incremento patrimoniale della debitrice) e costo fiscale dello stesso.

Va evidenziato che il socio che pone in essere la rinuncia non dovrà ricostruire le vicende fiscali del credito verificatesi presso i soggetti da cui lo ha eventualmente acquistato, in quanto ciò che rileva è quanto risulta nei propri documenti, anche nell’eventualità in cui questi siano riferibili a periodi anteriori all’assunzione diretta della partecipazione.

Per approfondire: “Finanziamento soci: guida alla procedura“.