Società ristretta base proprietaria: presunzione di utili distribuiti

Come l’Agenzia delle Entrate può accertare dividendi ai soci quando vengono riscontrati utili non contabilizzati nelle società di capitali con pochi soci. Come difendersi da un avviso di accertamento per dividendi non dichiarati.

Quando l’Agenzia delle Entrate accerta utili non contabilizzati in una società di capitali con pochi soci, scatta automaticamente una presunzione giurisprudenziale che può avere conseguenze fiscali pesanti per i soci stessi. Questa presunzione, consolidata dalla Cassazione, prevede che gli utili extracontabili vengano considerati automaticamente distribuiti “pro quota” ai soci, generando un accertamento per dividendi non dichiarati.

La ratio di questa presunzione risiede nel vincolo di complicità che normalmente caratterizza le società a ristretta base proprietaria, dove i soci hanno un controllo diretto e immediato sulla gestione aziendale. Per questo motivo, la giurisprudenza applica a queste società il principio di trasparenza fiscale, tipico delle società di persone, estendendolo alle società di capitali con compagine sociale ristretta.

Comprendere questo meccanismo è fondamentale per pianificare strategie difensive efficaci e valutare i rischi fiscali connessi alla gestione di società con pochi soci.

Cos’è la presunzione di distribuzione degli utili extracontabili

La presunzione di distribuzione degli utili extracontabili è una presunzione semplice elaborata dalla giurisprudenza di legittimità che consente all’Amministrazione finanziaria di accertare in capo ai soci di società di capitali a ristretta base proprietaria la percezione di dividendi “neri” corrispondenti agli utili non contabilizzati accertati in capo alla società.

Questa presunzione trova il suo fondamento nell’applicazione del principio di trasparenza fiscale (art. 5 del TUIR), tipico delle società di persone, alle società di capitali caratterizzate da una compagine sociale ristretta. La Cassazione ha chiarito che tale meccanismo si basa sul vincolo di complicità che normalmente avvince i membri di una ristretta compagine sociale, specialmente quando sono legati da vincoli familiari.

Caratteristiche della presunzione

La presunzione presenta le seguenti caratteristiche fondamentali:

• Natura giuridica: La Suprema Corte ha chiarito che si tratta di una presunzione semplice ex art. 2729 c.c., vincibile mediante prova contraria, come ribadito dalle recenti pronunce Cass. 3.2.2025 n. 2464 e Cass. 31.1.2025 n. 2288.
• Fonte normativa: La presunzione è di origine esclusivamente giurisprudenziale, non esistendo una specifica disposizione legislativa che la preveda;
• Modalità applicativa: Gli utili extracontabili accertati in capo alla società vengono imputati pro quota ai soci nel corso dello stesso esercizio annuale in cui sono stati prodotti;
• Doppia tassazione: Si genera un meccanismo di doppia imposizione, in quanto il maggior reddito viene prima tassato in capo alla società (IRES) e successivamente ai soci (IRPEF o ritenute).

I presupposti di applicazione: la ristrettezza della compagine sociale

La giurisprudenza ha individuato nella ristrettezza della compagine sociale il presupposto fondamentale per l’operatività della presunzione, con particolare riferimento ai vincoli familiari tra i soci. Il fondamento risiede nel “vincolo di complicità che normalmente avvince i membri di una ristretta compagine sociale, specie se appartenenti ad una stessa famiglia“, come chiarito da Cass. 17.10.2005 n. 20078 e Cass. 29.7.2016 n. 15824.

La casistica giurisprudenziale ha riconosciuto la ristretta base sociale nelle seguenti casistiche:

• Due soci (C.T. Reg. Milano 24.7.2017 n. 3327/1/17);
• Quattro soci (Cass. 17.11.2006 n. 24491);
• Enti cooperativi (Cass. 11.10.2007 n. 21415);
• Società partecipate da altre società (Cass. 23.10.2019 n. 27049, Cass. 18.7.2023 n. 20840).

Fattori rilevanti per la valutazione

La valutazione della ristrettezza non dipende solo dal numero dei soci, ma anche da:

• Vincoli familiari tra i soci;
• Controllo effettivo della gestione sociale;
• Rapporti di collaborazione nella gestione aziendale.

La figura dei “soci tiranni”

Un orientamento particolarmente significativo, espresso da Cass. 3.11.2022 n. 32451, ha stabilito la legittimità dell’imputazione degli utili extracontabili ai soli “soci tiranni“ – anche in presenza di più soci formali – quando questi gestiscono autonomamente le attività sociali.

Società unipersonale e presunzione di distribuzione

Le società unipersonali rappresentano il caso più evidente di ristretta base proprietaria, dove la presunzione di distribuzione degli utili extracontabili trova la sua applicazione più diretta. In presenza di un unico socio al 100%, viene meno qualsiasi possibilità di dimostrare l’estraneità alla gestione sociale, rendendo particolarmente solida la presunzione dell’Amministrazione finanziaria.

La giurisprudenza ha chiarito che nelle società unipersonali il vincolo di “complicità” tra socio e ente giuridico è massimo, giustificando l’applicazione automatica del principio di trasparenza fiscale. Tuttavia, anche in questi casi rimane possibile la prova contraria attraverso la dimostrazione di specifiche circostanze fattuali che escludano l’effettiva distribuzione degli utili.

Enti dormienti e distribuzione occulta

Le società dormienti o con attività marginale possono rappresentare un terreno fertile per accertamenti di distribuzione occulta, specialmente quando mantengono patrimoni significativi o movimentano somme sproporzionate rispetto all’attività dichiarata. L’assenza di un’attività operativa effettiva fa presumere che qualsiasi movimento finanziario sia riconducibile a operazioni tra soci.

In questi casi, l’Amministrazione finanziaria può facilmente contestare la sostanza economica dell’ente, presumendo che ogni operazione sia finalizzata al trasferimento di ricchezza ai soci al di fuori del regime ordinario di tassazione dei dividendi.

Liquidazione societaria e distribuzione presunta

Anche nella fase di liquidazione societaria, la presunzione può trovare applicazione quando vengono accertati maggiori valori patrimoniali non dichiarati. Gli utili extracontabili emersi in sede di liquidazione vengono infatti considerati come distribuiti ai soci in proporzione alle loro quote di partecipazione.

La liquidazione non esclude l’applicabilità della presunzione, che anzi può essere rafforzata dalla circostanza che i detentori di quote hanno effettivamente beneficiato dei maggiori valori attraverso le quote di liquidazione ricevute. In questa fase è quindi cruciale una valutazione accurata del patrimonio sociale e una corretta determinazione del saldo di liquidazione.

L’ambito di applicazione: ricavi e costi

La presunzione opera classicamente per i ricavi neri accertati in capo al soggetto giuridico, come stabilito dalla consolidata giurisprudenza (Cass. 19.7.2012 n. 12576; Cass. 11.9.2013 n. 20806; Cass. 10.1.2013 n. 441).

Un orientamento giurisprudenziale significativo, espresso da Cass. 4.4.2022 n. 10680 e Cass. 25.8.2022 n. 25322, ha esteso l’applicazione della presunzione anche ai casi di disconoscimento dei costi per mancanza di inerenza o non deducibilità.

Tuttavia, parte della giurisprudenza di merito manifesta orientamento contrario (C.G.T. II Trieste 5.1.2023 n. 1/2/23, C.T. Reg. Veneto 13.11.2019 n. 1099/5/19).

La giurisprudenza ha chiarito che non dovrebbero rilevare gli accertamenti di tipo statistico, come quelli derivanti da società di comodo e studi di settore, come sostenuto dalla norma di comportamento AIDC 28.6.2017 n. 198 e confermato da C.T. Reg. Firenze 9.4.2013 n. 54/29/13.

Come funziona l’accertamento sui soci

Quando l’Agenzia delle Entrate applica la presunzione di distribuzione, il procedimento si articola in due accertamenti distinti ma collegati:

Primo accertamento: società

L’Amministrazione finanziaria emette un accertamento nei confronti dell’ente per i maggiori ricavi extracontabili o per il disconoscimento di costi non inerenti. Questo accertamento determina un maggior reddito d’impresa soggetto a tassazione IRES.

Secondo accertamento: soci

Contestualmente o successivamente, viene emesso un accertamento “di riflesso” nei confronti dei soci, presumendo che il maggior reddito accertato in capo alla società sia stato distribuito pro quota come dividendo “nero“.

Secondo l’art. 42 del DPR n. 600/73, l’accertamento del socio dovrebbe allegare quello della società. Tuttavia, considerato che il detentore di quote può accedere agli atti sociali, la giurisprudenza non ritiene automaticamente annullabile l’atto privo di allegazione (Cass. 17.5.2023 n. 13618).

Per i soci non sussiste automaticamente il raddoppio dei termini anche quando la società sia stata denunciata penalmente, salvo che la denuncia riguardi direttamente il socio.

Calcolo del dividendo imputabile

Un aspetto cruciale riguarda la determinazione dell’importo effettivamente imputabile ai soci. Secondo l’orientamento più corretto (norma di comportamento AIDC 28.6.2017 n. 198), il dividendo imputabile dovrebbe essere calcolato al netto dell’IRES che la compagine sociale è chiamata a pagare sul maggior reddito accertato.

Esempio pratico: Una società riceve un accertamento per maggiori ricavi non contabilizzati di € 500.000. L’IRES dovuta ammonta a € 120.000 (€ 500.000 x 24%). Il dividendo “nero” da imputare al socio dovrebbe essere di € 380.000 (€ 500.000 – € 120.000), non l’intero importo di € 500.000.

Tuttavia, la giurisprudenza non ha ancora accolto definitivamente questa tesi (Cass. 7.7.2022 n. 21487, Cass. 3.2.2022 n. 3307), creando incertezza applicativa.

Tassazione dei dividendi presunti per i soci persone fisiche

La modalità di tassazione dei dividendi presunti dipende dalla tipologia di partecipazione detenuta dal socio e dal regime fiscale applicabile.

Partecipazioni qualificate con regime transitorio

Per le partecipazioni qualificate (diritti di voto superiori al 20% o partecipazione al capitale superiore al 25%) relative a distribuzioni deliberate fino al 31.12.2022 e formatesi con utili prodotti fino all’esercizio in corso al 31.12.2017, continua ad applicarsi il regime della concorrenza parziale al reddito.

Le percentuali di concorrenza variano secondo il DM 26.5.2017:

• 40% per alcuni periodi;
• 49,72% per altri periodi;
• 58,14% per il periodo più recente.

Importante: La giurisprudenza ha stabilito che in sede di accertamento la tassazione è sempre integrale, non applicandosi le percentuali ridotte previste per le dichiarazioni volontarie (Cass. 12.7.2024 n. 19272).

Partecipazioni con ritenuta a titolo di imposta

Per i dividendi soggetti a ritenuta a titolo d’imposta del 26% (art. 27 del DPR n. 600/73), l’Agenzia delle Entrate dovrebbe tecnicamente emettere due accertamenti separati in capo all’ente societario:

• Primo accertamento per la sussistenza di utili extracontabili;
• Secondo accertamento per l’omessa applicazione della ritenuta.

In questo caso, teoricamente il detentore di quote non dovrebbe ricevere alcun accertamento diretto, limitandosi il problema a una “rivalsa successiva” da parte dell’ente societario. Tuttavia, la prassi applicativa non è sempre coerente con questa impostazione teorica.

Tassazione per soci società di capitali

Quando la presunzione viene applicata nei confronti di società di capitali partecipate da altre società di capitali, i dividendi concorrono al reddito imponibile dell’ente societario partecipante per il 5% del loro ammontare (art. 89 del TUIR).

Questa disciplina si applica anche agli enti cooperativi a responsabilità limitata, creando un regime fiscale più favorevole rispetto alla tassazione delle persone fisiche.

Strategie di difesa per i contribuenti

I soci possono difendersi dalla presunzione attraverso diverse strategie processuali e sostanziali. Trattandosi di presunzione semplice, è sempre ammessa la prova contraria. La giurisprudenza ha riconosciuto validità probatoria a:

• Documentazione bancaria: Movimenti bancari che evidenziano l’assenza di incassi correlati agli utili presunti (Cass. 20.1.2016 n. 923);
• Attestazioni notarili: Certificazioni del notaio sul mancato incremento patrimoniale del socio.
• Estraneità gestionale: Dimostrazione del ruolo marginale del socio nella gestione sociale fino alla completa estraneità (Cass. 2.2.2016 n. 1932);
• Conflitti interni: Astio documentato tra socio e amministratore, anche attraverso cause civili (Cass. 25.10.2021 n. 29794);
• Attività professionale autonoma: Dimostrazione di svolgere attività di libero professionista senza finanziare l’ente societario (Cass. 9.7.2018 n. 18042).

Onere della prova dopo la riforma

L’art. 7 co. 5-bis del D.Lgs. n. 546/92, introdotto dalla Legge n. 130/2022, prevede che l’onere della prova spetti all’ente impositore con prova puntuale e circostanziata. Questa novità dovrebbe comportare l’obbligo per l’Amministrazione di dimostrare l’effettiva distribuzione dei dividendi.

Gestione del contenzioso e aspetti processuali

La compresenza di accertamenti nei confronti della società e dei soci genera problematiche processuali specifiche che richiedono una gestione coordinata.

Riunione dei ricorsi

Quando sussistono i requisiti dell’art. 29 del D.Lgs. n. 546/92 (ricorsi pendenti presso la stessa sezione), è possibile chiedere la riunione dei ricorsi per evitare decisioni contrastanti. Questa strategia è particolarmente utile quando:

• Le parti risiedono nella stessa provincia;
• Gli accertamenti sono stati notificati a distanza ravvicinata;
• I processi pendono nello stesso grado di giudizio.

Sospensione del processo

Quando la riunione non è possibile (parti residenti in province diverse), si può chiedere la sospensione del processo del socio in attesa della definizione di quello della società, data la pregiudizialità tra le cause (art. 39 del D.Lgs. n. 546/92).

Litisconsorzio processuale

Non sussiste litisconsorzio necessario tra soci e ente (Cass. 9.11.2023 n. 31214). Tuttavia, se in appello non vengono citati tutti i soggetti che hanno partecipato al primo grado riunito, sussiste litisconsorzio processuale ex art. 331 c.p.c.

Efficacia del giudicato

Il giudicato favorevole ottenuto dalla società produce efficacia riflessa anche nei confronti dei soci quando accerta l’insussistenza degli utili extracontabili (Cass. 13.9.2024 n. 24621). Questo principio rafforza l’importanza di coordinare le strategie difensive.

Istituti deflativi del contenzioso

I soci ed il soggetto giuridico possono utilizzare diversi istituti per definire bonariamente le controversie, ma con effetti differenziati. Schematicamente, possiamo individuare i seguenti:

• Conciliazione giudiziale: È consolidato l’orientamento secondo cui soci e società possono autonomamente decidere se fruire della conciliazione giudiziale (Cass. 18.9.2023 n. 26771). La definizione della lite del soggetto giuridico non produce automaticamente effetti per il socio.
• Accertamento con adesione: Quando la società fruisce dell’accertamento con adesione, in analogia con quanto previsto per le società di persone (art. 4 co. 2 del D.Lgs. n. 218/97), l’atto notificato al socio dovrebbe recepire il quantum ridotto. Tuttavia, il socio non potrà più utilizzare l’acquiescenza. La Cassazione ha precisato che per questi accertamenti specifici potrebbe non operare l’art. 4 del D.Lgs. n. 218/97 (Cass. 29.11.2021 n. 37193), creando incertezza applicativa.

Giurisprudenza

Di seguito i riferimenti di giurisprudenza recenti sulla questione.

Sentenza CGT Campania 3026/5/2025

Un caso emblematico dell’approccio giurisprudenziale più favorevole ai contribuenti è rappresentato dalla sentenza n. 3026/5/2025 della Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Campania. In questa vicenda, l’Agenzia delle Entrate aveva contestato a una SRL una redditività del 2,76% ritenuta troppo bassa rispetto agli elevati costi del personale (circa 130.000 euro nel 2016), procedendo ad accertamenti nei confronti sia della società che delle socie per presunta distribuzione di dividendi occulti.

La difesa ha tuttavia dimostrato che il basso rendimento apparente della società era giustificato dal fatto che le socie percepivano regolari stipendi come dipendenti presso altre aziende, come documentato dalle certificazioni uniche. I giudici di secondo grado, ribaltando la decisione di primo grado, hanno accolto questa argomentazione, stabilendo che l’esistenza di altri redditi delle socie smentiva l’antieconomicità della gestione aziendale e veniva meno la “gravità e concordanza” delle presunzioni richieste dalla giurisprudenza di Cassazione per legittimare un accertamento analitico-induttivo. La sentenza conferma quindi che una corretta valutazione della situazione reddituale complessiva dei soci può neutralizzare le contestazioni dell’amministrazione finanziaria basate su parametri economici apparentemente anomali.

Consulenza online accertamento e contenzioso tributario

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La complessità della materia, che coinvolge aspetti di diritto societario, tributario e processuale, rende indispensabile l’assistenza di professionisti esperti nella gestione di queste problematiche specifiche. Una consulenza tempestiva può fare la differenza tra una strategia difensiva efficace e conseguenze fiscali pesanti per soci e società.

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Fonti normative e giurisprudenziali

Normativa di riferimento:

• Art. 5 TUIR (Trasparenza fiscale)
• Art. 47 e 44 TUIR (Redditi di capitale)
• Art. 89 TUIR (Dividendi soggetti IRES)
• Art. 27 DPR 600/73 (Ritenute)
• Art. 2729 Codice Civile (Presunzioni semplici)

Giurisprudenza consolidata:

• Cass. 3.2.2025 n. 2464 e Cass. 31.1.2025 n. 2288
• Cass. 12.7.2024 n. 19272 e Cass. 30.1.2024 n. 2752
• Cass. 13.9.2024 n. 24621 e n. 24688
• Cass. 19.7.2012 n. 12576 e Cass. 11.9.2013 n. 20806

Prassi amministrativa:

• Norma di comportamento AIDC 28.6.2017 n. 198
• Circolare Guardia di Finanza 1/2008 Parte IV cap. II § 6